我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系化研判與剖析

孫蕊 馬永義

【摘 要】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)體量龐大、關(guān)系復(fù)雜且處于聯(lián)動(dòng)性演進(jìn)過(guò)程中的開(kāi)放式系統(tǒng)，只有從體系化視角對(duì)其予以適當(dāng)?shù)亍爸狻辈⒓右杂袡C(jī)整合，才能更加科學(xué)合理地安排各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)順序，并在學(xué)習(xí)過(guò)程中注重把握具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性，進(jìn)而從總體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的學(xué)習(xí)效率和效果。文章基于法律效力視角，回顧了基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋的修訂歷程；基于適用范圍屬性視角，將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系劃分成報(bào)告類和非報(bào)告類兩大陣營(yíng)，并進(jìn)一步給出學(xué)習(xí)方法論層面的具體建議；基于強(qiáng)關(guān)聯(lián)度視角，對(duì)學(xué)習(xí)相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先后順序給出了建議；基于減值計(jì)提視角，梳理了對(duì)減值計(jì)提做出規(guī)范的相關(guān)具體準(zhǔn)則，給出注意識(shí)別相關(guān)準(zhǔn)則減值計(jì)提方法論差異的建議；基于閱讀習(xí)慣視角，給出了將各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的行文加以格式化改進(jìn)以及把握各具體準(zhǔn)則總體框架的建議，以期實(shí)現(xiàn)“既見(jiàn)樹(shù)木，又見(jiàn)森林”的效果。

【關(guān)鍵詞】 法律效力； 適用范圍； 關(guān)聯(lián)度； 減值計(jì)提； 閱讀習(xí)慣； 效率和效果

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）03-0112-04

與小企業(yè)執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有所不同，其他企業(yè)執(zhí)行的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在官方語(yǔ)境下，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋構(gòu)成的。回顧過(guò)往，該體系呈現(xiàn)出開(kāi)放且持續(xù)調(diào)整的演進(jìn)態(tài)勢(shì)。以體系化視角審視該體系，有助于從整體上提升對(duì)內(nèi)容龐雜的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的學(xué)習(xí)效率與效果，進(jìn)而提升其執(zhí)行的準(zhǔn)確性。本文依循由表及里的次序?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系化加以研判，以期對(duì)業(yè)界同行能夠有所裨益。

一、基于法律效力視角的體系化研判與剖析

從法律效力視角而言，基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南的法律效力漸次降低，從制定（修訂）及發(fā)布順序而言，自然也就呈現(xiàn)出由先到后的順序。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》于2006年2月15日以第33號(hào)部長(zhǎng)令簽發(fā)，并于2014年7月23日以第76號(hào)部長(zhǎng)令予以修訂。需要強(qiáng)調(diào)并指出的是，第76號(hào)部長(zhǎng)令的簽發(fā)，僅僅是基于公允價(jià)值定義變動(dòng)之需，公允價(jià)值概念的重要性自然也就不言而喻了。為了與公允價(jià)值定義的修訂相銜接，我國(guó)于2014年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（下稱39號(hào)準(zhǔn)則）。39號(hào)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量方法做出了具體規(guī)定且將重心放在以評(píng)估方式確定公允價(jià)值上。需要進(jìn)一步指出的是，39號(hào)準(zhǔn)則僅僅給出了公允價(jià)值計(jì)量的方法論，但究竟對(duì)哪些資產(chǎn)或負(fù)債采用公允價(jià)值進(jìn)行初始或后續(xù)計(jì)量，卻是由其他若干具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的，這樣就形成了39號(hào)準(zhǔn)則與其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互呼應(yīng)及銜接關(guān)系，如果從體系化視角來(lái)審視這些具體準(zhǔn)則，自然就可以從總體上提升學(xué)習(xí)的效率和效果。

2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系初步確立時(shí)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量為38項(xiàng)。2014年我國(guó)修訂了第2號(hào)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）、第9號(hào)（職工薪酬）、第30號(hào)（財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）、第33號(hào)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）、第37號(hào)（金融工具列報(bào)）五項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布了第39號(hào)（公允價(jià)值計(jì)量）、第40號(hào)（合營(yíng)安排）和第41號(hào)（在其他主體中權(quán)益的披露）三項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量增加至41項(xiàng)。2017年我國(guó)修訂了第14號(hào)（收入）、第16號(hào)（政府補(bǔ)助）、第22號(hào)（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）、第23號(hào)（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移）、第24號(hào)（套期會(huì)計(jì)）、第37號(hào)（金融工具列報(bào)）六項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布了第42號(hào)（持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)）準(zhǔn)則，至此我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量上升至42項(xiàng)。2018年我國(guó)修訂了第21號(hào)（租賃）準(zhǔn)則。2019年修訂了第7號(hào)（非貨幣性資產(chǎn)交換）、第12號(hào)（債務(wù)重組）兩項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2020年我國(guó)將第25號(hào)（原保險(xiǎn)合同）和第26號(hào)（再保險(xiǎn)合同）兩項(xiàng)準(zhǔn)則予以修訂，并合并為第25號(hào)（保險(xiǎn)合同）準(zhǔn)則。

通過(guò)研讀相關(guān)具體準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)：2014版的第14號(hào)（收入）準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是將2006版的第14號(hào)（收入）和第15號(hào)（建造合同）予以合并。盡管我國(guó)共發(fā)布了42項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于2006版的第15號(hào)（建造合同）準(zhǔn)則和第25號(hào)（原保險(xiǎn)合同）、第26號(hào)（再保險(xiǎn)合同）準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)修訂后已分別并入2017版第14號(hào)（收入）準(zhǔn)則和2020版第25號(hào)（保險(xiǎn)合同）準(zhǔn)則，從2021年開(kāi)始，實(shí)際執(zhí)行的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有40項(xiàng)，2006版的第15號(hào)和第26號(hào)準(zhǔn)則已廢止。

各項(xiàng)應(yīng)用指南分別與各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接，伴隨各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布或修訂，其應(yīng)用指南相繼予以修訂。需要指出的是，伴隨我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的初步確立和持續(xù)演進(jìn)，執(zhí)行各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必不可少的會(huì)計(jì)科目及其使用說(shuō)明，一直是被納入應(yīng)用指南層面來(lái)加以規(guī)范的，只有及時(shí)了解和掌握各項(xiàng)應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容，才能將各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行真正落在實(shí)處。

需要進(jìn)一步指出的是，盡管應(yīng)用指南屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分，且具有法律效力和約束力，但各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的應(yīng)用指南一直是以公開(kāi)出版物的方式予以發(fā)布的。2006年38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南是以財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)文件的方式發(fā)布，且以同一個(gè)書(shū)號(hào)（ISBN7-5005-9437-2）由中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版發(fā)行；2014年及其以后年度，各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南卻是以單行本的方式予以出版發(fā)行，不再配有各自對(duì)應(yīng)的文件號(hào)。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及其使用說(shuō)明一直由官方來(lái)予以規(guī)定，只有了解各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)特發(fā)布方式，廣大實(shí)務(wù)工作者才能及時(shí)獲悉各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的“廬山真面目”，進(jìn)而加以準(zhǔn)確貫徹與實(shí)施。從方便廣大實(shí)務(wù)工作者的角度而言，在建設(shè)數(shù)字政府的時(shí)代背景下，筆者認(rèn)為，各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南應(yīng)配以相應(yīng)文件號(hào)且通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司網(wǎng)站加以發(fā)布為宜。

順便指出的是，自2007年以來(lái)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司先后發(fā)布了第1期至第3期共3期《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》和第1號(hào)至第16號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》，借此來(lái)及時(shí)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題。

此外，為了幫助廣大實(shí)務(wù)工作者更好地學(xué)習(xí)、理解和把握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)內(nèi)容，2006年、2008年和2010年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司陸續(xù)組織編寫(xiě)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，并由人民出版社分別出版發(fā)行。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織編寫(xiě)的，盡管其不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的法定組成內(nèi)容，但對(duì)實(shí)務(wù)工作卻產(chǎn)生了廣泛而重大的影響，由于行文風(fēng)格通俗易懂且配有大量的例題，這三個(gè)版本的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》均受到廣大實(shí)務(wù)工作者的普遍歡迎。

二、基于適用范圍屬性視角的體系化研判與剖析

基于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍（規(guī)范對(duì)象）屬性的視角，可以將42項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為報(bào)告類準(zhǔn)則和非報(bào)告類準(zhǔn)則兩大陣營(yíng)，其中報(bào)告類準(zhǔn)則包括第29號(hào)（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）、第30號(hào)（財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）、第31號(hào)（現(xiàn)金流量表）、第32號(hào)（中期報(bào)告）、第33號(hào)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）、第34號(hào)（每股收益）、第35號(hào)（分部報(bào)告）、第36號(hào)（關(guān)聯(lián)方披露）、第37號(hào)（金融工具列報(bào)）、第41號(hào)（在其他主體中權(quán)益的披露）共10項(xiàng)準(zhǔn)則，其余32項(xiàng)具體準(zhǔn)則均可歸類為非報(bào)告類準(zhǔn)則。

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，業(yè)界通常用“4表+1注”來(lái)描述企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成。在10項(xiàng)報(bào)告類準(zhǔn)則中，第30號(hào)、第31號(hào)和第33號(hào)是與4張報(bào)表直接相關(guān)的，其余7項(xiàng)準(zhǔn)則是與報(bào)表附注相關(guān)的。需要說(shuō)明的是，與非金融資產(chǎn)相比，金融工具通常面對(duì)的不確定性更強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)更大，為了更加充分地披露金融工具所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，并對(duì)企業(yè)如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)做出合理評(píng)價(jià)，在第30號(hào)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國(guó)單獨(dú)制定并發(fā)布第37號(hào)（金融工具列報(bào)）準(zhǔn)則，且第37號(hào)準(zhǔn)則是截至目前唯一進(jìn)行過(guò)兩輪修訂的準(zhǔn)則。為了充分披露企業(yè)在其他會(huì)計(jì)主體中權(quán)益性投資所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及該權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，我國(guó)于2014年制定并發(fā)布了第41號(hào)（在其他主體中權(quán)益的披露）準(zhǔn)則。需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)的是，第37號(hào)和第41號(hào)準(zhǔn)則僅涉及報(bào)表附注層面的披露，并未直接影響到4張報(bào)表格式。

盡管非報(bào)告類準(zhǔn)則數(shù)量眾多，但從體例或結(jié)構(gòu)上來(lái)研判，非報(bào)告類準(zhǔn)則均囊括確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)三大類內(nèi)容，這一特征已充分展示并體現(xiàn)在各非報(bào)告類準(zhǔn)則的第一條行文之中。

非報(bào)告類準(zhǔn)則的確認(rèn)部分體現(xiàn)在各準(zhǔn)則的適用范圍條款（本準(zhǔn)則適用于××）中，且通常排序在第三條，即哪些交易或事項(xiàng)適用該準(zhǔn)則。由于非報(bào)告類準(zhǔn)則已達(dá)32項(xiàng)之多，但對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素只有6個(gè)，為了厘清各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，部分準(zhǔn)則的適用范圍條款被描述為“本準(zhǔn)則適用于××，但下列各項(xiàng)適用于其他準(zhǔn)則”“本準(zhǔn)則適用于××，但下列各項(xiàng)除外”或“除下列各項(xiàng)外，本準(zhǔn)則適用于××”。筆者認(rèn)為，之所以在規(guī)定非報(bào)告類準(zhǔn)則適用范圍的條款中出現(xiàn)排他性描述，是因?yàn)橐逑嚓P(guān)準(zhǔn)則適用范圍的邊界，進(jìn)而確保執(zhí)行層面的統(tǒng)一性和一致性。

需要指出的是，第14號(hào)（收入）、第22號(hào)（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）、第37號(hào)（金融工具列報(bào)）準(zhǔn)則的適用范圍條款理解起來(lái)難度較大。第14號(hào)準(zhǔn)則的排他性描述涉及8項(xiàng)準(zhǔn)則（第2號(hào)、第21號(hào)、第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)、第25號(hào)、第33號(hào)、第41號(hào)），第22號(hào)準(zhǔn)則的排他性描述涉及12項(xiàng)準(zhǔn)則（第2號(hào)、第9號(hào)、第11號(hào)、第12號(hào)、第13號(hào)、第14號(hào)、第20號(hào)、第21號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)、第25號(hào)、第37號(hào)），第37號(hào)準(zhǔn)則的排他性描述涉及10項(xiàng)準(zhǔn)則（第2號(hào)、第9號(hào)、第11號(hào)、第12號(hào)、第14號(hào)、第21號(hào)、第25號(hào)、第33號(hào)、第40號(hào)、第41號(hào)）。從行文風(fēng)格上看，上述3項(xiàng)準(zhǔn)則適用范圍的排他性描述中除了涉及其他準(zhǔn)則的編號(hào)和名稱外，很少有實(shí)質(zhì)性的文字?jǐn)⑹?，如果?duì)其他相關(guān)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容缺乏實(shí)質(zhì)性了解或把握，對(duì)上述3項(xiàng)準(zhǔn)則適用范圍條款也就很難準(zhǔn)確理解和把握。有鑒于此，筆者建議，對(duì)上述3項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍條款不宜過(guò)于勞心費(fèi)神，如果對(duì)其他相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容有了切實(shí)掌控，對(duì)上述3項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍自然就心領(lǐng)神會(huì)。例如，第14號(hào)（收入）準(zhǔn)則的適用范圍就是，企業(yè)簽訂的除與融資活動(dòng)相關(guān)外的所有合同；第22號(hào)（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）適用范圍的排他性描述所針對(duì)的交易事項(xiàng)均屬于金融工具的范疇，但應(yīng)分別適用其他準(zhǔn)則。

非報(bào)告類準(zhǔn)則的計(jì)量部分是該類準(zhǔn)則所承擔(dān)的主要使命，包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，其中后續(xù)計(jì)量只是針對(duì)資產(chǎn)類和負(fù)債類的準(zhǔn)則而言的。就初始計(jì)量而言，通常是鎖定在相關(guān)交易成本（歷史成本），但金融工具的初始計(jì)量除外（絕大多數(shù)金融工具應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量）。就資產(chǎn)類準(zhǔn)則的后續(xù)計(jì)量而言，除了采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量外，其他資產(chǎn)（不包含貨幣資金類資產(chǎn)）均存在計(jì)提減值準(zhǔn)備的可能，因此，資產(chǎn)類準(zhǔn)則的后續(xù)計(jì)量通常采用的是非歷史成本。就負(fù)債類準(zhǔn)則而言，除了采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債外，其他負(fù)債的后續(xù)計(jì)量實(shí)質(zhì)上是鎖定在歷史成本范疇。

非報(bào)告類準(zhǔn)則均含有披露方面的內(nèi)容，旨在幫助報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)依據(jù)各準(zhǔn)則所做出的相關(guān)交易事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量的合法性、合理性做出研判。需要指出的是，非報(bào)告類準(zhǔn)則所提出的披露要求，需要由相應(yīng)的報(bào)告類準(zhǔn)則加以承接和落實(shí)，否則就會(huì)出現(xiàn)報(bào)告類準(zhǔn)則和非報(bào)告類準(zhǔn)則之間相互矛盾，同時(shí)也意味著報(bào)告類準(zhǔn)則的制定或修訂與非報(bào)告類準(zhǔn)則的制定或修訂之間應(yīng)體現(xiàn)出必要的聯(lián)動(dòng)性。受制于固有的制定（修訂）流程，各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定（修訂）的時(shí)間周期均較長(zhǎng)（據(jù)筆者觀察，通常歷時(shí)3年以上），從技術(shù)層面而言，報(bào)告類準(zhǔn)則與非報(bào)告類準(zhǔn)則之間出現(xiàn)階段性脫節(jié)的現(xiàn)象就在所難免了。為了確保各非報(bào)告類準(zhǔn)則的及時(shí)、順利實(shí)施，客觀上就需要采取相應(yīng)的權(quán)宜之計(jì)來(lái)及時(shí)加以“補(bǔ)臺(tái)”，伴隨新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的分批次執(zhí)行，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2017年、2018年和2019年陸續(xù)發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)報(bào)表格式的通知》，就是明顯的例證。

三、基于強(qiáng)關(guān)聯(lián)度視角的體系化研判與剖析

報(bào)告類準(zhǔn)則和非報(bào)告類準(zhǔn)則在數(shù)量上差距懸殊，其關(guān)聯(lián)度自然就會(huì)呈現(xiàn)出較大的差異。捕捉或發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)度較高的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從總體上提高相關(guān)具體準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)效率，自然可以事半功倍。

（一）第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)及第37號(hào)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性研判

從內(nèi)容上研判，第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)、第37號(hào)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)度較強(qiáng)，筆者建議可以將這4項(xiàng)準(zhǔn)則劃分為同一個(gè)組別。做出這一判斷或建議的理由在于，如果按照第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)準(zhǔn)則加以確認(rèn)和計(jì)量，那么就應(yīng)按照第37號(hào)準(zhǔn)則予以披露，這是源于頂層設(shè)計(jì)的必然結(jié)果之一，也是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得以冠名的緣由之一。

毋庸置疑，為了從總體上提高這4項(xiàng)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)效率和效果，第37號(hào)準(zhǔn)則自然就應(yīng)放在最后為宜，否則就會(huì)出現(xiàn)事倍功半的結(jié)局。第23號(hào)準(zhǔn)則的名稱是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，由于被轉(zhuǎn)移的是金融資產(chǎn)，而金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是由第22號(hào)準(zhǔn)則加以規(guī)范的，就這兩個(gè)準(zhǔn)則而言，第22號(hào)準(zhǔn)則顯然應(yīng)置前學(xué)習(xí)；第24號(hào)準(zhǔn)則的名稱是套期會(huì)計(jì)，套期工具是套期安排中最為重要的要素，能夠作為套期工具來(lái)加以使用的，只能是基本金融工具和衍生金融工具（尤其是衍生金融工具），而基本金融工具和衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量也是由第22號(hào)準(zhǔn)則來(lái)加以規(guī)范的，顯然第22號(hào)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)也應(yīng)先于第24號(hào)準(zhǔn)則為宜。由此可以有充分理由做出如下判斷：面對(duì)第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)、第37號(hào)準(zhǔn)則，第22號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)最先學(xué)習(xí)，第37號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)最后學(xué)習(xí)。

（二）第2號(hào)、第20號(hào)、第33號(hào)、第40號(hào)、第41號(hào)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性研判

從內(nèi)容上研判，第2號(hào)、第20號(hào)、第33號(hào)、第40號(hào)、第41號(hào)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)，筆者建議可以將這5項(xiàng)準(zhǔn)則劃分為同一個(gè)組別。提出這一建議的理由在于，如果依據(jù)第2號(hào)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）和第40號(hào)（合營(yíng)安排）準(zhǔn)則予以確認(rèn)和計(jì)量，那么就應(yīng)按照第41號(hào)準(zhǔn)則來(lái)加以披露，這也是頂層體系化設(shè)定的必然結(jié)果。由此可以判定，第2號(hào)和第40號(hào)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)應(yīng)先于第41號(hào)準(zhǔn)則而展開(kāi)。

至于第2號(hào)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）、第20號(hào)（企業(yè)合并）與第33號(hào)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）準(zhǔn)則之間千絲萬(wàn)縷的因果關(guān)系，則早已為業(yè)內(nèi)所熟知，這3項(xiàng)準(zhǔn)則的行文中有較多的索引性安排，建議學(xué)習(xí)過(guò)程中采取聯(lián)動(dòng)性推進(jìn)策略，且第2號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)置于最先學(xué)習(xí)為宜。

在共同控制概念的統(tǒng)馭下，第40號(hào)（合營(yíng)安排）準(zhǔn)則將合營(yíng)安排區(qū)分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理與第2號(hào)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）準(zhǔn)則的權(quán)益法之間存在交叉關(guān)系，建議學(xué)習(xí)時(shí)也采取聯(lián)動(dòng)策略。

四、基于減值計(jì)提視角的體系化研判與剖析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系恪守資產(chǎn)概念的核心要義，除采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)外，要求其他資產(chǎn)均應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且由若干個(gè)資產(chǎn)類準(zhǔn)則分別加以規(guī)范，包括第1號(hào)（存貨）、第6號(hào)（生物資產(chǎn)）、第8號(hào)（資產(chǎn)減值）、第22號(hào)（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）、第27號(hào)（石油天然氣開(kāi)采）。這5項(xiàng)與減值計(jì)提相關(guān)的準(zhǔn)則各有其適用范圍，學(xué)習(xí)及應(yīng)用過(guò)程中應(yīng)注意適用范圍的邊界。從計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法論而言，這5項(xiàng)準(zhǔn)則之間的差異較大，學(xué)習(xí)過(guò)程中應(yīng)注意做好比較和區(qū)分。

需要特別指出的是，伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》（下稱新收入準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南的發(fā)布，“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收退貨成本”“合同履約成本”“合同取得成本”成為新設(shè)置的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，由于這4個(gè)科目均不屬于貨幣資金的范疇，依據(jù)資產(chǎn)概念的核心要義，理應(yīng)分別對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中，“合同資產(chǎn)”減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)適用第22號(hào)準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則第三十條對(duì)“合同履約成本”及“合同取得成本”的減值準(zhǔn)備做出了規(guī)定，其實(shí)質(zhì)是與第1號(hào)（存貨）準(zhǔn)則相一致的。當(dāng)“合同履約成本”或“合同取得成本”被納入某一資產(chǎn)組時(shí)，新收入準(zhǔn)則第三十一條對(duì)如何計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值做出了規(guī)定，簡(jiǎn)言之，應(yīng)將計(jì)提減值后的新賬面價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。

五、基于閱讀習(xí)慣視角的體系化研判與剖析

在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則屬于部門(mén)規(guī)章，具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋屬于規(guī)范性文件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作為法規(guī)體系的組成部分，具有強(qiáng)制執(zhí)行的屬性。與此相呼應(yīng)，基本準(zhǔn)則和各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的行文風(fēng)格也明顯呈現(xiàn)出條文化特征，即行文以“第××章、第××節(jié)、第××條”形式展開(kāi)。

筆者的認(rèn)知和體會(huì)是，以法規(guī)條文方式體現(xiàn)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不太符合人們的閱讀習(xí)慣，因?yàn)槿藗兞?xí)慣于把注意力集中在“第××條”的具體內(nèi)容上，卻對(duì)“第××章”、“第××節(jié)”（筆者注：只有部分具體準(zhǔn)則在章下設(shè)節(jié)）體現(xiàn)各準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)安排的文字表述缺乏應(yīng)有的關(guān)注，因此就很容易產(chǎn)生或出現(xiàn)“只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林”的問(wèn)題或現(xiàn)象。

為了有效提升各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)效率和效果，筆者建議，在閱讀或?qū)W習(xí)各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，將其行文格式先行加以適當(dāng)改造。具體而言，建議將“第××章”“第××節(jié)”“第××條”的文字予以刪除，同時(shí)將各章（各節(jié)）的具體標(biāo)題設(shè)定為結(jié)構(gòu)化的標(biāo)題，即將各章的標(biāo)題設(shè)計(jì)成一級(jí)標(biāo)題（即“一”“二”“三”），將各節(jié)（如果有）的標(biāo)題結(jié)合各條的具體內(nèi)容設(shè)計(jì)成二、三級(jí)標(biāo)題（即“1”“2”“3”及“（1）”“（2）”“（3）”）。換言之，建議將各具體準(zhǔn)則第一條至最后一條的“第××條”的條文序號(hào)刪除，同時(shí)酌情設(shè)計(jì)、添加適當(dāng)級(jí)次的數(shù)字序號(hào)和標(biāo)題。

按照上述方法將各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行文風(fēng)格加以改造并冠以數(shù)字式的結(jié)構(gòu)化標(biāo)題，就可以有效規(guī)避“第××條”的“牽引”或“干擾”，通過(guò)觀察一級(jí)標(biāo)題來(lái)先行把握各具體準(zhǔn)則的總體架構(gòu)，進(jìn)而在總體框架“牽引”下學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)各準(zhǔn)則的具體內(nèi)容。筆者的體會(huì)是，在結(jié)構(gòu)化標(biāo)題引導(dǎo)下，讀者就能夠明顯感知到各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間行文邏輯的嚴(yán)謹(jǐn)性，既可見(jiàn)到“樹(shù)木”，更能觀察到“森林”。在逐步培育并養(yǎng)成結(jié)構(gòu)化意識(shí)后，就可以隨時(shí)意識(shí)到所閱讀的具體內(nèi)容的性質(zhì)，即可清晰感知“確認(rèn)”“計(jì)量”“披露（列報(bào)）”的性質(zhì)歸屬，進(jìn)而大大提升各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)效率和效果。

總而言之，面對(duì)條文化的體量龐大、關(guān)系復(fù)雜且處于聯(lián)動(dòng)性演變過(guò)程中的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，只有從體系化視角對(duì)其予以適當(dāng)?shù)亍爸狻辈⒓右杂袡C(jī)組合，才能更加科學(xué)合理地安排各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)順序，并在學(xué)習(xí)過(guò)程中把握相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性，進(jìn)而從總體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的學(xué)習(xí)效率和效果。

【參考文獻(xiàn)】

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