論OECD國際稅收規(guī)則的演進(jìn)與發(fā)展趨勢(shì)

[摘要]在國際稅制改革發(fā)展歷程中國際稅收管轄權(quán)的劃分是必須引起重視的領(lǐng)域，OECD的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則是國際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則的核心內(nèi)容，對(duì)這兩類規(guī)則演進(jìn)進(jìn)行梳理和總結(jié)，有利于把握當(dāng)下“支柱一”①方案中聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則的實(shí)施效果，并從宏觀上展望數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則演進(jìn)的兩大趨勢(shì)：聯(lián)結(jié)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中實(shí)體存在規(guī)則的影響力減弱，價(jià)值創(chuàng)造原則成為進(jìn)行利潤(rùn)分配的重要依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]國際稅收管轄權(quán)；新聯(lián)結(jié)度規(guī)則；利潤(rùn)分配規(guī)則

OECD于2021年發(fā)布的《雙支柱方案聲明》宣告全球稅收治理秩序的初步建立，追溯到開始建構(gòu)全球化稅收制度最初的歷史節(jié)點(diǎn)，國際稅制改革取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的每個(gè)關(guān)鍵時(shí)期都包含國際稅收管轄權(quán)的分配，這種必然性背后是各國以生產(chǎn)國、消費(fèi)國身份在國際稅收利益分配格局重塑上的博弈，且OECD在其中起到了關(guān)鍵作用。因此，研究OECD國際稅收規(guī)則的演進(jìn)對(duì)把握國際稅收制度改革的全局具有重要的意義。

一、稅收管轄權(quán)的國際分割：OECD規(guī)則的發(fā)展

（一）聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則的發(fā)展

OECD在正式改組成立后一直致力于推動(dòng)國際稅收制度的發(fā)展，1963年發(fā)布了《OECD協(xié)定范本》，在最早的幾個(gè)版本中常設(shè)機(jī)構(gòu)被分為三種類別：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；企業(yè)從事建筑或安裝工程持續(xù)十二月以上的建筑工地視為該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)；非獨(dú)立代理人代理企業(yè)在一國進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)并經(jīng)常以該企業(yè)的名義在該國簽訂合同，認(rèn)定該企業(yè)在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。2004年，OECD在《當(dāng)前的稅收協(xié)定規(guī)則是否適合于電子商務(wù)》報(bào)告中首次增設(shè)電子虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義由概括性變更到更具針對(duì)性地限定常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍并增加新的常設(shè)機(jī)構(gòu)替代方案，雖然是對(duì)國際稅收管轄權(quán)規(guī)則的補(bǔ)充，但本質(zhì)上還是對(duì)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則的修補(bǔ)，沒有突破以實(shí)體存在為核心的常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)，仍無法讓處于傳統(tǒng)生產(chǎn)鏈下游的消費(fèi)國對(duì)未設(shè)立實(shí)體存在的跨國企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收利益得到保障。

（二）利潤(rùn)分配規(guī)則的發(fā)展

獨(dú)立交易原則指的是在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)都應(yīng)按照兩個(gè)相互獨(dú)立的企業(yè)之間交易所體現(xiàn)的正常市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下的交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)收費(fèi)，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤(rùn)在企業(yè)之間的合理分配。[1] 這就要求把常設(shè)機(jī)構(gòu)看作獨(dú)立的納稅人，按照企業(yè)的利潤(rùn)核算分配方法計(jì)算出應(yīng)分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。早期的《OECD協(xié)定范本》對(duì)利潤(rùn)分配的規(guī)定以獨(dú)立交易原則為核心，規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)分配適用獨(dú)立交易原則。2010年修訂后的《OECD協(xié)定范本》則提出計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)時(shí)必須將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立企業(yè)并且考慮常設(shè)機(jī)構(gòu)在從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)應(yīng)履行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)這三大要素。這一時(shí)期，OECD對(duì)于跨國利潤(rùn)的分配以常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則為基礎(chǔ)，將常設(shè)機(jī)構(gòu)在關(guān)聯(lián)交易中視為獨(dú)立的企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配的規(guī)則，可以為處于傳統(tǒng)生產(chǎn)鏈上游的生產(chǎn)國稅收利益的增加提供有力的支持，但處于傳統(tǒng)生產(chǎn)鏈下游的消費(fèi)國并無稅收利益可獲。

二、新經(jīng)濟(jì)的國際應(yīng)對(duì)：OECD規(guī)則的完善

（一）聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則的完善

OECD于2013年正式啟動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃，標(biāo)志著OECD國際稅收規(guī)則的發(fā)展進(jìn)入了新的階段，并于2014年發(fā)布了第1項(xiàng)行動(dòng)成果，稅收管轄權(quán)規(guī)則的變革是重點(diǎn)內(nèi)容。針對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度的認(rèn)定，第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出了新的認(rèn)定規(guī)則，即顯著數(shù)字化存在與顯著存在雙重標(biāo)準(zhǔn)。盡管初步提出了顯著數(shù)字化存在和顯著存在兩個(gè)概念用在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)鹘y(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則補(bǔ)闕，但是并沒有給出有傾向性的指導(dǎo)意見和具體的實(shí)際操作方案。2015年，OECD發(fā)布了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，將顯著數(shù)字化存在和顯著存在合并為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，適用于從事數(shù)字業(yè)務(wù)且沒有在所得來源地設(shè)立實(shí)體存在的跨國企業(yè)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃啟動(dòng)后提出的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定的新標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)傳統(tǒng)的實(shí)體存在概念的突破，OECD雖然沒有明確以哪種標(biāo)準(zhǔn)作為新的統(tǒng)一規(guī)則，但是不再只以常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則作為唯一的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這無疑使消費(fèi)國對(duì)不設(shè)實(shí)體存在常設(shè)機(jī)構(gòu)的跨國企業(yè)的征稅權(quán)有了法律的保障；同時(shí)，重新建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈下供應(yīng)國和消費(fèi)國征稅權(quán)的劃分格局已在各國達(dá)成了共識(shí)。

（二）利潤(rùn)分配規(guī)則的完善

自BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出以來，價(jià)值創(chuàng)造這一要素在利潤(rùn)分配規(guī)則改革的法律斗爭(zhēng)中愈發(fā)受到OECD的重視。在OECD在2015年發(fā)布的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告中指出，獨(dú)立交易原則在應(yīng)用中應(yīng)確保跨國企業(yè)的利潤(rùn)分配結(jié)果與其價(jià)值創(chuàng)造相匹配，獨(dú)立交易原則在利潤(rùn)分配中將重心轉(zhuǎn)移到了各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)上，強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)應(yīng)由產(chǎn)生利潤(rùn)的交易發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地享有。2018年發(fā)布的BEPS第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃首次提出依據(jù)價(jià)值創(chuàng)造原則將總利潤(rùn)和總虧損在關(guān)聯(lián)各方之間進(jìn)行分配的適用情形：交易各方高度整合，均作出獨(dú)特且有價(jià)值的貢獻(xiàn)且共同承擔(dān)重大風(fēng)險(xiǎn)；但指南并未對(duì)價(jià)值創(chuàng)造因素做出更為詳細(xì)的分析，也未指明跨境關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)對(duì)新的價(jià)值創(chuàng)造因素的貢獻(xiàn)程度的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這一舉措將重心轉(zhuǎn)移到價(jià)值創(chuàng)造上的利潤(rùn)分配規(guī)則可以讓消費(fèi)國據(jù)此分配到跨國企業(yè)更多的利潤(rùn)份額，并與新的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則協(xié)同保障消費(fèi)國的稅收利益，從而平衡國際稅收管轄權(quán)背后的消費(fèi)國和生產(chǎn)國主權(quán)利益的沖突。

三、OECD規(guī)則的變革：“支柱一”的實(shí)施效果

（一）聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則的變革

2019年OECD發(fā)布的《工作計(jì)劃》確立了新的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則，突破了傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則，不以常設(shè)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)與所得來源地存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度的唯一認(rèn)定條件，而是只要企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)創(chuàng)造了利潤(rùn)，即認(rèn)定企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)具有聯(lián)結(jié)因素，市場(chǎng)管轄區(qū)因此對(duì)企業(yè)享有稅收管轄權(quán)。[2]同年10月，OECD發(fā)布了支柱一“統(tǒng)一辦法”，在原有的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則之外建立了新的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則，該規(guī)則以利潤(rùn)額作為跨國企業(yè)對(duì)市場(chǎng)管轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)有顯著且持續(xù)地參與的標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)以跨國企業(yè)的收入標(biāo)準(zhǔn)作為補(bǔ)充。[3]2021年發(fā)布的《雙支柱方案聲明》在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的應(yīng)用中對(duì)征稅范圍內(nèi)的所有企業(yè)采取了統(tǒng)一的定量標(biāo)準(zhǔn)，并且強(qiáng)調(diào)了新聯(lián)結(jié)度規(guī)則適用范圍的有限性。

以營(yíng)收額作為聯(lián)結(jié)度認(rèn)定的唯一指標(biāo)使作為消費(fèi)國的市場(chǎng)管轄區(qū)不再需要對(duì)跨國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合聯(lián)結(jié)度定性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，減少了國家間在行使征稅權(quán)時(shí)因定性標(biāo)準(zhǔn)適用存在的主觀空間而產(chǎn)生的爭(zhēng)議，從而緩和了各國在稅收主權(quán)行使中最主要的矛盾沖突。單一的定量標(biāo)準(zhǔn)還進(jìn)一步降低了低稅收水平市場(chǎng)管轄區(qū)對(duì)跨國企業(yè)行使征稅權(quán)的技術(shù)門檻，以期通過保障經(jīng)濟(jì)相對(duì)欠發(fā)達(dá)的國家的稅收利益使得國際稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一規(guī)則在更大范圍內(nèi)得到認(rèn)可和推行。

（二）利潤(rùn)分配規(guī)則的改革

2019年發(fā)布的《工作計(jì)劃》中的修正后的利潤(rùn)分割法是其中最為突出的變革，該利潤(rùn)分配法區(qū)分常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)將跨國企業(yè)非常規(guī)利潤(rùn)的一部分分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。[4]不再考量交易主體之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系且不按照總利潤(rùn)而是區(qū)分常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)進(jìn)行分配，在某種程度上是對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃推行初期利潤(rùn)分配方法的突破。2020年底發(fā)布的《藍(lán)圖報(bào)告》對(duì)利潤(rùn)分配規(guī)則進(jìn)行了修改，將原有的三層利潤(rùn)分配機(jī)制修改為金額A和金額B雙層利潤(rùn)分配機(jī)制：利用公式分配法對(duì)剩余利潤(rùn)中的金額A進(jìn)行分配事實(shí)上是為了確保市場(chǎng)管轄區(qū)的跨國利潤(rùn)分配份額與居民國的跨國利潤(rùn)分配份額達(dá)到平衡狀態(tài)，從而保障市場(chǎng)管轄區(qū)的稅收管轄權(quán)；金額B的分配仍然遵循獨(dú)立交易原則，這種兼具傳統(tǒng)和創(chuàng)新的折中式利潤(rùn)分配方案充分考慮了生產(chǎn)國和消費(fèi)國這兩種身份主體的實(shí)踐接受度，對(duì)新規(guī)則的漸進(jìn)變革也有利于國際稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一規(guī)則在更大范圍內(nèi)得到認(rèn)可和推行。

目前看來，OECD的“支柱一”方案減少了國際稅收管轄權(quán)規(guī)則應(yīng)用中的主觀爭(zhēng)議空間，降低國際稅收管轄權(quán)規(guī)則的適用技術(shù)門檻等措施，客觀上契合了數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展下出現(xiàn)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題的解決方向，使得低稅收水平的發(fā)展中國家的稅收利益得到了更好的保障?？偠灾@一輪國際稅制改革中體現(xiàn)的國際稅收法律斗爭(zhēng)的主要目的在于拓展國際稅收管轄權(quán)統(tǒng)一規(guī)則的適用主體范圍、加速國際稅收壁壘的消除，以國際合作促進(jìn)國際稅收統(tǒng)一制度的逐步建立。

四、結(jié)語

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下實(shí)體存在規(guī)則的影響力減弱

由于跨國企業(yè)的居民國對(duì)其享有天然的稅收管轄權(quán)，[5]非居民跨國企業(yè)所得來源國對(duì)其是否享有稅收管轄權(quán)以及若享有稅收管轄權(quán)如何認(rèn)定所得來源國就成了國際稅收領(lǐng)域爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。OECD推動(dòng)確立的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則以實(shí)體存在作為認(rèn)定跨國企業(yè)與所得來源國存在聯(lián)結(jié)度的標(biāo)準(zhǔn)，然而依托于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展出來的商業(yè)模式不再依賴于實(shí)體存在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，所得來源地愈加難以依照傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行判斷，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題愈加嚴(yán)重，各國制定國內(nèi)的單邊措施來應(yīng)對(duì)無疑不利于世界經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展。OECD由此在各國行使稅收主權(quán)產(chǎn)生利益的沖突中努力發(fā)揮協(xié)調(diào)各國的作用，不斷推動(dòng)統(tǒng)一的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的完善，新聯(lián)結(jié)度規(guī)則以利潤(rùn)額這一定量標(biāo)準(zhǔn)作為唯一的聯(lián)結(jié)因素，最大程度地保證了新規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的普遍適用性和應(yīng)用性。[6]

隨著新規(guī)則和傳統(tǒng)規(guī)則并行的方案在越來越多的國家達(dá)成了共識(shí)，傳統(tǒng)的以實(shí)體存在為核心的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則在國際稅收領(lǐng)域的影響力無疑會(huì)出現(xiàn)一定的減弱。可以預(yù)見的是，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球化的助推下仍呈現(xiàn)高速發(fā)展的趨勢(shì)，新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的適用空間在未來國際稅收制度不斷走向統(tǒng)一的進(jìn)程中還會(huì)繼續(xù)擴(kuò)展，其內(nèi)容也會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展新態(tài)勢(shì)的出現(xiàn)變革演進(jìn)。

（二）價(jià)值創(chuàng)造原則成為進(jìn)行利潤(rùn)分配的重要依據(jù)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式下，其價(jià)值鏈與傳統(tǒng)價(jià)值鏈存在著明顯的差異，跨國數(shù)字化企業(yè)可以不借助物理媒介直接通過數(shù)字化與智能化商務(wù)平臺(tái)直接遠(yuǎn)程跨境在市場(chǎng)管轄區(qū)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)?？梢哉f數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要特征之一就是數(shù)據(jù)和用戶參與價(jià)值創(chuàng)造。由于傳統(tǒng)的利潤(rùn)分配規(guī)則已經(jīng)不能很好地識(shí)別數(shù)據(jù)在價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)度，世界各國和OECD在多邊規(guī)則的制訂中逐漸認(rèn)可了數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要與價(jià)值創(chuàng)造相統(tǒng)一，國際稅收管轄權(quán)的劃分要以價(jià)值創(chuàng)造原則為依據(jù)的價(jià)值取向。

OECD由起初的將獨(dú)立交易原則作為利潤(rùn)分配的唯一準(zhǔn)則到逐步將價(jià)值創(chuàng)造視為利潤(rùn)分配規(guī)則的重要依據(jù)，并從理論上對(duì)價(jià)值創(chuàng)造原則進(jìn)行概括闡述發(fā)展到以價(jià)值創(chuàng)造為核心建構(gòu)了將利潤(rùn)分割為常規(guī)利潤(rùn)和剩余利潤(rùn)、并對(duì)剩余利潤(rùn)進(jìn)行分配的金額A這一可應(yīng)用的具體利潤(rùn)分配方案。可以預(yù)見，隨著數(shù)據(jù)在價(jià)值創(chuàng)造中的作用越來越大，未來以價(jià)值創(chuàng)造原則為內(nèi)核的跨國企業(yè)利潤(rùn)分配規(guī)則必然會(huì)更進(jìn)一步地豐富發(fā)展，并在國際稅收制度統(tǒng)一規(guī)則的發(fā)展中得到更廣闊的應(yīng)用空間。

注釋：

①“支柱一”是G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員對(duì)解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的達(dá)成的雙支柱方案其中之一，旨在解決超大型跨國集團(tuán)利潤(rùn)重新分配問題。

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基金項(xiàng)目：2022年江蘇省研究生科研創(chuàng)新計(jì)劃，項(xiàng)目名稱：國際稅收法律斗爭(zhēng)百年史的內(nèi)在演進(jìn)邏輯研究（項(xiàng)目編號(hào)KYCX22_3135）

作者簡(jiǎn)介：胡慧玲（1998.9-），女，漢族，安徽合肥人，碩士研究生，研究方向：財(cái)稅法。