碳會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題及對(duì)策研究文獻(xiàn)綜述

周綺顏

（青海民族大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，西寧 810007）

節(jié)能減排、“低碳經(jīng)濟(jì)”理念的不斷發(fā)展及“雙碳”目標(biāo)的提出，對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生了極大的促進(jìn)作用。碳會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題直接影響著大眾對(duì)于企業(yè)信任度、企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效以及企業(yè)內(nèi)部管理等方面的看法，甚至?xí)绊懻麄€(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)的氛圍。目前，我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露尚處于起步階段，仍存在著一些潛在問(wèn)題，因此，選擇對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露定義、存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、碳會(huì)計(jì)信息披露的定義

（一）國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)信息披露定義的研究現(xiàn)狀

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露定義的界定主要側(cè)重于從披露方式、項(xiàng)目、關(guān)鍵指標(biāo)的角度進(jìn)行說(shuō)明。申嘉琳（2017）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)主要以溫室氣體的合理排放為對(duì)象進(jìn)行披露，企業(yè)一般會(huì)根據(jù)本年度在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的溫室氣體進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與匯報(bào)。[1]張美（2018）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露是以企業(yè)向社會(huì)展示本公司的財(cái)務(wù)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等報(bào)告書(shū)的方式進(jìn)行披露。[2]王薇（2021）則認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露是針對(duì)企業(yè)能源使用效率以及環(huán)境友好程度這些主要指標(biāo)而進(jìn)行的披露。[3]

（二）國(guó)外碳會(huì)計(jì)信息披露定義的研究現(xiàn)狀

國(guó)外學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露定義的描述多數(shù)是從碳排放的角度出發(fā)，這是進(jìn)行碳排放管理的關(guān)鍵一步，也是進(jìn)行信息披露的最終要求，因?yàn)樘紩?huì)計(jì)信息只有被很好地衡量與披露才能充分發(fā)揮其作用。Yao Liqiong（2016）將碳會(huì)計(jì)定義為以外幣為主要計(jì)量單位，以企業(yè)節(jié)能減排的低碳責(zé)任績(jī)效為衡量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其目的是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源的有效利用，而碳會(huì)計(jì)又與碳會(huì)計(jì)信息披露、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、單項(xiàng)競(jìng)價(jià)等碳排放交易機(jī)制息息相關(guān)。[4]So Michael（2023）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露與碳會(huì)計(jì)不一樣，前者范圍更加廣泛，包含氣候變化等相關(guān)信息，同時(shí)考慮到低碳經(jīng)濟(jì)中獨(dú)特的會(huì)計(jì)信息環(huán)境，在呈現(xiàn)財(cái)務(wù)信息時(shí)不應(yīng)該忽視碳排放以及碳減排目標(biāo)等非財(cái)務(wù)信息。[5]

二、碳會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露剛剛起步，還處于探索階段，所以現(xiàn)階段理論與實(shí)證方面的研究并不全面。閆華紅（2018）指出，由于中國(guó)上市公司已公布的碳核算數(shù)據(jù)沒(méi)有量化，公司的碳核算數(shù)據(jù)不具有可比性。[6]王慧（2019）通過(guò)對(duì)中國(guó)百?gòu)?qiáng)企業(yè)CDP項(xiàng)目參與的積極性進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)CDP 發(fā)展數(shù)十年來(lái)，企業(yè)參與的程度并不高，主要原因在于我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露存在諸多技術(shù)性問(wèn)題，同時(shí)需要綜合多個(gè)學(xué)科的內(nèi)容，而目前我國(guó)碳會(huì)計(jì)理論并沒(méi)有進(jìn)行綜合性的深入研究。[7]張宏（2020）則指出，現(xiàn)階段我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露的研究主要將關(guān)注重點(diǎn)集中在定義、必要性等基礎(chǔ)問(wèn)題的探討上，而如何將理論具體應(yīng)用于實(shí)踐方面的研究是不足的。[8]

目前，我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露缺少第三方審計(jì)鑒證，這會(huì)降低企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，使得信息使用者無(wú)法辨別該披露數(shù)據(jù)的真實(shí)性。曲紅梅（2022）通過(guò)分析山東鋼鐵發(fā)現(xiàn)，盡管其主動(dòng)出具了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，但是由于披露過(guò)程中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過(guò)于復(fù)雜，對(duì)于企業(yè)員工的專業(yè)計(jì)算能力要求高，導(dǎo)致碳會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)鑒證工作無(wú)法進(jìn)行。[9]孟樹(shù)一（2022）提到現(xiàn)在很多上市公司都是采用定性的數(shù)據(jù)進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露，缺乏貨幣計(jì)量，這會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)鑒證的難度。[10]閆隆平（2022）通過(guò)對(duì)上海電力進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其多以可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的形式進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露，但是由于報(bào)告中多數(shù)內(nèi)容都是本公司員工填寫(xiě)的，主觀隨意性較強(qiáng)，使第三方審計(jì)業(yè)務(wù)工作的難度較大。[11]

現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)間碳會(huì)計(jì)信息的披露程度存在一定差異，這種差異受披露主體數(shù)量、內(nèi)容以及成效等多方面的影響。謝利娜（2020）通過(guò)對(duì)CDP年度報(bào)告進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，盡管近年來(lái)我國(guó)參與披露的主體數(shù)量有較大的提升，但相比于同期全球問(wèn)卷總量所占比重還是偏低，且重污染企業(yè)進(jìn)行披露的成果明顯好于非重污染企業(yè)。[12]馮毅濤（2023）認(rèn)為，總的來(lái)說(shuō)，中國(guó)披露碳賬戶的耗能企業(yè)相對(duì)較少，不同行業(yè)的企業(yè)之間也存在一定差異，尤其是能源密集型和非能源密集型行業(yè)之間。[13]

（二）國(guó)外碳會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

目前來(lái)看，盡管國(guó)外進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露的研究開(kāi)始較早，但是仍沒(méi)有形成比較確定的監(jiān)管制度。Lovell H.etal.（2010）指出，碳會(huì)計(jì)信息披露沒(méi)有統(tǒng)一的管理標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)階段最棘手的問(wèn)題，同時(shí)也沒(méi)有按照統(tǒng)一的規(guī)則執(zhí)行，這就使碳會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性備受爭(zhēng)議，使其可利用價(jià)值并不高。[14]Kaur Rashmeet（2022）認(rèn)為，目前本國(guó)無(wú)論是在供應(yīng)鏈還是在生產(chǎn)過(guò)程中，都缺乏適用于碳績(jī)效計(jì)量、碳信息披露以及碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化的核算方法，且缺少統(tǒng)一的規(guī)章制度對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。[15]

雖然國(guó)外對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息披露所涉及的范圍比較廣，但由于多數(shù)披露項(xiàng)目都側(cè)重于宣傳目的，披露內(nèi)容具有選擇性，所以披露結(jié)果并不全面。Tóth árpád（2021）等人發(fā)現(xiàn)，年度報(bào)告只是披露的一種形式，公司對(duì)于可持續(xù)發(fā)展相關(guān)運(yùn)營(yíng)的治理和內(nèi)部評(píng)估等關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有進(jìn)行披露，而這些標(biāo)準(zhǔn)恰恰可以為企業(yè)提供系統(tǒng)的方法呈現(xiàn)可持續(xù)性信息。[16]Miehe Rober（2022）指出企業(yè)在進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露時(shí)會(huì)關(guān)注氣候中和方面的披露項(xiàng)目，但一些其他的決定性因素，例如生命周期影響類別等往往會(huì)被忽略。[17]

國(guó)外并沒(méi)有形成很成熟的激勵(lì)措施或優(yōu)惠政策鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露，同時(shí)，由于披露的效益很難在短時(shí)期內(nèi)呈現(xiàn)，從而導(dǎo)致企業(yè)披露的積極性不高。Hannam（2007）通過(guò)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷的形式對(duì)一些具有影響力與代表性的企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段企業(yè)披露意愿并不高，對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露也沒(méi)有達(dá)到更高程度的認(rèn)識(shí)。[18]Kim YongShik（2023）對(duì)自愿性碳信息披露與會(huì)計(jì)可比性進(jìn)行了實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能會(huì)機(jī)會(huì)主義地披露包括碳排放信息自愿披露工作在內(nèi)的非財(cái)務(wù)活動(dòng)，企業(yè)進(jìn)行自愿性碳信息披露的意識(shí)并不高，機(jī)會(huì)主義的環(huán)境管理導(dǎo)致管理者產(chǎn)生可比性較低的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。[19]

三、碳會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展對(duì)策

（一）國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展對(duì)策

會(huì)計(jì)理論是否完善對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的影響非常大。現(xiàn)階段，我國(guó)在碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作方面還沒(méi)有詳細(xì)的理論指導(dǎo)，碳會(huì)計(jì)信息披露更是處于空白狀態(tài)。因此，碳會(huì)計(jì)理論的研究引起了學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。韓晨（2016）指出，我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露的理論研究亟待加強(qiáng)與改善，在進(jìn)行學(xué)術(shù)研究時(shí)可以適當(dāng)引入一些與我國(guó)國(guó)情發(fā)展相吻合的國(guó)外優(yōu)秀的理論研究方法與成果。[20]楊方蕾（2018）認(rèn)為，可以在日常的學(xué)術(shù)研究過(guò)程中成立專門進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露方面的專題小組、課題組或定期召開(kāi)學(xué)術(shù)研討會(huì)來(lái)彌補(bǔ)理論研究不足的缺陷。[21]

隨著我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展，我國(guó)也開(kāi)始進(jìn)行碳審計(jì)的摸索與研究。錢燕、管怡秋（2018）認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部可以建立專門的審計(jì)小組對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的情況進(jìn)行審查，同時(shí)，政府也可以組織成立碳會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)鑒證機(jī)構(gòu)。[22]王涵宇（2019）認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)建立一個(gè)全面且高效的碳審計(jì)監(jiān)督體系來(lái)規(guī)范碳會(huì)計(jì)信息披露，要引入碳審計(jì)設(shè)備和資源，從而使企業(yè)在披露時(shí)能夠確保信息的真實(shí)性及有據(jù)性。[23]粟寧（2019）指出，有效地進(jìn)行碳審計(jì)可以讓人們知曉碳信息是否通過(guò)企業(yè)的披露行為如實(shí)地反應(yīng)了出來(lái)，以及企業(yè)進(jìn)行的碳排放行為是否存在違反國(guó)家法律法規(guī)的情形。[24]

我國(guó)現(xiàn)在雖已出臺(tái)了有關(guān)文件規(guī)范碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，如《環(huán)境信息公開(kāi)和辦法》《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》等，但涉及范圍不夠全面，因此有學(xué)者開(kāi)始對(duì)披露內(nèi)容的完整性進(jìn)行研究。萬(wàn)彩云（2014）指出，應(yīng)從低碳資產(chǎn)、低碳負(fù)債、低碳權(quán)益、低碳收入、低碳費(fèi)用和低碳利潤(rùn)這幾個(gè)方面進(jìn)行披露。[25]王志亮、孟琪（2020）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)從微觀財(cái)務(wù)、資本市場(chǎng)以及產(chǎn)品市場(chǎng)三個(gè)不同的角度分別進(jìn)行披露。[26]宋飛亞、王嵐（2022）則認(rèn)為要想完善企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露制度，應(yīng)全面涵蓋環(huán)保投入、環(huán)保排放、環(huán)境稅、環(huán)保目標(biāo)、環(huán)保政策、環(huán)保措施、環(huán)保成果、環(huán)保研發(fā)以及ISO 環(huán)保認(rèn)證等項(xiàng)目。[27]

（二）國(guó)外碳會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展對(duì)策

2010 年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）首次頒布了關(guān)于氣候變化信息和風(fēng)險(xiǎn)披露的《上市企業(yè)氣候風(fēng)險(xiǎn)披露指南》，規(guī)定了企業(yè)需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中定量披露氣候風(fēng)險(xiǎn)成本和負(fù)債，以期完善碳會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督體系，對(duì)企業(yè)的披露行為進(jìn)行全面監(jiān)督，同時(shí)，幫助企業(yè)充分理解和認(rèn)識(shí)氣候變化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。Colin Haslam（2014）等人提出了一種由報(bào)告實(shí)體商業(yè)模式對(duì)碳披露框架進(jìn)行監(jiān)管的替代方案，這使得報(bào)告實(shí)體對(duì)構(gòu)建碳披露統(tǒng)一政策中所遇到的困難與隨意性做到有效的監(jiān)督與審查。[28]Le Breton Morgane（2019）對(duì)公共組織開(kāi)發(fā)和傳播碳會(huì)計(jì)工具從而進(jìn)行有效的披露將如何影響公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行了研究，在主要由私人主導(dǎo)的碳核算方法領(lǐng)域，他強(qiáng)調(diào)公共當(dāng)局在應(yīng)對(duì)氣候變化時(shí)要加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管程度。[29]

由于法律法規(guī)的要求和資本市場(chǎng)的壓力，美國(guó)披露碳會(huì)計(jì)信息的企業(yè)及披露范圍日漸增多。1996 年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償責(zé)任狀況報(bào)告》，提出了企業(yè)在報(bào)告環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任和確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)的基本原則，從而豐富了碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容；2022 年SEC 公布了一項(xiàng)擬議的規(guī)定，除了向投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供財(cái)務(wù)及面臨風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)信息之外，要求所有上市公司披露其溫室氣體的排放情況和氣候變化對(duì)其影響的相關(guān)信息。Ans kolk et al（2008）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)信息披露是覆蓋面廣泛的環(huán)境信息披露指標(biāo)，除了傳統(tǒng)的碳信息披露內(nèi)容還應(yīng)該包括涉及氣候變化相關(guān)的各個(gè)項(xiàng)目，例如碳排放權(quán)情況、碳排放權(quán)配額、低碳環(huán)境報(bào)告以及碳節(jié)能減排量等。[30]Wei Qian（2018）等人通過(guò)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）應(yīng)用對(duì)企業(yè)碳管理與披露均有顯著的正向影響，可以將EMA 與碳會(huì)計(jì)信息披露相結(jié)合從而產(chǎn)生更好的披露效果。[31]Sanjay Kumar Patel（2022）指出要將碳足跡的公允價(jià)值進(jìn)行披露，并通過(guò)探索性因子分析發(fā)現(xiàn)污染者付費(fèi)原則、碳的社會(huì)成本、大氣損害、強(qiáng)制性披露報(bào)告和公司可持續(xù)性都是影響碳足跡公允價(jià)值變動(dòng)的重要變量，在進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露時(shí)要將這些變量考慮在內(nèi)。[32]

SEC 和美國(guó)環(huán)境管理署（EPA）負(fù)責(zé)美國(guó)上市公司的環(huán)境監(jiān)督，其中，SEC 負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司的環(huán)境信息披露和處罰上市公司未能披露環(huán)境負(fù)債的行為，而EPA 負(fù)責(zé)向SEC 提供上市公司的有關(guān)信息，以引起上市公司對(duì)環(huán)境信息披露的重視，提高上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露的積極性。Erion.Graham（2009）認(rèn)為，利用證券訴訟的方式可以更好地監(jiān)測(cè)二氧化碳排放量情況，并能及時(shí)應(yīng)對(duì)氣候變化給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略方面的挑戰(zhàn)，強(qiáng)化企業(yè)進(jìn)行主動(dòng)披露的意愿，刺激企業(yè)產(chǎn)生更多對(duì)外進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)機(jī)。[33]Marco Grasso（2017）指出，基于消費(fèi)的碳核算（CBA）具有相當(dāng)高的可行性，在進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露時(shí)引入CBA，能使其作為減排的參考尺度，具有公平、有效和成本方面的潛在優(yōu)勢(shì)，企業(yè)更愿意通過(guò)這種方式進(jìn)行披露。[34]

四、文獻(xiàn)評(píng)述

本文通過(guò)對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理與分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露的起步雖略晚于北美、西歐等國(guó)家，但是目前我國(guó)已有不少學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的定義、存在的問(wèn)題以及對(duì)策進(jìn)行了研究，并取得了一定的研究成果。碳會(huì)計(jì)信息披露的定義雖然在國(guó)內(nèi)外尚未形成統(tǒng)一定論，但不同國(guó)家的研究人員已從不同的角度對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了解釋；目前對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的研究還存在諸多不足，現(xiàn)階段我國(guó)大多數(shù)研究?jī)H局限于理論方面，碳會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)鑒證不足，企業(yè)間碳會(huì)計(jì)信息披露差距較大，企業(yè)主動(dòng)披露的意愿并不高。盡管國(guó)外對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的研究起步比較早，但仍存在一些亟待完善的地方。應(yīng)加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)證研究，將眾多專家學(xué)者的不同觀點(diǎn)結(jié)合起來(lái)形成一個(gè)較為完整的碳會(huì)計(jì)信息披露的體系框架，強(qiáng)化第三方審計(jì)的監(jiān)督效力，逐步縮小企業(yè)間信息披露的差距，提高企業(yè)自愿披露的意識(shí)，豐富企業(yè)披露的內(nèi)容。