管理會(huì)計(jì)視角下的醫(yī)院成本管理

向陽

進(jìn)入DRG/DIP支付時(shí)代，成本管理的作用越發(fā)重要。但在醫(yī)院實(shí)際工作中，成本管理仍是作為輔助醫(yī)院管理的一環(huán)，成本管理的基礎(chǔ)性、核心性地位無法取代。成本管理可以提升醫(yī)院的業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量，滿足患者需求。醫(yī)院在完善成本管理的過程中，通過結(jié)合管理會(huì)計(jì)思想理念、功能、工具，充分體現(xiàn)成本管理在醫(yī)院經(jīng)營運(yùn)行中的功能作用，在業(yè)務(wù)發(fā)展和財(cái)務(wù)管理之間充當(dāng)紐帶推動(dòng)業(yè)財(cái)融合，并且以成本管理為基礎(chǔ)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系雛形，進(jìn)而形成醫(yī)院病種管理系統(tǒng)，旨在實(shí)現(xiàn)醫(yī)院精細(xì)化發(fā)展。

財(cái)政部在2018年底發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引803號——行政事業(yè)單位》，據(jù)此，公立醫(yī)院成本管理開始與管理會(huì)計(jì)相銜接，承認(rèn)會(huì)計(jì)活動(dòng)的本身也是一種管理活動(dòng)，并不僅僅是歸集、處理、分析的信息系統(tǒng)工具。隨著大數(shù)據(jù)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計(jì)算等信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的技術(shù)性工作逐漸被機(jī)器取代，社會(huì)管理性的工作逐漸加強(qiáng)。重視價(jià)值鏈，進(jìn)行價(jià)值管理、價(jià)值創(chuàng)造已經(jīng)成為會(huì)計(jì)工作的重心。

醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)關(guān)系14億人民的健康，自黨的十九大以來，黨和國家為解決“看病難、看病貴”問題，堅(jiān)持以人民健康為中心，積極推動(dòng)深化醫(yī)療保障制度。2021年國家醫(yī)療保障局印發(fā)DRG/DIP支付方式改革三年行動(dòng)計(jì)劃的通知，加快推進(jìn)DRG/DIP支付方式改革全覆蓋，促使醫(yī)院從粗放型的管理方式向精益化、高質(zhì)量方式轉(zhuǎn)變。為提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)營效率，推進(jìn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，國家衛(wèi)健委財(cái)務(wù)司發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)〔2021〕4號），要求通過成本管理促進(jìn)業(yè)務(wù)管理與經(jīng)濟(jì)管理相融合，提升運(yùn)營管理水平，推進(jìn)醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。而成本管理是醫(yī)院管理中非常重要的一環(huán)，做好成本管理才能實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本精細(xì)化管理，才能為實(shí)現(xiàn)DRG/DIP支付方式的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。醫(yī)院管理謂之“樹”，成本管理則是其根。

管理會(huì)計(jì)側(cè)重的方向之一就是價(jià)值管理，而醫(yī)院的核心價(jià)值在于為患者提供優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，用最少的醫(yī)療資源解決患者的需求。在這條價(jià)值鏈上，成本管理應(yīng)該是其最基本，最重要的活動(dòng)。成本管理是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)的基礎(chǔ)，也為談判醫(yī)保支付額度提供支撐性資料。將管理會(huì)計(jì)思想、工具運(yùn)用到醫(yī)院成本管理，能夠更好地實(shí)踐成本管理功能、優(yōu)化成本管理系統(tǒng)。

一、管理會(huì)計(jì)視角下成本管理功能的拓展

管理會(huì)計(jì)從成本出發(fā)，以服務(wù)戰(zhàn)略為終點(diǎn)。成本是指為實(shí)現(xiàn)某個(gè)特定的目標(biāo)而消耗或放棄的資源集合。成本管理則是指對實(shí)現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)而產(chǎn)生的醫(yī)療資源的管理。醫(yī)院成本的形成一般分為兩個(gè)步驟：成本歸集和成本分配。成本管理的歸集是通過醫(yī)院成本系統(tǒng)按照相關(guān)的規(guī)則制度有組織地收集成本管理數(shù)據(jù)。成本管理的分配是醫(yī)院成本管理系統(tǒng)根據(jù)分配原則將相關(guān)的成本數(shù)據(jù)分配到某個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的過程。

（一）加強(qiáng)了成本管理與決策的聯(lián)系

管理會(huì)計(jì)是一個(gè)深入?yún)⑴c管理決策的系統(tǒng)，側(cè)重運(yùn)用管理會(huì)計(jì)發(fā)揮其預(yù)測企業(yè)前景、實(shí)施企業(yè)決策。成本管理集合了整個(gè)醫(yī)院成本信息，包括臨床科室成本、醫(yī)療技術(shù)科室成本、醫(yī)療輔助科室成本、行政后勤科室成本。醫(yī)院管理層可以運(yùn)用成本管理進(jìn)行醫(yī)院的經(jīng)營預(yù)測和經(jīng)營決策。經(jīng)營預(yù)測是醫(yī)院根據(jù)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境和已產(chǎn)生的成本管理歷史資料，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展的客觀規(guī)律，對未來醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和趨勢進(jìn)行定量的測算和預(yù)計(jì)。通過對醫(yī)院的經(jīng)營預(yù)測，以成本管理為基礎(chǔ)確定未來短期和長期的各種發(fā)展目標(biāo)。經(jīng)營決策指讓成本管理參與到醫(yī)院可行性經(jīng)濟(jì)方案中去，進(jìn)行相關(guān)比較、分析和計(jì)量，促進(jìn)醫(yī)院改善經(jīng)營管理水平，提高醫(yī)院醫(yī)療資源利用效率。短期的經(jīng)營決策，是利用成本管理實(shí)現(xiàn)用最少的醫(yī)療資源滿足患者的需求。長期的經(jīng)營決策，是利用成本管理確定未來醫(yī)院的發(fā)展方向、資源配置等重要問題。

（二）加強(qiáng)了成本管理與執(zhí)行的聯(lián)系

管理會(huì)計(jì)通過制定相關(guān)的績效管理目標(biāo)，劃分責(zé)任單位等管理工具參與企業(yè)的執(zhí)行。成本管理是醫(yī)院績效管理的基礎(chǔ)和核心，從成本管理出發(fā)，可以制定醫(yī)院的預(yù)算管理目標(biāo)、成本控制、責(zé)任會(huì)計(jì)、績效評價(jià)等內(nèi)容。預(yù)算管理目標(biāo)的制定應(yīng)該充分對成本管理進(jìn)行計(jì)量分析的前提下進(jìn)行?；谂R床路徑的成本管理可以作為標(biāo)準(zhǔn)成本，與醫(yī)院實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行分析比較，開展成本控制。通過成本管理，將數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)科室考核指標(biāo)結(jié)合，落實(shí)業(yè)務(wù)科室的權(quán)利和責(zé)任，以改善業(yè)務(wù)科室的運(yùn)營行為。績效評價(jià)的實(shí)施執(zhí)行，當(dāng)然離不開對成本管理的計(jì)算分析，從而開展醫(yī)院-科室-職工三個(gè)層級的績效評價(jià)。

（三）加強(qiáng)了成本管理與醫(yī)院戰(zhàn)略的聯(lián)系

醫(yī)院實(shí)施推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的目的，就是要把醫(yī)院會(huì)計(jì)從僅僅關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部資源的效率和效益的思維模式解禁開來。醫(yī)院面向的是患者，面向的是整個(gè)醫(yī)療服務(wù)市場。管理會(huì)計(jì)的功能性作用，就是要監(jiān)督整個(gè)醫(yī)療服務(wù)市場的狀態(tài)，包括清楚定位自身提供的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，競爭對手的發(fā)展?fàn)顟B(tài)、成本結(jié)構(gòu)等。這些具有外向性、前瞻性的信息視角，和醫(yī)院的戰(zhàn)略密不可分。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)就是要服務(wù)于醫(yī)院的戰(zhàn)略比較、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略決策。通過管理會(huì)計(jì)加強(qiáng)成本管理，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理，為質(zhì)量成本、作業(yè)成本、責(zé)任成本提供基礎(chǔ)的信息，從而適應(yīng)外部激烈的競爭環(huán)境。

二、基于管理會(huì)計(jì)推動(dòng)成本管理與業(yè)財(cái)融合發(fā)展

推動(dòng)醫(yī)院業(yè)財(cái)融合，是醫(yī)院會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)變的縮影。管理會(huì)計(jì)不僅僅強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反應(yīng)和監(jiān)督職能，還側(cè)重預(yù)測、決策、戰(zhàn)略等職能。推動(dòng)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)結(jié)合，業(yè)務(wù)發(fā)展和財(cái)務(wù)管理共發(fā)展，讓會(huì)計(jì)活動(dòng)向價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)延伸。要實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，成本管理將是其重要的紐帶。成本是業(yè)務(wù)科室獲得補(bǔ)償?shù)某叨?，是制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的基礎(chǔ)，是醫(yī)院作出決策的依據(jù)，是反映醫(yī)院經(jīng)營情況的重要指標(biāo)。

（一）超越賬本上的數(shù)字——融入管理實(shí)踐

管理會(huì)計(jì)的中心思想在于會(huì)計(jì)要參與管理實(shí)踐，要進(jìn)行價(jià)值管理和價(jià)值創(chuàng)造。業(yè)財(cái)融合也是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要超越賬本上的數(shù)字，深入業(yè)務(wù)，進(jìn)而促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展。

成本管理的傳統(tǒng)定位是醫(yī)院管理的一環(huán)，一個(gè)中間輔助過程，無法完全發(fā)揮其基礎(chǔ)和核心的作用。在醫(yī)院大力發(fā)展業(yè)財(cái)融合的大背景下，成本管理將是會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)科室溝通的邏輯起點(diǎn)。進(jìn)入DRG＼DIP支付時(shí)代，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格定價(jià)權(quán)的重心在于成本管理。成本管理的重心在于結(jié)合臨床實(shí)際“以患者為中心”，低成本、高質(zhì)量地滿足患者需求。有必要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思想闡釋成本管理基礎(chǔ)的、核心的功能作用。

成本管理可以通過對規(guī)范的醫(yī)療服務(wù)行為計(jì)量和評價(jià)醫(yī)院管理者、部門、業(yè)務(wù)科室、職工的業(yè)績。通過計(jì)量和評價(jià)醫(yī)院管理者、部門、業(yè)務(wù)科室、職工的業(yè)績，作為獎(jiǎng)勵(lì)、升職、加薪等績效獎(jiǎng)勵(lì)的基礎(chǔ)，從而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的發(fā)展目標(biāo)。

成本管理能夠?yàn)獒t(yī)院管理者提供計(jì)劃和決策的信息，作為成本管理的會(huì)計(jì)能夠參與制定計(jì)劃和決策過程，協(xié)助醫(yī)院管理者指導(dǎo)和控制醫(yī)院的經(jīng)營運(yùn)行活動(dòng)，成本管理本身無法直接解決經(jīng)營運(yùn)行中的問題，但可以提供信息反映經(jīng)營運(yùn)行中的問題，也可以引導(dǎo)醫(yī)院管理者注意幫助其解決經(jīng)營運(yùn)行中的問題。

成本管理可以衡量醫(yī)院運(yùn)行的質(zhì)量。進(jìn)入DRG＼DIP支付時(shí)代，成本管理除了本身的成本管理角色，進(jìn)行成本管控，同時(shí)還具有質(zhì)量管理職能。成本管理的質(zhì)量管理系統(tǒng)是為了能夠在最經(jīng)濟(jì)的醫(yī)療資源配置下，進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)，為達(dá)到患者滿意度，維持成本管理質(zhì)量、提高成本管理質(zhì)量的體系。

（二）提供工具——多維度創(chuàng)新和融合

管理會(huì)計(jì)的工具涉及了從開發(fā)研發(fā)、采購供應(yīng)、生產(chǎn)銷售，以及最后的物流售后服務(wù)等四大環(huán)節(jié)，這四大環(huán)節(jié)幾乎涵蓋了企業(yè)主要的價(jià)值鏈。這一系列的工具包括本量利分析模型、英國克蘭菲爾德學(xué)院教授Andy Neely的績效三棱鏡原理、Robert Kaplan與David Norton提出的平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法、基于成本形態(tài)劃分的變動(dòng)成本法等。這些管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用也促進(jìn)了業(yè)財(cái)融合的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。

管理會(huì)計(jì)工具為成本管理的成本分類提供新的方法，能夠在業(yè)財(cái)融合中發(fā)揮作用。在業(yè)財(cái)融合的過程中，始終會(huì)思考醫(yī)院發(fā)生的成本是否是必需的、合理的。具體到成本管理，必須明晰成本管理中成本構(gòu)成要素是哪些，需要對成本管理中的成本按照成本性態(tài)來劃分。成本性態(tài)是指某個(gè)成本與業(yè)務(wù)量在一定條件下的邏輯關(guān)系。按照這個(gè)定義，成本管理的成本性態(tài)可以分為固定成本、變動(dòng)成本、混合成本。另外，成本按照其可控性分類，可以將成本管理的成本分為可控成本和不可控成本，在業(yè)財(cái)融合進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，可以用來考核業(yè)務(wù)科室主任和業(yè)務(wù)科室的績效。

管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新發(fā)展了成本管理的核算方式，為業(yè)財(cái)融合提供更合理的成本數(shù)據(jù)。在傳統(tǒng)的完全成本法思想下，無法將相關(guān)的成本直接追溯到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，不利于醫(yī)院進(jìn)行短期的經(jīng)營決策。管理會(huì)計(jì)工具中的作業(yè)成本法被廣泛地運(yùn)用到成本管理核算，為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目建立資源庫，確認(rèn)和計(jì)量醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗的各種醫(yī)療資料，再根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到對應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，形成醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，進(jìn)而進(jìn)行成本管理，為醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，能夠持續(xù)改進(jìn)成本管理質(zhì)量，達(dá)到成本控制，推動(dòng)業(yè)財(cái)融合。

三、以成本管理為起點(diǎn)構(gòu)建醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系

管理會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)就是為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，同理醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值。醫(yī)院的價(jià)值如前文所說，是以最少的醫(yī)療資源消耗滿足患者的需求。醫(yī)院構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)就是為醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值。

（一）以成本管理構(gòu)建醫(yī)院增值服務(wù)

管理會(huì)計(jì)視角下的成本管理應(yīng)當(dāng)以成本單元為基礎(chǔ)，結(jié)合藥品成本、單獨(dú)使用的衛(wèi)生材料、行政后勤成本的全成本管理。成本單元包括科室單元和服務(wù)單元，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本選擇了服務(wù)單元進(jìn)行成本核算。服務(wù)單元是指依據(jù)醫(yī)院為滿足患者需求提供的醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容類別設(shè)置的，包括病房服務(wù)單元、病理服務(wù)單元、診斷服務(wù)單元、護(hù)理服務(wù)單元、影像檢驗(yàn)服務(wù)單元、藥品供應(yīng)服務(wù)單元等。這一系列的服務(wù)單元構(gòu)成了醫(yī)院的價(jià)值鏈，是醫(yī)院進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造的過程，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院價(jià)值目標(biāo)的途徑。通過成本管理可以發(fā)現(xiàn)醫(yī)院的增值服務(wù)項(xiàng)目，消除醫(yī)院不增值的服務(wù)項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）以成本管理夯實(shí)管理會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)

要運(yùn)作一套管理會(huì)計(jì)體系，離不開管理會(huì)計(jì)的四大基礎(chǔ)，即管理基礎(chǔ)、技術(shù)基礎(chǔ)、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、人才基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)視角下的成本管理促使醫(yī)院的管理思想從原來的關(guān)注醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)模轉(zhuǎn)向關(guān)注成本，加強(qiáng)內(nèi)部管理活動(dòng)，優(yōu)化醫(yī)療服務(wù)，符合新醫(yī)改的管理理念。醫(yī)院管理者、職工會(huì)逐漸淘汰“重規(guī)模、不重成本、不內(nèi)控”的管理理念，接受重視“管預(yù)算、控成本、重內(nèi)控”的發(fā)展觀念。成本管理的核算結(jié)果是否合理正確，離不開信息技術(shù)的支持。尤其是大數(shù)據(jù)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計(jì)算等信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，醫(yī)院信息系統(tǒng)（即HIS系統(tǒng)）得到不斷升級優(yōu)化，為成本管理提供數(shù)據(jù)支撐。成本管理一定是要結(jié)合醫(yī)院業(yè)務(wù)科室實(shí)際的，構(gòu)建統(tǒng)一的醫(yī)療信息數(shù)據(jù)平臺，實(shí)時(shí)更新分享數(shù)據(jù)，才能保證成本管理的合理有效。做好成本管理的基礎(chǔ)性工作，也成了醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)。

（三）以成本管理建立管理會(huì)計(jì)的雛形

《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引803號——行政事業(yè)單位》中指出，管理會(huì)計(jì)體系一共包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理等四大領(lǐng)域。管理會(huì)計(jì)四大領(lǐng)域相互獨(dú)立又相互影響，從成本管理角度看，利用成本管理基礎(chǔ)性、核心的地位作用建立起四大領(lǐng)域的雛形。成本管理不僅反映了醫(yī)院內(nèi)部的環(huán)境狀態(tài)，同時(shí)通過藥品、衛(wèi)材供應(yīng)鏈系統(tǒng)反映了外部環(huán)境的狀況，結(jié)合內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境信息，制定醫(yī)院的中長期戰(zhàn)略規(guī)劃，保持醫(yī)院的競爭力。成本管理計(jì)量的結(jié)果是經(jīng)營預(yù)算的邏輯起點(diǎn)，估計(jì)預(yù)測醫(yī)院的結(jié)余情況，合理反映未來一段特定時(shí)期的資金需求。運(yùn)用成本管理進(jìn)行成本控制可以實(shí)現(xiàn)全員、全過程、全方位的控制，醫(yī)院的一切成本都將反映在成本管理中。通過成本管理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)，制定績效考評方案，對醫(yī)院、科室、職工進(jìn)行績效評價(jià)，并最終反饋績效結(jié)果，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院績效目標(biāo)。

結(jié)語：

成本管理是醫(yī)院經(jīng)營管理中常常被提起的概念，如何闡釋其基礎(chǔ)的、核心的地位，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)較好的切入點(diǎn)。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是提升醫(yī)院內(nèi)部管理能力，提高醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，防范醫(yī)院經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)。通過成本管理構(gòu)建統(tǒng)一的數(shù)據(jù)信息平臺，打破醫(yī)院內(nèi)部數(shù)據(jù)壁壘。加強(qiáng)了經(jīng)營決策執(zhí)行的聯(lián)系，提高醫(yī)院內(nèi)部管理質(zhì)量，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院精細(xì)化發(fā)展，保持長久的競爭力。成本管理的作用與管理會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)完美契合，使醫(yī)院成本管理得到進(jìn)一步發(fā)展，實(shí)現(xiàn)其基礎(chǔ)的、核心的作用。

（作者單位：重慶市精神衛(wèi)生中心）