碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)研究

倪樹美?郭迎迎　王婷

2018年我國碳交易市場從七大試點(diǎn)地區(qū)覆蓋至全國，截至2022年10月，全國碳市場碳排放配額累計(jì)成交量1.95億噸，累計(jì)成交金額達(dá)到85.6億元，說明碳交易工作取得了顯著的成果。雙碳目標(biāo)下，很多企業(yè)積極響應(yīng)國家政策并納入發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的行列，但因相關(guān)政策法規(guī)的不完善，導(dǎo)致部分企業(yè)在碳排放會(huì)計(jì)信息披露方面形成了不統(tǒng)一、不規(guī)范的現(xiàn)狀，因此研究碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和信息披露的現(xiàn)狀，可以為企業(yè)提供借鑒意義，同時(shí)為我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定提供對(duì)策，加快碳會(huì)計(jì)法律法規(guī)的完善。

一、我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)為碳會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，碳會(huì)計(jì)的出現(xiàn)是為了履行低碳責(zé)任而衍生的一種會(huì)計(jì)信息，主要依據(jù)能源環(huán)境法律法規(guī)。碳會(huì)計(jì)體系包含了碳排放會(huì)計(jì)、碳固會(huì)計(jì)和碳匯會(huì)計(jì)，碳排放會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，用以核算企業(yè)碳排放過程及減排情況的碳會(huì)計(jì)信息，主要記錄企業(yè)產(chǎn)生的溫室氣體、溫室氣體排放權(quán)配額和核證減排量買賣行為。

2011年10月國家發(fā)改委頒發(fā)了《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，其批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶和深圳七個(gè)省市開展碳交易試點(diǎn)工作，2016年9月23日，財(cái)政部公布關(guān)于《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，這是為了配合我國碳排放權(quán)交易試點(diǎn)地區(qū)政府相關(guān)部門和企業(yè)工作的有序開展，規(guī)范碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的規(guī)范核算，后于2017年12月發(fā)改委印發(fā)了《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（電力行業(yè)）》，標(biāo)志著電力行業(yè)的碳排放交易會(huì)計(jì)體系自此開啟。為規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易相關(guān)會(huì)計(jì)處理，2019年12月財(cái)政部印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），從適用范圍、會(huì)計(jì)處理和信息披露三個(gè)主要方面，對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)作了明確規(guī)定。

（一）適用范圍

2020年12月，生態(tài)環(huán)境部公布了《納入2019～2020年全國碳排放權(quán)交易配額管理的重點(diǎn)排放單位名單》，重點(diǎn)排放單位共計(jì)2225家，《暫行規(guī)定》中明確指出此規(guī)定自2020年1月1日起施行，以上重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用此規(guī)定，這也意味著未納入重點(diǎn)排放企業(yè)的單位無需采用本規(guī)定進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算。

（二）會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》中，碳排放權(quán)配額核算僅劃分為外購和無償獲取，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)采用外購方式取得的碳排放配額。從政府部門無償獲取的碳排放權(quán)配額除在交易市場出售給外單位以外，無需做任何賬務(wù)處理。同時(shí)現(xiàn)行政策中規(guī)定不論何種方式取得的碳排放權(quán)配額，在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中均采用歷史成本屬性計(jì)量?！稌盒幸?guī)定》明確了碳排放權(quán)配額在兩種方式下初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理過程，其中后續(xù)計(jì)量包含企業(yè)履行碳減排義務(wù)、出售和注銷碳排放權(quán)，具體如表1所示。

（三）信息披露

“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目里面的明細(xì)科目，在重點(diǎn)排放企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)負(fù)債表里列示，期末若有余額應(yīng)在借方。同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需要披露說明以下內(nèi)容：碳排放權(quán)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值；利潤表中與碳排放權(quán)交易相關(guān)的營業(yè)外收支；企業(yè)參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等；外購、無償獲取或通過清潔發(fā)展機(jī)制取得的碳排放配額的本期及上期使用情況。

二、《暫行規(guī)定》在實(shí)際應(yīng)用中存在的爭議

《暫行規(guī)定》中對(duì)碳排放權(quán)交易市場的覆蓋范圍、重點(diǎn)排放單位及會(huì)計(jì)核算和信息披露等做出統(tǒng)一的規(guī)定，進(jìn)一步彌補(bǔ)了我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則空缺，加速了對(duì)碳會(huì)計(jì)協(xié)同監(jiān)管制度的完善，但在實(shí)際應(yīng)用中存在以下爭議點(diǎn)。

（一）適用范圍方面

電力行業(yè)是全國首批納入碳市場的行列，率先啟動(dòng)全國碳排放交易體系，并逐步擴(kuò)大至其他行業(yè)，具體有石化、化工、建材、鋼鐵、有色金屬、造紙、航空。財(cái)政部發(fā)布的《暫行規(guī)定》中明確了重點(diǎn)排放單位應(yīng)適用此規(guī)定進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的處理及信息披露。重點(diǎn)排放單位共計(jì)2225家，涉及全國30個(gè)省市，其中電力行業(yè)企業(yè)1440家，占總重點(diǎn)排放單位的65%，造紙業(yè)企業(yè)共計(jì)101家，占4.5%，鋼鐵企業(yè)10家，石化、化工企業(yè)258家，占比11.6%，有色金屬企業(yè)4家，其余為能源、化肥等重點(diǎn)單位。

從2225家企業(yè)數(shù)據(jù)中不難看出，重點(diǎn)排放單位涵蓋面小，篩選標(biāo)準(zhǔn)不明確。其中建材、航空行業(yè)無一單位被納入重點(diǎn)企業(yè)，且八大行業(yè)中僅電力企業(yè)涉及較全面，其他行業(yè)重點(diǎn)單位篩選具有選擇性。生態(tài)環(huán)境部根據(jù)對(duì)各地區(qū)報(bào)送的單位名錄進(jìn)行篩選，刪除了關(guān)閉停產(chǎn)的重點(diǎn)企業(yè)和僅擁有暫不納入配額管理機(jī)組的重點(diǎn)排放企業(yè)，但重點(diǎn)排放企業(yè)為何不納入配額管理并沒有解釋。未納入重點(diǎn)排放單位，意味著不需要主動(dòng)對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)進(jìn)行處理披露，可能給部分企業(yè)利潤操控的空間。

2.無償取得配額在資產(chǎn)確認(rèn)方面

從政府處免費(fèi)取得的碳排放權(quán)配額是否應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)仍是目前學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)問題，《暫行規(guī)定》中明確了對(duì)企業(yè)從政府處無償獲得的碳排放權(quán)配額在初始確認(rèn)、履行減排義務(wù)和注銷時(shí)不做賬務(wù)處理，在此規(guī)定下重點(diǎn)排放企業(yè)針對(duì)無償獲取的碳排放權(quán)資產(chǎn)和交易取得的資產(chǎn)確認(rèn)口徑不一致，不滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一致性、可比性（楊博、蔡蘭英，2022），且不論是否有償獲得，均符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)將其認(rèn)定為一項(xiàng)具有政府補(bǔ)助性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)，因?yàn)樘寂欧艡?quán)由企業(yè)擁有或控制，可以根據(jù)自身經(jīng)營策略選擇投資出售或注銷等，有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益也很可能流入企業(yè)（田豐，2022）。但在財(cái)政部公布的《征求意見稿》中也給出了解釋，配額的分配是一種政府對(duì)企業(yè)超額碳排放的懲罰，本質(zhì)上并不具有補(bǔ)助性質(zhì)，因?yàn)楫?dāng)企業(yè)在一定范圍內(nèi)進(jìn)行碳排放時(shí)，政府部門不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行任何形式的干涉，企業(yè)只是在名義上獲取了碳排放權(quán)，沒有付出相對(duì)等的成本，在這個(gè)過程中政府僅起到政策制定和監(jiān)督的作用。并且企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排而剩余的碳排放權(quán)配額在轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得經(jīng)濟(jì)效益，但在發(fā)放時(shí)并不會(huì)對(duì)企業(yè)有任何影響，如確認(rèn)資產(chǎn)無疑使得報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債虛增，影響使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。

3.計(jì)量屬性方面

《暫行規(guī)定》中對(duì)購入和無償取得的碳排放權(quán)配額的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量均作出了會(huì)計(jì)處理規(guī)定，若進(jìn)行賬務(wù)處理，要求在取得時(shí)以實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款，考慮交易手續(xù)等相關(guān)稅費(fèi)后的金額記錄資產(chǎn)價(jià)值，出售時(shí)按照實(shí)際收到的價(jià)款扣除相關(guān)手續(xù)費(fèi)等稅費(fèi)，與前期確認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行差額比較后計(jì)入營業(yè)外收支。雖然在規(guī)定中并未明確指出碳排放權(quán)配額的計(jì)量屬性，但從會(huì)計(jì)處理中不難看出，現(xiàn)行規(guī)定采用的是歷史成本法計(jì)量。歷史成本法是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，易于取得，而公允價(jià)值是雙方在市場上交易的結(jié)果，歷史成本波動(dòng)比較大時(shí)，就不能真實(shí)地體現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而影響當(dāng)前決策，故而采用這種方法。從碳排放權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量來看，若企業(yè)在持有配額期間資產(chǎn)的市場價(jià)值波動(dòng)比較大時(shí)，按照規(guī)定所指的歷史成本顯然無法反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。且隨全國碳排放權(quán)交易市場的建立及不斷完善，碳排放權(quán)配額的交易價(jià)格會(huì)隨著市場波動(dòng)而變化，在這種環(huán)境下如果仍然采用歷史成本法計(jì)量屬性，就無法準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)的真實(shí)價(jià)值，有可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與實(shí)際有所差別。

三、完善我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)制度的對(duì)策建議

（一）完善碳交易市場準(zhǔn)入規(guī)定

2020年12月，生態(tài)環(huán)境部公布了重點(diǎn)排放企業(yè)名錄，自2021年起被納入重點(diǎn)單位的企業(yè)依據(jù)《暫行規(guī)定》進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的信息披露，意味著全國碳市場第一個(gè)履約期啟動(dòng)，截至目前2022年10月，全國碳市場第二個(gè)履約周期也即將收官。履約期內(nèi)碳交易市場活躍的企業(yè)絕大多數(shù)為電力行業(yè)，交易方式僅限于控排企業(yè)對(duì)配額進(jìn)行現(xiàn)貨交易，并且各類投資機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)也未進(jìn)入碳交易市場，碳市場中進(jìn)入的企業(yè)行業(yè)數(shù)量有限，交易的主體單一，市場整體的活躍度還有待提高。因此本文認(rèn)為，首先相關(guān)部門要及時(shí)制定標(biāo)準(zhǔn)體系，年碳排放額達(dá)到一定的數(shù)額就應(yīng)該納入重點(diǎn)單位，擴(kuò)大重點(diǎn)排放企業(yè)范圍，篩選納入八大行業(yè)中符合準(zhǔn)入條件的所有企業(yè)，還要增加其他行業(yè)中公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生一定標(biāo)準(zhǔn)碳排放的企業(yè)，如水泥行業(yè)等；其次碳交易市場交易主體應(yīng)該包括金融機(jī)構(gòu)或者投資機(jī)構(gòu)，因?yàn)椴糠制髽I(yè)持有碳排放權(quán)配額的目的不僅是為了達(dá)到政府規(guī)定的碳排放額度，也可以在活躍的碳交易市場進(jìn)行投資，引入機(jī)構(gòu)投資能夠促進(jìn)碳交易市場良性發(fā)展，保障健全運(yùn)行機(jī)制。

（二）對(duì)無償取得碳排放權(quán)配額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)

2004年12月國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3 號(hào)——碳排放權(quán)》，公告指出無論企業(yè)用哪一種方式或途徑取得的碳排放權(quán)，其都可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)將無償取得碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示和反映。國外如澳大利亞針對(duì)無償分配和有償購入碳排放權(quán)配額均確認(rèn)為無形資產(chǎn)，美國對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)經(jīng)歷了兩個(gè)階段，最初對(duì)從政府機(jī)構(gòu)無償獲取的配額不予確認(rèn)，后將其認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)。2005年2月16日《京都議定書》正式生效，這是首次對(duì)溫室氣體排放以法規(guī)的形式限制，為了協(xié)同促進(jìn)各國完成減排目標(biāo)，議定書允許國與國之間可以進(jìn)行排放權(quán)交易。我國財(cái)政部公布的《暫行規(guī)定》中將有償?shù)奶寂欧艡?quán)配額確認(rèn)為一項(xiàng)碳排放權(quán)資產(chǎn)，列示在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下，屬于新設(shè)二級(jí)科目。本文認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，有關(guān)碳排放權(quán)的政策制定應(yīng)與國際趨同，對(duì)無償獲取配額不進(jìn)行賬務(wù)處理是不合理的，無償獲取的碳排放權(quán)配額雖然在本質(zhì)上屬于政府對(duì)企業(yè)超配額的一種懲罰，但當(dāng)企業(yè)通過自身節(jié)能減排、清潔機(jī)制等方式使得排放額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于配額時(shí)，企業(yè)有權(quán)出售這部分剩余額度獲利，相當(dāng)于政府對(duì)企業(yè)綠色發(fā)展的變相補(bǔ)助，應(yīng)將其確認(rèn)為具有政府補(bǔ)助性質(zhì)的資產(chǎn)。

（三）采用成本和公允價(jià)值計(jì)量的模式

《暫行規(guī)定》中將碳排放權(quán)配額確認(rèn)為了一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，并按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)全國碳交易市場公布的每日碳排放權(quán)收盤價(jià)可知，我國碳市場碳排放配額（CEA）交易金額每日都在浮動(dòng)，并不是固定不變的。2022年9月23日，收盤價(jià)為58元/噸，9月29日跌至57.5元/噸，那么由企業(yè)擁有或控制的碳排放權(quán)配額仍采用歷史成本的計(jì)量模式顯然有不合理之處。本文認(rèn)為企業(yè)可以通過劃分其持有碳排放權(quán)目的的不同分別進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理，參照投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，在取得這項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)就要確認(rèn)其為自用或者投資。一是采用成本計(jì)量模式的條件為自用，不論以何種方式獲取的資產(chǎn)在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量時(shí)均使用賬面價(jià)值處理，并且在成本模式下由于市場的不確定性，企業(yè)應(yīng)考慮資產(chǎn)的減值損失，對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，如借方“資產(chǎn)減值損失”，貸方“其他流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；二是采用公允價(jià)值計(jì)量的碳排放權(quán)資產(chǎn)的條件為投資，在持有期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)碳市場交易的公允價(jià)值確認(rèn)所持有資產(chǎn)的價(jià)值，并做出調(diào)整，當(dāng)市場價(jià)比賬面價(jià)值高時(shí)，借方“其他流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸方“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；若市場價(jià)值低于賬面價(jià)值則作相反的會(huì)計(jì)分錄。三是企業(yè)變更碳排放權(quán)資產(chǎn)的持有目的，滿足一定條件由自用變?yōu)橥顿Y，相應(yīng)地其計(jì)量屬性也應(yīng)隨之發(fā)生變化，在模式變化日按賬面價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，賬面余額與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借“其他流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)（公允價(jià)值）”，借“其他流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸“其他流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)（成本）”，借貸方差額按其取得方式不同計(jì)入相應(yīng)的損益類科目，并且成本模式可以向公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換，但公允價(jià)值模式不得向成本模式轉(zhuǎn)換。

（作者單位：新疆科技學(xué)院）