數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析

宋迎春　馬夢(mèng)偉

摘要：數(shù)字資產(chǎn)的迅猛發(fā)展成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新態(tài)勢(shì)，也逐步成為企業(yè)和國(guó)家之間競(jìng)爭(zhēng)的核心資產(chǎn)。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有單獨(dú)規(guī)定。鑒于此，文章先從數(shù)字資產(chǎn)的定義及分類(lèi)進(jìn)行論述，然后借鑒國(guó)外對(duì)數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則，提出我國(guó)應(yīng)增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目，并從會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)披露四個(gè)方面的實(shí)用建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)披露

一、引言

2020年4月9日，為了促進(jìn)要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的構(gòu)建和完善，中共中央和國(guó)務(wù)院發(fā)布了有關(guān)“意見(jiàn)”文件。其中提到需要推動(dòng)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)培育步伐的不斷加快，這是第一次數(shù)據(jù)被定位為關(guān)鍵的新型生產(chǎn)要素被列入黨中央的正式文件里，占據(jù)了土地、資本等傳統(tǒng)要素的一席之位。而同年10月，黨的十九屆五中全會(huì)公布的《我國(guó)有關(guān)制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》中明確提到：“強(qiáng)化構(gòu)建數(shù)字社會(huì)和數(shù)字政府，進(jìn)而能夠助推公共服務(wù)的智能化以及社會(huì)治理的數(shù)字化水準(zhǔn)”“盡快實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)公共信息數(shù)據(jù)的大范圍共享，打造國(guó)家數(shù)據(jù)有序公用的開(kāi)放性系統(tǒng)”。由此可見(jiàn)，數(shù)據(jù)正在成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新興資源，企業(yè)和國(guó)家之間競(jìng)爭(zhēng)的核心資產(chǎn)，社會(huì)進(jìn)步的重要因素。

按作用及存在形態(tài)為分類(lèi)依據(jù)能夠?qū)?shù)字資產(chǎn)細(xì)分成三個(gè)具體類(lèi)型，第一種是以醫(yī)療、金融、科研、工業(yè)、地理空間等方面有關(guān)數(shù)據(jù)為代表的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；第二種是以影音資源、數(shù)字刊物、軟件系統(tǒng)等為代表的數(shù)字知識(shí)產(chǎn)權(quán)型資產(chǎn)；第三種為數(shù)字貨幣資產(chǎn)，這是立足于密碼學(xué)技術(shù)之上，借助繁瑣的算法創(chuàng)造而來(lái)的互聯(lián)網(wǎng)貨幣資產(chǎn)的統(tǒng)稱(chēng)，具體包含私人類(lèi)、公有鏈類(lèi)以及主權(quán)類(lèi)數(shù)字貨幣。

目前，我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的核算和監(jiān)督，隨著數(shù)字資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中份額的增加，對(duì)企業(yè)有效利用數(shù)字資產(chǎn)造成一定阻礙，可能對(duì)企業(yè)借助此類(lèi)資產(chǎn)打造更多經(jīng)濟(jì)利益造成負(fù)面作用?？紤]到當(dāng)下就數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有給出明確的規(guī)定，此篇文章主要結(jié)合國(guó)際上有關(guān)數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的方法，探討適合我國(guó)數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和其他包含確認(rèn)、計(jì)量、核算和披露在內(nèi)的多個(gè)層面展開(kāi)全面的分析并提供科學(xué)建議。

二、國(guó)外不同數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

2016年12月，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表了名為《數(shù)字資產(chǎn)——一個(gè)供準(zhǔn)則制定的案例》的文章，在其中分別探討了將數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物、金融工具（非現(xiàn)金資產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)及存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的可能性。澳大利亞認(rèn)為將數(shù)字資產(chǎn)確認(rèn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物不具備普適性，且數(shù)字資產(chǎn)不是中央銀行發(fā)行的貨幣。因此，不滿(mǎn)足現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的定義。如果確認(rèn)為金融工具，亦不滿(mǎn)足合同定義。雖然有依據(jù)能夠滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)和存貨的相關(guān)定義，但是在計(jì)量上并不適用于數(shù)字貨幣。因此，建議參考商品經(jīng)紀(jì)人業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

2018年3月，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了名為《在支付服務(wù)法案下數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)解決方案》的指引，該指引從2018年4月1日開(kāi)始實(shí)施。該指引認(rèn)為在現(xiàn)行條件下，將數(shù)字資產(chǎn)作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、金融工具、無(wú)形資產(chǎn)及存貨都存在著障礙和不足，可能無(wú)法提供準(zhǔn)確的信息給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。所以，建議建立“數(shù)字資產(chǎn)”科目來(lái)對(duì)其進(jìn)行描述和反映。在計(jì)量方面，對(duì)于為自身持有數(shù)字資產(chǎn)的企業(yè)，需在判斷有沒(méi)有活躍市場(chǎng)存在以后再確定估價(jià)手段。若存在，則在資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)展開(kāi)評(píng)估核算，并在損益科目?jī)?nèi)計(jì)入價(jià)格改變的差值。若不存在，應(yīng)選取成本計(jì)量法。對(duì)比成本后，如果處置費(fèi)用更少，那么以處置費(fèi)用額來(lái)進(jìn)行計(jì)提減值。此外，就持有客戶(hù)數(shù)字資產(chǎn)的中間商，要做的是在初始計(jì)量時(shí)，還需將數(shù)字資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債體現(xiàn)出來(lái)，之后的計(jì)量和其擁有的數(shù)字資產(chǎn)要相符。在披露方面規(guī)定當(dāng)企業(yè)出售數(shù)字資產(chǎn)時(shí)，它應(yīng)在損益表中列報(bào)凈額（計(jì)算為出售所得減去出售數(shù)字資產(chǎn)的成本）。披露的要求：一是企業(yè)代表自己持有的數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表金額。二是數(shù)字資產(chǎn)交易商代表其客戶(hù)持有的數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表金額。三是企業(yè)自己持有的數(shù)字資產(chǎn)，分別顯示有活躍市場(chǎng)和沒(méi)有活躍市場(chǎng)的數(shù)字資產(chǎn)，記錄好每種數(shù)字資產(chǎn)的數(shù)量。具有無(wú)形資產(chǎn)負(fù)債表金額的數(shù)字資產(chǎn)可以進(jìn)行匯總。如果數(shù)字資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表金額（就數(shù)字資產(chǎn)交易商而言，代表其自身持有的數(shù)字資產(chǎn)總額和代表其客戶(hù)持有的數(shù)字資產(chǎn)總額）與該實(shí)體的總資產(chǎn)相比微不足道，則可以省略披露。

2019年12月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了一份名為《數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與審計(jì)》的實(shí)務(wù)指引。這份實(shí)務(wù)指引主要提供了一個(gè)財(cái)務(wù)上如何處理數(shù)字資產(chǎn)提供的非正式建議。美國(guó)將數(shù)字資產(chǎn)確認(rèn)為“無(wú)固定受益期限的無(wú)形資產(chǎn)”。關(guān)于計(jì)量方面，數(shù)字資產(chǎn)的交易應(yīng)該在合同達(dá)成的時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量上，定期做減值測(cè)試，如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步觀察和評(píng)估其他相關(guān)信息來(lái)判斷是否存在減值。如果評(píng)估后確實(shí)存在，則以減值后的價(jià)值作為數(shù)字貨幣的賬面價(jià)值。若價(jià)格上漲，則之前已確認(rèn)的減值不能轉(zhuǎn)回。關(guān)于披露方面，美國(guó)認(rèn)為出售持有的數(shù)字資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將出售的部分單獨(dú)列示。數(shù)字資產(chǎn)由第三方托管時(shí)，誰(shuí)“控制”數(shù)字資產(chǎn)，就反映在誰(shuí)的報(bào)表中。美國(guó)、澳大利亞、日本對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法匯總見(jiàn)表1所示。

三、對(duì)我國(guó)數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的借鑒

（一）數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)

1． 數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)條件

數(shù)字經(jīng)濟(jì)催生出新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)——數(shù)字化產(chǎn)業(yè)，數(shù)字化產(chǎn)業(yè)的具體表現(xiàn)形式則是數(shù)字化產(chǎn)品，數(shù)字化產(chǎn)品又與有形資產(chǎn)存在異曲同工之處。數(shù)字資產(chǎn)是企業(yè)研發(fā)成功并進(jìn)行量產(chǎn)的一種商品，屬于企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，屬于資產(chǎn)的范疇。會(huì)計(jì)層面需達(dá)到兩個(gè)要求：首先此資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益大概率會(huì)進(jìn)到企業(yè)中，其次此資源對(duì)應(yīng)的成本或者價(jià)值可以被準(zhǔn)確客觀地計(jì)量。

2． 數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間

在快速發(fā)展的數(shù)字化信息技術(shù)背景下，企業(yè)若想讓數(shù)字資產(chǎn)適應(yīng)社會(huì)新形勢(shì)，提高其適用性，就必然會(huì)不斷地進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，不停地進(jìn)行更新?lián)Q代，這就會(huì)造成多次研發(fā)。數(shù)字資產(chǎn)的每次升級(jí)都會(huì)增加新的價(jià)值，因此數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間是每次升級(jí)，故而使得無(wú)法一次性就能夠確認(rèn)全部的數(shù)字資產(chǎn)，是持續(xù)確認(rèn)的一個(gè)過(guò)程。

（二）數(shù)字資產(chǎn)的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中處于重要環(huán)節(jié)。數(shù)字資產(chǎn)的正確計(jì)量無(wú)疑是研究其關(guān)鍵所在。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，計(jì)量資產(chǎn)時(shí)一般選用歷史成本計(jì)量法，原因是其具有多項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)，具體包括能夠被檢驗(yàn)、容易獲得、客觀性，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算過(guò)程中可以獲取能夠被當(dāng)作核算依據(jù)的直接憑證，實(shí)用價(jià)值顯著等。不過(guò)，這種手段不能確保數(shù)字資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確性，而且數(shù)字資產(chǎn)的獨(dú)特性導(dǎo)致其在計(jì)量過(guò)程中會(huì)存在很多不同。

因此，建議計(jì)量模式采用成本法和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法并存的方法。在初始計(jì)量上，需以成本法來(lái)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)展開(kāi)計(jì)量。數(shù)字資產(chǎn)會(huì)根據(jù)其不同的獲取方式而采取不同的入賬價(jià)值。外購(gòu)數(shù)字資產(chǎn)初始入賬應(yīng)包括采購(gòu)價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)以及為了獲取數(shù)字資產(chǎn)產(chǎn)生的一系列費(fèi)用。而自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)從產(chǎn)品研發(fā)到銷(xiāo)售維護(hù)等整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用、商品化費(fèi)用以及升級(jí)費(fèi)用等均可納入數(shù)字資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。在后續(xù)計(jì)量上，建議采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來(lái)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行重估入賬。因?yàn)閿?shù)字資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)性大，而現(xiàn)值法是遵從特定換算手段，把現(xiàn)金流量將來(lái)預(yù)估值轉(zhuǎn)算為當(dāng)下價(jià)值所得。這種手段還將數(shù)字資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和將來(lái)價(jià)值都?xì)w入考慮范圍里，此恰恰迎合了連續(xù)性的數(shù)字資產(chǎn)確認(rèn)過(guò)程的觀點(diǎn)。采取此類(lèi)手段要注意兩個(gè)問(wèn)題：首先，必須是在充分活躍的交易市場(chǎng)下。以公允價(jià)值改變狀況為依據(jù)能夠?qū)?shù)字資產(chǎn)的重估次數(shù)確定下來(lái)，如果有高頻率重估的需要，那么需要滿(mǎn)足的條件是數(shù)字資產(chǎn)有著較顯著的公允價(jià)值變化。若市場(chǎng)交易不活躍，則需要聘用第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)重估。其次，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)未來(lái)能夠獲取的收益進(jìn)行科學(xué)的預(yù)判。企業(yè)要明確對(duì)將來(lái)數(shù)字資產(chǎn)收益創(chuàng)造有影響的重要因素，研究相關(guān)內(nèi)外部環(huán)境，通過(guò)專(zhuān)業(yè)手段進(jìn)行評(píng)估，采取科學(xué)的轉(zhuǎn)換方法進(jìn)行系統(tǒng)分析，把分析結(jié)果轉(zhuǎn)換成現(xiàn)值，就能夠獲取相對(duì)準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量。

（三）數(shù)字資產(chǎn)的核算

核算與監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能，核算不僅僅是核查出現(xiàn)過(guò)的經(jīng)濟(jì)行為，同時(shí)也是判斷未發(fā)生或即將發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為可行性的參考依據(jù)。因此，是否獲取精準(zhǔn)的核算結(jié)果非常關(guān)鍵。數(shù)字資產(chǎn)不同于以往的傳統(tǒng)資產(chǎn)類(lèi)型，并處在不斷發(fā)展的過(guò)程中，可能因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則存在滯后特征，故而沒(méi)有制定確切的規(guī)定來(lái)要求對(duì)其的核算。所以，在核算數(shù)字資產(chǎn)時(shí)，有必要引入“數(shù)字資產(chǎn)”科目，而且增加其二級(jí)明細(xì)，諸如數(shù)字資產(chǎn)的取得、攤銷(xiāo)和減值等。

1． 關(guān)于自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)

對(duì)于企業(yè)自主研發(fā)的數(shù)字資產(chǎn)，其成本大致可分為三個(gè)部分：一是研究開(kāi)發(fā)數(shù)字資產(chǎn)時(shí)所耗費(fèi)的大量的人財(cái)物，即數(shù)字資產(chǎn)原始計(jì)價(jià)成本包括研究人員的薪酬、研發(fā)過(guò)程中所需要的調(diào)研費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，借記“數(shù)字資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；二是研發(fā)成功至商品化之前，企業(yè)需要對(duì)所研究的數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)機(jī)構(gòu)的檢測(cè)和咨詢(xún)以及注冊(cè)，其中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)同時(shí)作為數(shù)字資產(chǎn)的歷史成本，在發(fā)生時(shí)直接增計(jì)“數(shù)字資產(chǎn)”；三是商品化之后，企業(yè)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行的產(chǎn)品升級(jí)或更新?lián)Q代而追加的支出，也構(gòu)成數(shù)字資產(chǎn)成本的組成部分，直接增記“數(shù)字資產(chǎn)”科目金額。

2． 關(guān)于外購(gòu)形成的數(shù)字資產(chǎn)

對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的數(shù)字資產(chǎn)，借方可以根據(jù)預(yù)定狀態(tài)前發(fā)生的必要支出包括交易對(duì)價(jià)、應(yīng)交稅費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用支出等，貸記“銀行存款”等科目，后期需要進(jìn)一步維護(hù)數(shù)字資產(chǎn)而產(chǎn)生的技術(shù)服務(wù)費(fèi)用等應(yīng)被歸到本期損益、借計(jì)費(fèi)用等有關(guān)會(huì)計(jì)類(lèi)目中，貸記“銀行存款”等科目。

3． 關(guān)于其他方式形成的數(shù)字資產(chǎn)

若企業(yè)接受投資而形成的數(shù)字資產(chǎn)，應(yīng)以協(xié)議價(jià)或合同價(jià)進(jìn)行確認(rèn)；若協(xié)議價(jià)或合同價(jià)不公允的，應(yīng)以公允價(jià)值確認(rèn)；若存在盤(pán)盈的數(shù)字資產(chǎn)，應(yīng)以重置成本入賬。

4． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理

由于數(shù)字資產(chǎn)具備獨(dú)特的無(wú)形磨損和日新月異的技術(shù)迭代的特點(diǎn)導(dǎo)致其更新?lián)Q代速度大大加快，也同時(shí)加快了數(shù)字資產(chǎn)的無(wú)形價(jià)值耗損速度。在可預(yù)見(jiàn)的期間內(nèi)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)也是為了真實(shí)地反映數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值。在攤銷(xiāo)方法的選擇上，可以選擇年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法的加速攤銷(xiāo)法。而對(duì)攤銷(xiāo)的計(jì)提，借方和貸方對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分別是“管理費(fèi)用”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)攤銷(xiāo)”。

5． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的減值測(cè)試

數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)非常之大，再加上數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值可能會(huì)因先進(jìn)技術(shù)的替代而大幅降低。故而，若減值跡象產(chǎn)生在持有階段里，那么要以減值測(cè)試來(lái)處理對(duì)應(yīng)的數(shù)字資產(chǎn)，而在具體操作過(guò)程中，須就賬面上數(shù)字資產(chǎn)的余額和將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值展開(kāi)對(duì)比分析。如果前者高于后者，那么依據(jù)二者的差值，借方和貸方對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分別是“資產(chǎn)減值損失”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而且一經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備以后，不允許沖回，以防止企業(yè)隨意調(diào)整利潤(rùn)，操縱會(huì)計(jì)。

6． 關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的銷(xiāo)售處理

企業(yè)銷(xiāo)售商品收入或提供勞務(wù)的同時(shí)需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是基于配比性的原則。但是對(duì)于數(shù)字資產(chǎn)而言，這些成本可以忽略不計(jì)。這是因?yàn)閿?shù)字資產(chǎn)的可復(fù)制性、特殊性等特點(diǎn)導(dǎo)致后期除了升級(jí)開(kāi)發(fā)成本外，發(fā)生的一些管理成本、復(fù)制成本等成本極低。因此，基于會(huì)計(jì)核算重要性原則，銷(xiāo)售數(shù)字資產(chǎn)時(shí)其成本無(wú)須結(jié)轉(zhuǎn)。但在銷(xiāo)售時(shí)，需要根據(jù)對(duì)價(jià)金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。

（四）數(shù)字資產(chǎn)的披露

會(huì)計(jì)信息不單單是體現(xiàn)公司過(guò)往、當(dāng)下以及將來(lái)多個(gè)方面的關(guān)鍵信息，諸如財(cái)務(wù)情況、資金改變狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效水平等，更是記錄會(huì)計(jì)核算流程及結(jié)果的關(guān)鍵載體。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行必要披露是企業(yè)必須履行的義務(wù)，也是企業(yè)對(duì)外公開(kāi)自身情況、提升企業(yè)價(jià)值的途徑之一。若是將“數(shù)字資產(chǎn)”納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，建立新的會(huì)計(jì)科目，那披露的財(cái)務(wù)信息也在其范圍內(nèi)。想要確保披露的客觀性、合理性，應(yīng)將組成數(shù)字資產(chǎn)的形式歸入到披露信息范圍里，還包括買(mǎi)賣(mài)雙方信息、定價(jià)規(guī)則信息、研發(fā)支出、減值參數(shù)選擇以及可能會(huì)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策分析等。

一般來(lái)說(shuō)，數(shù)字資產(chǎn)的披露可以從兩個(gè)方面進(jìn)行。一方面是財(cái)務(wù)狀況表，可以在表中加入“數(shù)字資產(chǎn)”一欄，用以表明數(shù)字資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。另一方面是財(cái)務(wù)報(bào)告的附注，將數(shù)字資產(chǎn)有關(guān)的重要信息在此說(shuō)明：第一，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)價(jià)值有影響的重要因素，也就是市場(chǎng)占比、客戶(hù)滿(mǎn)意度、預(yù)測(cè)的未來(lái)年度的現(xiàn)金流量等；第二，數(shù)字資產(chǎn)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵诋?dāng)今時(shí)代，信息技術(shù)更新迭代的速度十分之快，新技術(shù)的出現(xiàn)勢(shì)必會(huì)對(duì)原有技術(shù)造成沖擊，這樣可能對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值造成影響，使其價(jià)值減少或缺失。因此，也應(yīng)恰當(dāng)?shù)嘏杜c數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素，使用財(cái)務(wù)報(bào)表的各方才可以更加具體、準(zhǔn)確地掌握數(shù)字資產(chǎn)和企業(yè)整體狀況。

四、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字資產(chǎn)在我國(guó)發(fā)展態(tài)勢(shì)迅猛，具有沒(méi)有貨幣形態(tài)、具有非獨(dú)占性而具有排他性、數(shù)量上無(wú)限、依附性強(qiáng)、互動(dòng)性強(qiáng)、成本遞低等特點(diǎn)。雖然數(shù)字資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的份額越來(lái)越大，但是卻沒(méi)有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其發(fā)展，所以解決這一問(wèn)題迫在眉睫。研究得出以下主要結(jié)論。

一是建議我國(guó)建立“數(shù)字資產(chǎn)”科目來(lái)進(jìn)行核算，其二級(jí)明細(xì)科目包括數(shù)字資產(chǎn)攤銷(xiāo)、數(shù)字資產(chǎn)減值等。確認(rèn)的時(shí)間是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，在計(jì)量方面采取多種計(jì)量方式并存的方法。

二是關(guān)于不同的數(shù)字資產(chǎn)形成方式的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于自主研發(fā)獲得的數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)好不同時(shí)間段的成本及相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入“數(shù)字資產(chǎn)”科目金額。就外購(gòu)得到的數(shù)字資產(chǎn)須涵蓋諸如收購(gòu)價(jià)格以及需支付的稅費(fèi)等信息，同時(shí)借記“數(shù)字資產(chǎn)”。而以別的手段獲取的數(shù)字資產(chǎn)，需以具體狀況為依據(jù)做出不同的核算。

三是關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)其他核算方面的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)該比較數(shù)字資產(chǎn)的賬面余額和未來(lái)現(xiàn)金流量，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，且一經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不允許沖回。計(jì)提攤銷(xiāo)時(shí)，數(shù)字資產(chǎn)適合運(yùn)用加速攤銷(xiāo)法，借方和貸方對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分別是“管理費(fèi)用”和“數(shù)字資產(chǎn)——數(shù)字資產(chǎn)攤銷(xiāo)”。依據(jù)配比準(zhǔn)則，數(shù)字資產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)不用結(jié)轉(zhuǎn)成本，只需根據(jù)交易價(jià)格，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。

四是在進(jìn)行數(shù)字資產(chǎn)的披露時(shí)，不僅報(bào)表中要反映于“數(shù)字資產(chǎn)”科目，還要在附注中標(biāo)注必要的相關(guān)信息、風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策分析。

隨著經(jīng)濟(jì)和數(shù)字資產(chǎn)的快速發(fā)展迫切需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，建議相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡快提上議程，規(guī)范行業(yè)的發(fā)展。

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（作者單位：湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）