中美政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)展比較研究

吳勛 劉彥良 王舒

有效的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國家財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展、促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。2020年財(cái)政部發(fā)布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》、《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》等3項(xiàng)制度，深入推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革。早在2014年，國務(wù)院就印發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》，這標(biāo)志著我國政府已全面啟動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，并建立和完善了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的分析應(yīng)用體系。各級行政事業(yè)單位于2019年1月1日起全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系—權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系已基本形成。從全球視野來看，美國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度已漸趨完善。自20世紀(jì)90年代以來，美國審計(jì)署（GAO）針對基于權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，逐漸形成了一套比較完備的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式；提升了聯(lián)邦政府的公信力，財(cái)政透明度和財(cái)務(wù)管理水平，可以提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)借鑒經(jīng)驗(yàn)。自1998年GAO首次審計(jì)美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以來，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)已有20余年。美國聯(lián)邦政府如何開展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)？政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有什么樣的特點(diǎn)和優(yōu)勢？我國是否可以借鑒這些經(jīng)驗(yàn)來推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)？有鑒于此，筆者選取美國審計(jì)署2010-2020財(cái)政年度聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告作為研究樣本，梳理政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布形式和數(shù)量，歸納政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告內(nèi)容特征與意見特征，并對我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)執(zhí)行情況進(jìn)行了比較分析，提出符合權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革推進(jìn)要求的政府審計(jì)改進(jìn)建議，助力國家審計(jì)治理能力提升。

一、美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布形式和數(shù)量

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布形式。美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告主要通過GAO官網(wǎng)專欄定期發(fā)布，公告發(fā)布形式包括審計(jì)長聲明、審計(jì)報(bào)告與以此為基礎(chǔ)的審計(jì)研究報(bào)告。財(cái)政部于每年3月31日前，將審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告送交美國國會(huì)。審計(jì)報(bào)告、審計(jì)長聲明是基礎(chǔ)性、常規(guī)性的審計(jì)公告，主要反映審計(jì)意見與審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題；審計(jì)研究報(bào)告是基于審計(jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果擴(kuò)充的分析型研究公告，主要反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)重要財(cái)務(wù)管理問題的建議與整改進(jìn)度等。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告數(shù)量。2010-2020財(cái)年，美國審計(jì)署累計(jì)發(fā)布272份聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告。美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布數(shù)量整體呈現(xiàn)增長態(tài)勢，政府公共受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督已經(jīng)成為常態(tài)。審計(jì)長聲明、審計(jì)報(bào)告與審計(jì)研究報(bào)告發(fā)布數(shù)量見圖1。

圖1 美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告數(shù)量

除了常規(guī)的審計(jì)報(bào)告與審計(jì)長聲明之外，審計(jì)研究報(bào)告數(shù)量呈現(xiàn)穩(wěn)定上升趨勢，在一定程度上提高了審計(jì)公告的信息含量。針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的“編制美國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財(cái)務(wù)管理”與“涉及社會(huì)保險(xiǎn)表的醫(yī)療問題”等七類重要的政府財(cái)務(wù)管理問題，審計(jì)研究報(bào)告開展了綜合性分析與研究，涉及內(nèi)容豐富。

二、美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告內(nèi)容特征

1.審計(jì)長聲明內(nèi)容。審計(jì)長聲明內(nèi)容見表1所示。

表1 審計(jì)長聲明內(nèi)容

審計(jì)長聲明內(nèi)容主要涵蓋強(qiáng)調(diào)聯(lián)邦政府面臨的財(cái)政挑戰(zhàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要問題、導(dǎo)致拒絕表示意見的“三大障礙”及影響聯(lián)邦政府財(cái)政狀況的因素等方面，位于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層討論與分析部分和財(cái)務(wù)報(bào)表之間。

2.審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告內(nèi)容見表2所示。

表2 審計(jì)報(bào)告內(nèi)容

審計(jì)報(bào)告主要內(nèi)容經(jīng)歷了從零散化到整合化的過程，正文結(jié)構(gòu)由八大部分發(fā)展為現(xiàn)在的四大部分，形成了以合并財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告、遵守法律、法規(guī)、合同和授權(quán)協(xié)議的報(bào)告及機(jī)構(gòu)評論為核心的基本框架。2013年以來，審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)更加清晰明了，內(nèi)容更加規(guī)范化、整合化。除了上述正文內(nèi)容以外，審計(jì)報(bào)告附錄概括了審計(jì)目標(biāo)、范圍與方法，闡述了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、建議以及部分整改狀況。審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)遵守法律、法規(guī)、合同和撥款協(xié)議情況，反映了GAO始終遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)管理的規(guī)范，推動(dòng)政策落地取得實(shí)效。

3.審計(jì)研究報(bào)告內(nèi)容?；趯徲?jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果，GAO開展審計(jì)發(fā)現(xiàn)重要政府財(cái)務(wù)管理問題的系統(tǒng)性分析與研究，發(fā)布審計(jì)研究報(bào)告，以期為聯(lián)邦政府提供綜合性信息、預(yù)警財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、提出前瞻性建議與良好的治理策略，協(xié)助聯(lián)邦政府更加有效地解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、應(yīng)對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施決策。具體內(nèi)容見表3。

表3 審計(jì)研究報(bào)告內(nèi)容

審計(jì)研究報(bào)告主要由反映“編制美國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財(cái)務(wù)管理”、“國防部業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化”、“國土安全部管理”、“涉及社會(huì)保險(xiǎn)表的醫(yī)療問題”、“減少政府范圍內(nèi)的不當(dāng)付款”與“能源部的承包商管理”七類審計(jì)發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)問題的建議與整改進(jìn)度的公告組成。審計(jì)研究報(bào)告內(nèi)容形成了以摘要、背景、本財(cái)年審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、結(jié)論、整改行動(dòng)的建議和整改現(xiàn)狀與機(jī)構(gòu)評論為主的基本結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計(jì)重點(diǎn)與發(fā)現(xiàn)問題的差異性，GAO可能調(diào)整審計(jì)研究報(bào)告的構(gòu)成要素。作為代表性公告，《管理報(bào)告：編制美國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需改進(jìn)的控制》主要涉及摘要、審計(jì)范圍和方法、本財(cái)年審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷、以前年度報(bào)告中建議的現(xiàn)狀、機(jī)構(gòu)評論等內(nèi)容。

綜上所述，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告內(nèi)容具有規(guī)范性與全面性的特征，不僅審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、說明內(nèi)部控制與法律遵循情況，同時(shí)揭示聯(lián)邦政府面臨的財(cái)政挑戰(zhàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題并且提出建議和披露整改狀況等。

三、美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見特征

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題。梳理2010-2020財(cái)年美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題主要涉及政府內(nèi)部控制失效、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑與審計(jì)范圍受限等方面，能夠反映政府財(cái)務(wù)問題的全局狀況。具體分析如下：

（1）政府內(nèi)部控制失效。政府內(nèi)部控制失效問題主要集中于國防部財(cái)務(wù)管理薄弱、編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在無效程序與未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度等實(shí)質(zhì)性缺陷，見表4。

表4 內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性缺陷

國防部財(cái)務(wù)管理薄弱、未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度是導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的主要障礙，編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在無效程序與無法充分核算和協(xié)調(diào)政府間活動(dòng)等問題較為突出。審計(jì)長聲明內(nèi)導(dǎo)致拒絕表示意見的“三大障礙”被歸類其中，可見上述實(shí)質(zhì)性缺陷的持續(xù)存在，不僅導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，而且成為“拒絕表示意見”的重要原因。盡管通過實(shí)施針對性的整改建議，已逐步解決了部分內(nèi)部控制問題。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑。財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑問題主要包括醫(yī)療費(fèi)用增速下降的預(yù)測存在重大不確定、未有效監(jiān)控應(yīng)收貸款及其擔(dān)保責(zé)任和聯(lián)邦撥款管理不當(dāng)?shù)戎卮笕毕?，見?。

表5 財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的重大缺陷

財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑中最為突出的問題是醫(yī)療費(fèi)用增速降低預(yù)測具有不確定性。醫(yī)療費(fèi)用增速降低預(yù)測具有不確定性，主要指社會(huì)保險(xiǎn)表的不確定性影響美國政府財(cái)政預(yù)計(jì)醫(yī)療保險(xiǎn)和醫(yī)療補(bǔ)助成本，可能導(dǎo)致預(yù)計(jì)醫(yī)療保險(xiǎn)和醫(yī)療補(bǔ)助成本金額無法在所有重大方面公平地呈現(xiàn)聯(lián)邦政府社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃的財(cái)務(wù)狀況。

（3）審計(jì)范圍受限。按照法律規(guī)定，財(cái)政部根據(jù)聯(lián)邦主要部門提交的經(jīng)監(jiān)察長或外部審計(jì)師審計(jì)的部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，基于此，GAO開展綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。因此，審計(jì)范圍受限通常涵蓋個(gè)別聯(lián)邦部門收到“拒絕表示審計(jì)意見”與未及時(shí)提交經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告等，具體情況見表6。

表6 審計(jì)范圍受限涉及問題

審計(jì)范圍受限問題主要集中于國防部、住房和城市發(fā)展部收到“拒絕表示審計(jì)意見”與未及時(shí)提交經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。截至目前，在《國防部授權(quán)法案》和《FIAR計(jì)劃狀態(tài)報(bào)告》的指引下，雖然國防部的財(cái)務(wù)管理問題有所改善，但是仍然收到監(jiān)察長辦公室出具的“拒絕表示審計(jì)意見”。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型。美國聯(lián)邦政府對綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見多從權(quán)責(zé)發(fā)生制中合并財(cái)務(wù)報(bào)表與可持續(xù)性財(cái)務(wù)報(bào)表兩方面入手，具體審計(jì)意見及依據(jù)見表7。

表7 美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見

2010-2020財(cái)年，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告持續(xù)收到“拒絕表示意見”的審計(jì)意見，“拒絕表示意見”成為常見審計(jì)意見形式；導(dǎo)致“拒絕表示意見”的主要原因在于：國防部財(cái)務(wù)管理薄弱、編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在無效程序等內(nèi)部控制失效問題、醫(yī)療費(fèi)用增速下降存在重大不確定性等財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性問題與審計(jì)范圍受限。

3.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建議與整改反饋。美國行政管理和預(yù)算局（Office of Management and Budget，OMB）在其發(fā)布的《審計(jì)后續(xù)整改》中明確提出：為及時(shí)解決審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題和落實(shí)審計(jì)建議，政府部門必須采取整改行動(dòng)，后續(xù)審計(jì)公告同時(shí)需要披露前期發(fā)現(xiàn)問題的整改進(jìn)度。審計(jì)建議與整改反饋采用審計(jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告形式的非獨(dú)立披露和審計(jì)研究報(bào)告形式的獨(dú)立披露，見表8。

表8 審計(jì)建議與整改反饋情況

美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建議與整改反饋，以審計(jì)研究報(bào)告形式的獨(dú)立披露為主，審計(jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告形式的非獨(dú)立披露為輔。獨(dú)立披露的整改反饋公告主要包括《國防部財(cái)務(wù)改進(jìn)與審計(jì)準(zhǔn)備計(jì)劃狀態(tài)報(bào)告》（簡稱《FIAR計(jì)劃報(bào)告》）與同時(shí)披露建議和整改反饋進(jìn)度的審計(jì)研究報(bào)告?！禙IAR計(jì)劃報(bào)告》一般由國防部在每年5月和11月披露，符合2010年財(cái)政年度國防授權(quán)法第1003條（公布號111-84）的要求。獨(dú)立披露的審計(jì)建議主要通過“管理報(bào)告：編制美國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財(cái)務(wù)管理”、“國防部業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化”、“國土安全部管理”、“涉及社會(huì)保險(xiǎn)表的醫(yī)療問題與建議”、“減少政府范圍內(nèi)的不當(dāng)付款”與“能源部的承包商管理”等七類審計(jì)研究報(bào)告獨(dú)立披露。

綜上所述，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題主要分為政府內(nèi)部控制失效、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑與審計(jì)范圍受限三類；審計(jì)意見以“拒絕表示意見”為常見形式；審計(jì)建議與整改反饋以審計(jì)研究報(bào)告形式的獨(dú)立披露為主。

四、我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革進(jìn)程。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)實(shí)踐進(jìn)一步深化的必然結(jié)果。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對國家審計(jì)的影響見表9。

表9 政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對國家審計(jì)的影響

我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革在權(quán)責(zé)發(fā)生制和建立綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地進(jìn)行了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的試點(diǎn)。自中央審計(jì)委員會(huì)成立以來，實(shí)施國家審計(jì)監(jiān)督與實(shí)現(xiàn)審計(jì)對象全覆蓋的政策導(dǎo)向必然會(huì)強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)力度。國務(wù)院在《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》中明確提出2018-2020年間要建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公開機(jī)制，配合政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。2018年修訂的《預(yù)算法》指出各級政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按照年度編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。審計(jì)署印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》，考慮到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制制度仍在健全完善，各級政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制水平不一、工作進(jìn)展不一，并未明確做出強(qiáng)制性財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)定。

2.《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》內(nèi)容。審計(jì)署于2020年9月印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》，旨在一步建立建全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制和制度，核心內(nèi)容見表10。

表10 《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》內(nèi)容解析

可見，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)踐未完全開展起來的現(xiàn)實(shí)條件下，審計(jì)署主要關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)狀況的局部問題，即中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)；旨在滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革需求與落實(shí)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，亟待建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)范。相較于美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)而言，兩者開展審計(jì)工作的總體目標(biāo)基本一致，都通過開展審計(jì)工作了解政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，揭示政府面臨的財(cái)務(wù)狀況，以達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提升政府運(yùn)行績效的目的。（1）在審計(jì)內(nèi)容與方法方面，我國側(cè)重于對政府的資產(chǎn)負(fù)債及運(yùn)行的收入費(fèi)用真實(shí)合法效益情況進(jìn)行審計(jì)，初期以預(yù)算執(zhí)行審計(jì)為主；美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)則將內(nèi)部控制作為重要審計(jì)內(nèi)容，審計(jì)覆蓋面相對更為廣泛。（2）在審計(jì)意見方面，我國不發(fā)表總體評價(jià)意見，審計(jì)威懾作用相對有限，美國聯(lián)邦政府則以“拒絕表示意見”為常見審計(jì)意見形式。（3）在審計(jì)結(jié)果報(bào)送方面，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告要報(bào)本級人大常委會(huì)備案，而美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告則需向國會(huì)提交。（4）在審計(jì)工作開展方面，我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)處于起步階段的局部審計(jì)實(shí)踐為主，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的全面覆蓋。

3.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐特點(diǎn)。根據(jù)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》，在我國當(dāng)前開展的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，可以運(yùn)用預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)等審計(jì)的成果，實(shí)施必要的審計(jì)程序。事實(shí)上，審計(jì)署預(yù)算執(zhí)行審計(jì)已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)中央本級部門預(yù)算審計(jì)全覆蓋，同時(shí)延伸至二、三級預(yù)算單位，總體上問題資金數(shù)額呈現(xiàn)顯著增長態(tài)勢。見表11。

表11 中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)開展情況

部門預(yù)算改革以來，審計(jì)結(jié)果公告保持每年發(fā)布一次的頻率，審計(jì)部門數(shù)量基本呈現(xiàn)上升趨勢，表明中央部門預(yù)算審計(jì)趨于常態(tài)化，審計(jì)對象覆蓋范圍趨于全面。當(dāng)然，相較于美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告中的審計(jì)長聲明、審計(jì)報(bào)告與審計(jì)研究報(bào)告而言，中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布形式相對單一，可能影響審計(jì)結(jié)果公告信息含量。

中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告已經(jīng)形成了以基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要問題、審計(jì)處理和審計(jì)整改為核心的內(nèi)容框架；審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題主要涉及預(yù)算編制不實(shí)、細(xì)化不足，預(yù)算未執(zhí)行或執(zhí)行不合規(guī)，預(yù)算與資產(chǎn)資金管理不規(guī)范等方面，2010-2020年審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題見表12。

表12 中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題

部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題集中于預(yù)算執(zhí)行是否真實(shí)、合規(guī)以及預(yù)算與資產(chǎn)資金管理不規(guī)范行為，即以合規(guī)審計(jì)為常規(guī)審計(jì)手段。對比而言，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題涵蓋政府內(nèi)部控制失效、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑與審計(jì)范圍受限等多個(gè)方面，能夠全面反映政府財(cái)務(wù)問題的全局狀況。從審計(jì)整改來看，部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)建議內(nèi)容以通用型為主，針對審計(jì)對象的具體化建議不足；審計(jì)整改情況內(nèi)容以簡述型為主，針對審計(jì)對象的整改說明詳細(xì)程度有限，而且存在由審計(jì)對象另行披露審計(jì)整改結(jié)果的情況，不利于提升審計(jì)整改效果，影響國家審計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)。承前所述，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建議與整改反饋披露方式以獨(dú)立披露為主，非獨(dú)立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性的審計(jì)建議與豐富性、持續(xù)性的整改反饋，有助于落實(shí)審計(jì)建議、發(fā)揮整改成效。

此外，從地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)實(shí)踐來看，浙江省、安徽省等地方審計(jì)機(jī)關(guān)積極探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。針對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作尚處于摸索完善階段的現(xiàn)狀，審計(jì)以抽查為主，選取業(yè)務(wù)相對單一，管理相對規(guī)范的行政事業(yè)單位的資產(chǎn)情況作為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的切入點(diǎn)，將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)管理情況審計(jì)納入省級預(yù)算執(zhí)行和全省其他財(cái)政收支審計(jì)范圍。正如張琦等（2022）所言，在我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)踐探索階段，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)相銜接，有利于科學(xué)、高效、合理地明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)。

五、結(jié)論與啟示

1.梳理美國聯(lián)邦政府2010-2020財(cái)年綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告與我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀，研究發(fā)現(xiàn)：（1）從審計(jì)公告發(fā)布形式與數(shù)量來看，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布形式包括整合在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告以及單獨(dú)披露的分析型審計(jì)研究報(bào)告；審計(jì)公告發(fā)布數(shù)量整體呈現(xiàn)增長態(tài)勢，政府公共受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督已經(jīng)成為常態(tài)；除了常規(guī)的審計(jì)報(bào)告與審計(jì)長聲明之外，審計(jì)研究報(bào)告數(shù)量同樣呈現(xiàn)穩(wěn)定上升趨勢，在一定程度上提高了審計(jì)公告信息含量。（2）從審計(jì)公告內(nèi)容來看，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告內(nèi)容具有規(guī)范性與全面性的特征，內(nèi)容包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況、內(nèi)部控制與法律遵循狀況、所披露的財(cái)政挑戰(zhàn)和審計(jì)中查出的問題，建議及整改措施等內(nèi)容。（3）從審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題來看，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題涉及政府內(nèi)部控制失效、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑與審計(jì)范圍受限等方面：政府內(nèi)部控制失效問題主要集中于國防部財(cái)務(wù)管理薄弱、編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在無效程序與未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度等實(shí)質(zhì)性缺陷；財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑問題包括醫(yī)療費(fèi)用增速下降的預(yù)測存在重大不確定、未有效監(jiān)控應(yīng)收貸款及其擔(dān)保責(zé)任與聯(lián)邦撥款管理不當(dāng)?shù)戎卮笕毕?；審?jì)范圍受限問題主要集中于國防部、住房和城市發(fā)展部接到了拒絕接受審計(jì)意見和不按時(shí)提交審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。（4）從審計(jì)意見類型來看，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見以“拒絕表示意見”為常見形式；導(dǎo)致“拒絕表示意見”的主要原因在于：國防部財(cái)務(wù)管理薄弱、編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在無效程序等內(nèi)部控制失效問題、醫(yī)療費(fèi)用增速下降存在重大不確定性等財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性問題與審計(jì)范圍受限。從審計(jì)建議與整改反饋來看，美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建議與整改反饋披露方式以審計(jì)研究報(bào)告形式的獨(dú)立披露為主，審計(jì)長聲明與審計(jì)報(bào)告形式的非獨(dú)立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性審計(jì)建議與豐富性、持續(xù)性整改反饋。（5）從我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐來看，審計(jì)目標(biāo)圍繞合規(guī)、財(cái)務(wù)與績效三個(gè)維度，審計(jì)內(nèi)容針對財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)四類范疇，形成以預(yù)算執(zhí)行審計(jì)為代表的專項(xiàng)審計(jì)為主的先期局部實(shí)踐，尚未發(fā)表總體審計(jì)評價(jià)意見。與美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐相比，審計(jì)目標(biāo)趨于一致，審計(jì)內(nèi)容較少關(guān)注內(nèi)部控制，審計(jì)結(jié)果公告形式但對單一，審計(jì)整改披露程度仍然具有一定的提升空間。

2.基于美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告，結(jié)合我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀，提出以下建議：（1）拓展預(yù)算執(zhí)行審計(jì)范圍，反映政府綜合財(cái)務(wù)問題。美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題涉及政府內(nèi)部控制失效、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性存疑與審計(jì)范圍受限等多個(gè)方面，能夠綜合反映政府財(cái)務(wù)問題的全局狀況。在我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)踐尚未全面展開的現(xiàn)實(shí)背景下，審計(jì)署聚焦政府綜合財(cái)務(wù)狀況的局部問題即中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題集中在預(yù)算合規(guī)領(lǐng)域，亟待拓展預(yù)算審計(jì)范圍。事實(shí)上，在財(cái)政部加速構(gòu)建全方位，全過程，全覆蓋預(yù)算績效管理體系的大背景下，部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)理應(yīng)增強(qiáng)績效意識，堅(jiān)持花錢必問效，無效必問責(zé)，進(jìn)一步盤活各類沉淀資金資產(chǎn)，提高財(cái)政資金使用績效，逐步實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程審計(jì)全覆蓋，全面反映政府綜合財(cái)務(wù)問題，更好發(fā)揮國家審計(jì)揭示、抵御與預(yù)防功能。（2）充實(shí)審計(jì)結(jié)果公告形式與內(nèi)容，改善政府審計(jì)信息含量。美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告發(fā)布形式包括審計(jì)長聲明、審計(jì)報(bào)告與審計(jì)研究報(bào)告，內(nèi)容涵蓋合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況、內(nèi)部控制與法律遵循狀況、財(cái)政挑戰(zhàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題以及建議等要素。相對而言，我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布形式較為單一，內(nèi)容框架類似于美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)公告結(jié)構(gòu)，但尚未涉及內(nèi)部控制狀況與財(cái)政挑戰(zhàn)等要素，可能影響審計(jì)公告的信息含量。建議考慮在審計(jì)結(jié)果公告中增加有關(guān)政府部門債務(wù)情況、內(nèi)部控制、政策實(shí)施等方面的描述，拓展審計(jì)結(jié)果公告信息含量。充分利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息，以審計(jì)結(jié)果公告為基礎(chǔ)，充實(shí)審計(jì)結(jié)果公告形式與內(nèi)容，開展審計(jì)發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)問題的系統(tǒng)性研究并發(fā)布研究報(bào)告，協(xié)助政府部門識別與應(yīng)對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、有效解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，改善政府審計(jì)信息含量，促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革實(shí)踐發(fā)展。（3）強(qiáng)化審計(jì)建議與后續(xù)整改，提高政府審計(jì)治理能力。美國聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建議與整改反饋披露方式以獨(dú)立披露為主，非獨(dú)立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性的審計(jì)建議與豐富性、持續(xù)性的整改反饋，有助于落實(shí)審計(jì)建議、發(fā)揮整改成效。相比之下，我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)建議僅僅通過結(jié)果公告正文披露，整改情況披露方式包括結(jié)果公告正文披露與被審計(jì)部門自行披露；審計(jì)建議內(nèi)容以通用型為主，針對審計(jì)對象的具體化建議不足；審計(jì)整改情況內(nèi)容以簡述型為主，針對審計(jì)對象的整改說明詳細(xì)程度有限，而且存在由審計(jì)對象另行披露審計(jì)整改結(jié)果情況，不利于提升審計(jì)建議整改效果，影響國家審計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)。建議完善審計(jì)建議披露方式，強(qiáng)化審計(jì)建議披露內(nèi)容，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)問題出具分析型研究報(bào)告，提出具體性、前瞻性的審計(jì)建議。加強(qiáng)關(guān)注整改工作，提高整改推進(jìn)力度，健全審計(jì)整改問責(zé)和跟蹤檢查制度，進(jìn)一步加大跟蹤督促力度，詳細(xì)披露當(dāng)年及以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，增強(qiáng)審計(jì)整改披露持續(xù)性與審計(jì)建議落實(shí)有效性，進(jìn)而提高國家審計(jì)治理能力。