內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題定性標準框架研究

陳真 金昌鉉 孫麗麗 馬博 鄭石橋 錢琨

【摘 要】 針對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改是內(nèi)部審計工作的關鍵環(huán)節(jié)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類框架。審計發(fā)現(xiàn)問題是通過審計業(yè)務來實現(xiàn)的，審計業(yè)務是以審計主題為基礎形成的，而審計主題將其相應的審計目標帶到審計業(yè)務中，所以審計發(fā)現(xiàn)問題事實上是審計主題、審計目標在審計業(yè)務中的具體體現(xiàn)。財務審計發(fā)現(xiàn)問題是財務信息虛假，績效審計發(fā)現(xiàn)問題是績效信息虛假和績效水平低下，合規(guī)審計發(fā)現(xiàn)問題是違規(guī)經(jīng)濟行為，制度審計發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟制度缺陷，綜合性審計發(fā)現(xiàn)問題有多種類型。審計發(fā)現(xiàn)問題的上述基本類型還可以按審計客體和審計發(fā)現(xiàn)問題領域細分，并按一定方法對其進行性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類。

【關鍵詞】 內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題； 經(jīng)濟信息虛假； 經(jīng)濟行為違規(guī)； 經(jīng)濟績效低下； 經(jīng)濟制度缺陷

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）07-0141-06

一、引言

審計的基本邏輯是以系統(tǒng)方法檢查審計客體履行經(jīng)濟責任中的特定代理問題和次優(yōu)問題，推動審計發(fā)現(xiàn)問題的整改，以促使審計客體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任[ 1 ]。內(nèi)部審計也是如此，只不過審計客體是內(nèi)部單位及其主要領導。內(nèi)部審計要真正發(fā)揮作用，針對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改是其中的關鍵環(huán)節(jié)，沒有這種整改，內(nèi)部審計的價值難以實現(xiàn)。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題有哪些？如果對這個基礎性的問題缺乏正確認知，則內(nèi)部審計整改的效果也將失去基礎。

現(xiàn)有相關法律法規(guī)主要涉及審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的分類，并未提出對審計發(fā)現(xiàn)全部問題的分類框架?，F(xiàn)有文獻主要涉及審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的分類，少量文獻涉及審計發(fā)現(xiàn)全部問題的分類。整體來說，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題分類還缺乏一個有理論基礎的分類框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，將內(nèi)部審計內(nèi)容、內(nèi)部審計目標和內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題關聯(lián)起來，提出一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類框架，以深化人們對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題分類的認知，并為完善內(nèi)部審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

審計要以其固有功能發(fā)現(xiàn)審計客體履行經(jīng)濟責任中的代理問題和次優(yōu)問題，那么，審計發(fā)現(xiàn)的問題有哪些類型呢？一些法律法規(guī)和相關文獻涉及這個問題。

從法律法規(guī)角度來說，《中華人民共和國審計法》及其實施條例，要求“對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為”依法進行處理處罰，但是，并沒有“對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為”進行分類。國務院頒布的《財政違規(guī)行為處罰處分條例》區(qū)分了不同的財政違規(guī)行為主體，在此基礎上，羅列了各類違規(guī)行為主體的財政違規(guī)行為類型，似乎是對經(jīng)濟違規(guī)行為提出了一個分類體系，但是，其實質并非如此。首先，不同違規(guī)行為主體的財政違規(guī)行為并沒有一個通用的分類框架；其次，羅列的具體違規(guī)行為只限于財政違規(guī)，其他方面的經(jīng)濟違規(guī)行為并沒有納入其中[ 2 ]。審計署頒布的《審計情況統(tǒng)計報表制度》將審計查出的主要問題按其性質分為違規(guī)、損失浪費、管理不規(guī)范和侵害人民群眾利益四類，這種分類的最大問題是與審計內(nèi)容不一致。中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》并沒有專門條款涉及內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類，《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2018年）要求對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題進行責任追究，但沒有對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題進行分類。整體來說，現(xiàn)有法律法規(guī)并沒有對政府審計發(fā)現(xiàn)問題予以明確分類。內(nèi)部審計更是如此。

從相關文獻來看，多數(shù)文獻認為，審計發(fā)現(xiàn)問題就是違規(guī)問題。例如，“審計發(fā)現(xiàn)的問題是審計人員在實施審計過程中查出的被審單位違反國家有關規(guī)定的財政、財務收支行為”[ 3 ]，在這種認知基礎上，一些文獻對查出的違反財經(jīng)法規(guī)行為問題進行了分類，通常有兩個層級的分類，第一層級的分類主要是按審計客體和審計業(yè)務類型分類，第二層級的分類是對第一層級分類得出的每個項目再進行分類[ 4-5 ]。也有一些文獻試圖超越違規(guī)問題，對審計發(fā)現(xiàn)的所有問題進行分類。例如，王靜[ 6 ]將內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題分為“‘三重一大決策、財務資產(chǎn)管理、人力資源管理、工程項目管理、營銷管理、內(nèi)部控制管理、集體企業(yè)管理、公務消費管理八個方面”；鄭石橋[ 7 ]將審計發(fā)現(xiàn)問題分為財務信息虛假、業(yè)務信息虛假、業(yè)務行為違規(guī)、財務行為違規(guī)、管理制度缺陷和績效低下（包括損失浪費和決策失誤）；冷媛媛[ 8 ]根據(jù)2013—2018年中央企業(yè)審計結果公告，發(fā)現(xiàn)中央企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題可以分為業(yè)務行為違規(guī)、財務行為違規(guī)、信息失真、績效低下和制度缺陷五類問題；陳雨欣[ 9 ]發(fā)現(xiàn)，中央部門的預算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)問題可以分為信息虛假、財務行為違規(guī)、業(yè)務行為違規(guī)、制度缺陷和績效問題五類。整體來說，無論是政府審計還是內(nèi)部審計，現(xiàn)有文獻并沒有提出一個審計發(fā)現(xiàn)問題的分類體系。

綜合現(xiàn)有法律法規(guī)和相關文獻，尚缺乏一個關于審計發(fā)現(xiàn)問題的分類體系，本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出這個分類體系的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類框架，而內(nèi)部審計業(yè)務中究竟能夠發(fā)現(xiàn)什么問題是由內(nèi)部審計內(nèi)容和內(nèi)部審計目標決定的。本文首先闡釋內(nèi)部審計內(nèi)容和內(nèi)部審計目標及內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的基本類型，其次進一步細化內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類框架，最后討論內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類。

（一）內(nèi)部審計內(nèi)容和內(nèi)部審計目標及內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的基本類型

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題是內(nèi)部審計結果的重要內(nèi)容，也是內(nèi)部審計的重要產(chǎn)出，通常來說，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題越多，其產(chǎn)出也就越多。但是，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題究竟有哪些是由其審計內(nèi)容和審計目標所決定的，不同的審計內(nèi)容及不同的審計目標、審計產(chǎn)出也會不同。審計內(nèi)容的核心問題是審計什么，可以從多個層級考察，但是，核心層級是審計主題，也就是審計關注的中心事項。審計以其固有功能，對代理人履行經(jīng)濟責任情況進行檢查，這種檢查也不是萬能的，只能檢查那些有既定標準且有一定審計載體的事項，這些事項就構成審計主題（audit subject matter）。通常來說，審計能夠關注的中心事項主要有三種類型，一是經(jīng)濟信息，二是經(jīng)濟行為，三是經(jīng)濟制度，這三個維度都存在既定標準，并且都有一定的審計載體，能夠從中獲得審計證據(jù)[ 1 ]。既然審計關注的中心事項主要是這三類，那么，審計發(fā)現(xiàn)問題也就只能在這三類審計主題中。由于審計通常難以關注審計主題之外的事項，所以，審計發(fā)現(xiàn)問題也不會超出這三類審計主題。

對經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度這些審計主題進行審計，能夠發(fā)現(xiàn)哪些問題呢？這就涉及審計目標，不同的審計目標定位，針對的審計主題能夠發(fā)現(xiàn)的問題也不同。通常來說，審計目標由終極目標和直接目標組成。終極目標是審計需求者的目標，通常是促使作為代理人的審計客體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任。但是，這種促進作用也不是萬能的，只能以審計固有功能從某些特定維度來促進，這些維度通常包括真實性、合法性、效益性和健全性。真實性是促使審計客體提升其履行經(jīng)濟責任相關經(jīng)濟信息的真實性水平，合法性是促使審計客體提升其履行經(jīng)濟責任相關經(jīng)濟行為的合法性水平，效益性是促使審計客體提升其履行經(jīng)濟責任的相關經(jīng)濟績效的效益性水平，健全性是促使審計客體提升其履行經(jīng)濟責任相關經(jīng)濟制度的健全性水平[ 1 ]。直接目標是審計機構的目標，通常是圍繞終極目標發(fā)現(xiàn)問題，推動整改，以實現(xiàn)終極目標。由于終極目標的真實性、合法性、效益性和健全性，所以，直接目標就是從審計客體的經(jīng)濟責任履行中尋找上述四方面可能存在的問題。圍繞終極目標中的真實性目標，直接目標是尋找虛假的經(jīng)濟信息；圍繞終極目標中的合法性目標，直接目標是尋找違規(guī)的經(jīng)濟行為；圍繞終極目標中的效益性目標，直接目標就是尋找經(jīng)濟績效低下；圍繞終極目標中的健全性目標，直接目標是尋找經(jīng)濟制度缺陷，包括設計缺陷和執(zhí)行缺陷[ 1 ]。

上述審計主題和審計目標的關系，歸納起來如表1。

那么，上述審計主題和審計目標對審計發(fā)現(xiàn)問題有什么影響呢？通常來說，審計發(fā)現(xiàn)問題是通過審計業(yè)務來實現(xiàn)的，審計業(yè)務是以審計主題為基礎形成的，而審計主題將其相應的審計目標也會帶到審計業(yè)務中，所以，審計發(fā)現(xiàn)問題事實上是審計主題、審計目標在審計業(yè)務中的具體體現(xiàn)。通常來說，審計業(yè)務主要有財務審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計四種基本業(yè)務，也可以將這些基本業(yè)務組合起來，形成綜合審計業(yè)務。不同的審計業(yè)務有不同的審計主題和審計目標，也會有不同的審計發(fā)現(xiàn)問題。財務審計的審計主題是財務信息，屬于經(jīng)濟信息，其審計目標是真實性，審計發(fā)現(xiàn)問題是虛假的財務信息；績效審計的審計主題是績效信息，也屬于經(jīng)濟信息，要鑒證績效信息是否真實，此時的審計目標是真實性，審計發(fā)現(xiàn)問題是虛假的績效信息，在此基礎上，還要評價績效水平，并提出改進績效水平的建議，此時的審計目標是效益性，審計發(fā)現(xiàn)問題是績效低下；合規(guī)審計的審計主題是經(jīng)濟行為，包括業(yè)務行為和財務行為，審計目標是合法性，審計發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟行為違規(guī)；制度審計的審計主題是經(jīng)濟制度，審計目標是健全性，審計發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟制度缺陷，包括制度設計缺陷和制度執(zhí)行缺陷[ 1 ]。如果將上述審計基本業(yè)務組合起來形成綜合審計業(yè)務，則審計主題有多個，審計目標也有多個，審計發(fā)現(xiàn)問題當然也就有多種類型。概括起來，不同審計業(yè)務類型的審計發(fā)現(xiàn)問題如表2。

（二）內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題分類框架的細化

不同的審計業(yè)務，由于其審計主題和審計目標不同，所以，審計發(fā)現(xiàn)問題也不同。通常來說，審計發(fā)現(xiàn)問題包括四種類型：經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度缺陷。內(nèi)部審計也是如此。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類，只是基礎的分類，為了便于審計發(fā)現(xiàn)問題的定性依據(jù)選擇、責任追究及整改，還要在此基礎上做進一步的細分，主要有兩個層級，一是按審計客體細分，二是按審計發(fā)現(xiàn)問題的領域細分。下面分別闡釋。

內(nèi)部審計的審計客體是各內(nèi)部單位，但是，由于各內(nèi)部單位的職責不同，財務責任和業(yè)務責任的具體內(nèi)容也不同，從而適用的法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范也存在差異。內(nèi)部審計部門對這些內(nèi)部單位進行審計時，發(fā)現(xiàn)問題的具體類型存在差異，所以，需要將內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的四種基本類型細分到不同類型的內(nèi)部單位。通常來說，內(nèi)部單位類型可以分為三類：一是業(yè)務單位，這種內(nèi)部單位有一定的產(chǎn)品或服務產(chǎn)出，是本單位業(yè)務活動的組成部分，例如，電網(wǎng)企業(yè)的電力營銷單位、制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)單位都屬于這種內(nèi)部單位；二是職能單位，這種內(nèi)部單位不屬于管理部門，也不屬于業(yè)務單位，而是擔負一定的專門職能，例如，供應部門就屬于這種情形；三是管理部門，這是主要履行管理職責的內(nèi)部單位，通常是各管理層的組成機構。以上所述的三種類型的內(nèi)部單位只是就一般情形而言，各個單位的具體情況不同，不一定完全適用上述分類方法，但是基本的原則是合并同類項，將同類性質的內(nèi)部單位合并為一個類型。針對不同類型的內(nèi)部審計客體，可能開展各類審計業(yè)務，不同的審計業(yè)務也有不同的審計發(fā)現(xiàn)問題類型，基本情況如表3。

另外一種分類方法是按審計發(fā)現(xiàn)問題所在領域細分，不同單位的業(yè)務經(jīng)營活動不同，因此，對領域的劃分也不同。表4是一個示范性的分類方法，其中的綜合領域是每個內(nèi)部單位中共享的經(jīng)濟活動，ABC等各個領域是該類內(nèi)部單位的專門經(jīng)濟領域。

根據(jù)電網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務經(jīng)營活動，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類情況如表5。

某電網(wǎng)企業(yè)按上述分類框架，對近三年審計發(fā)現(xiàn)問題進行梳理，發(fā)現(xiàn)主要集中在供應鏈管理、財務管理、工程建設、市場營銷、創(chuàng)新管理、信息化管理六大領域，在行政辦公、人力資源等其他領域占比較少。根據(jù)問題的梳理結果，將包括其他領域在內(nèi)的七個領域作為審計定性分類的主框架，進一步編制各領域的審計定性和整改要求指引。

（三）內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類

1.經(jīng)濟信息虛假的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類

按經(jīng)濟信息虛假的定性依據(jù)，經(jīng)濟信息虛假可以分為兩種類型。一是違反外部經(jīng)濟信息規(guī)范導致的經(jīng)濟信息虛假，簡稱外部經(jīng)濟信息虛假，這是指違反國家及權威機構頒布的經(jīng)濟信息規(guī)范而導致的經(jīng)濟信息虛假。以外部經(jīng)濟信息規(guī)范為基礎，單位自行制定內(nèi)部信息規(guī)范，其實質是將外部規(guī)范落實到本單位，因此，實質上來說，也屬于外部經(jīng)濟信息規(guī)范，違反這種內(nèi)部信息規(guī)范的經(jīng)濟信息虛假，也屬于違反外部經(jīng)濟信息規(guī)范導致的經(jīng)濟信息虛假。二是違反本單位自行制定、沒有外部經(jīng)濟信息規(guī)范作為依賴的內(nèi)部經(jīng)濟信息規(guī)范，這種情形下的經(jīng)濟虛假屬于內(nèi)部經(jīng)濟信息虛假。很顯然，外部經(jīng)濟信息虛假和內(nèi)部經(jīng)濟信息虛假是兩類性質不同的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題。經(jīng)濟信息虛假按其虛假的金額或數(shù)量，確定其嚴重程度，通常可以分為一般虛假、重要虛假和重大虛假。同時，還要根據(jù)經(jīng)濟虛假產(chǎn)生的原因，界定責任者對經(jīng)濟虛假應該承擔的責任程度，通常分為直接責任、主管責任和領導責任。

2.經(jīng)濟行為違規(guī)的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類

經(jīng)濟行為違規(guī)是內(nèi)部審計開展合規(guī)審計所發(fā)現(xiàn)的問題。通常來說，內(nèi)部審計開展合規(guī)審計時的審計定性依據(jù)有三種類型，一是外部經(jīng)濟法律法規(guī)，二是基于外部經(jīng)濟法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度，三是與外部經(jīng)濟法律法規(guī)無關的內(nèi)部規(guī)章制度?；谶@三種定性依據(jù)，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟違規(guī)行為也可以分為三類，一是違反外部經(jīng)濟法律法規(guī)的經(jīng)濟違規(guī)行為，二是違反基于外部經(jīng)濟法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟違規(guī)行為，三是違反與外部經(jīng)濟法律法規(guī)無關的內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟違規(guī)行為。由于基于外部經(jīng)濟法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度是外部經(jīng)濟法律法規(guī)在本單位的具體化，所以，違反這類內(nèi)部規(guī)章制度，其實質就是違反了外部經(jīng)濟法律法規(guī)。本文將前兩類經(jīng)濟違規(guī)行為合并起來，稱為違反外部經(jīng)濟法律法規(guī)的經(jīng)濟違規(guī)行為，將第三類經(jīng)濟違規(guī)行為稱為違反內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟違規(guī)行為。很顯然，這是兩類不同性質的經(jīng)濟違規(guī)行為。在此基礎上，對每類經(jīng)濟違規(guī)行為，再進行嚴重程度分類和責任程度分類。

刑法學量刑的一個基本原則是罪刑相當，也就是刑罰的輕重應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應，罪重的量刑重，罪輕的量刑則輕。借鑒這個基本原則，違規(guī)經(jīng)濟責任追究的基本原則可以表述為責罰相當。這里的“責”包括兩個方面的內(nèi)容：一是經(jīng)濟違規(guī)金額，通?？梢苑譃橐话氵`規(guī)、重要違規(guī)和重大違規(guī)；二是責任者對經(jīng)濟違規(guī)的責任程度，通常可以分為直接責任、主管責任和領導責任。上述兩個維度組合起來，就構成了經(jīng)濟違規(guī)責任追究中責罰相當原則中的“責”，具體情況如表6。

表6中顯現(xiàn)了9種具體的“責”，這些情形下，或者是違規(guī)金額有差別，或者是責任程度有差別，或者是二者都有差別，這些情形類似于刑法學中“犯罪”的“不同具體罪行”，因此，借鑒罪刑相當原則，對這些不同的經(jīng)濟違規(guī)情形要給予不同的“罰”，也就是處理處罰，并且，“罰”要與“責”相當。具體來說：第一，經(jīng)濟違規(guī)處理處罰的性質和強度要與經(jīng)濟違規(guī)的金額和嚴重程度相適應，輕責輕罰，重責重罰，責罰相稱，罰當其責。經(jīng)濟違規(guī)形式是多種多樣的，其危害有輕有重，因此，在確定經(jīng)濟違規(guī)的處理處罰時，各個條文要統(tǒng)一平衡，不能責重的處理處罰比責輕的輕，也不能責輕的處理處罰比責重的重。第二，處理處罰的性質和強度要與經(jīng)濟違規(guī)責任的輕重相適應。在對具體經(jīng)濟違規(guī)裁量處理處罰時，不僅考慮經(jīng)濟違規(guī)行為本身的輕重，而且應考慮責任者應承擔責任的輕重。影響經(jīng)濟違規(guī)責任輕重的因素主要有損失金額和責任程度。對經(jīng)濟違規(guī)的責任者進行處理處罰時，其處理處罰的嚴重程度不能超過其應負的責任程度。

貫徹責罰相當原則具有重要的意義。首先，在建構經(jīng)濟違規(guī)的責任追究制度時，貫徹責罰相當原則，能協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟違規(guī)與處理處罰的關系，確定打擊的重點，起到震懾經(jīng)濟違規(guī)的作用；其次，在經(jīng)濟違規(guī)責任追究工作中貫徹責罰相當原則，能防止責任追究中畸輕畸重的責罰失衡現(xiàn)象，不但能有效地懲罰經(jīng)濟違規(guī)，而且能防止一些有不良動機的人或單位策劃經(jīng)濟違規(guī)，從而達到責任追究的個別預防和一般預防的目的。

3.經(jīng)濟績效低下的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類

內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟績效低下，根據(jù)其原因和狀態(tài)，可以從性質上進行分類。例如，可以分為決策失誤、損失浪費和營運績效低下。決策失誤指經(jīng)濟績效低下是由決策失誤所導致的，損失浪費是指這種經(jīng)濟績效基本上屬于損失浪費，營運績效低下是由管理不善、外部環(huán)境等原因導致的。在此基礎上，還要根據(jù)經(jīng)濟績效低下的金額或數(shù)量，對經(jīng)濟績效低下進行程度化劃分，通常可以分為一般低下、重要低下和嚴重低下。此外，還要根據(jù)經(jīng)濟績效低下的原因，對責任者進行責任界定，通常可以分為直接責任、主管責任和領導責任。

4.經(jīng)濟制度缺陷的性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類

對內(nèi)部審計來說，經(jīng)濟制度是指本單位建立的內(nèi)部規(guī)章制度，有兩種類型：一是依賴外部法律法規(guī)及規(guī)范建立的，這類制度是外部相關制度在本單位的具體實施辦法，可以稱為基于外部經(jīng)濟法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度，違反這類內(nèi)部規(guī)章制度，其實質就是違反外部法律法規(guī)及規(guī)范；二是單位自己建立的一些內(nèi)部規(guī)章制度，建立這些制度目的是在單位內(nèi)部建立某種經(jīng)濟秩序，以保障本單位經(jīng)濟行為的效率效果，這些制度并沒有依賴外部相關的經(jīng)濟法律法規(guī)，如果違反了這些規(guī)章制度，也就是破壞了所期望的經(jīng)濟秩序，也就影響了這種經(jīng)濟秩序所保障的經(jīng)濟行為的效率效果。很顯然，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟制度缺陷，首先根據(jù)上述兩類內(nèi)部規(guī)章制度進行區(qū)分，不同類型的內(nèi)部規(guī)章制度，其缺陷的性質不同。其次需要根據(jù)經(jīng)濟制度缺陷的現(xiàn)實及潛在影響，確定其嚴重程度，通常分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。最后要根據(jù)經(jīng)濟制度缺陷的原因，對責任者進行責任界定，通?？梢苑譃橹苯迂熑?、主管責任和領導責任。

四、結論

審計發(fā)現(xiàn)問題的整改是內(nèi)部審計工作的關鍵環(huán)節(jié)。然而，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題有哪些？如果對這個基礎性問題缺乏正確的認知，則內(nèi)部審計整改的效果也就失去了基礎。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，將內(nèi)部審計內(nèi)容、內(nèi)部審計目標和內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題關聯(lián)起來，提出一個內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的分類框架。

審計發(fā)現(xiàn)問題是通過審計業(yè)務來實現(xiàn)的，而審計業(yè)務是以審計主題為基礎而形成的，審計主題將其相應的審計目標也會帶到審計業(yè)務中，所以，審計發(fā)現(xiàn)問題事實上是審計主題、審計目標在審計業(yè)務中的具體體現(xiàn)。財務審計的審計主題是財務信息，審計目標是真實性，審計發(fā)現(xiàn)問題是財務信息虛假；績效審計的審計主題是績效信息，審計目標是真實性和效益性，審計發(fā)現(xiàn)問題是績效信息虛假和績效水平低下；合規(guī)審計的審計主題是經(jīng)濟行為，審計目標是合法性，審計發(fā)現(xiàn)問題是違規(guī)經(jīng)濟行為；制度審計的審計主題是經(jīng)濟制度，審計目標是健全性，審計發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟制度缺陷；綜合審計業(yè)務涉及多個審計主題，也有多個審計目標，審計發(fā)現(xiàn)問題也是多種類型，但是都不會超越上述四類問題。

經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度缺陷是內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的基本類型，在此基礎上，還可以進一步細分，主要有兩個層級，一是按審計客體細分，二是按審計發(fā)現(xiàn)問題的領域細分。同時，對于這四類問題，還要按一定的方法對其進行性質分類、嚴重程度分類和責任程度分類。

本文的研究啟示：內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題類型與內(nèi)部審計內(nèi)容和內(nèi)部審計目標密切相關，離開審計內(nèi)容和審計目標，無法確定內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題類型，因此，內(nèi)部審計制度是一個系統(tǒng)，各個構成要素是相互關聯(lián)的，內(nèi)部審計制度建構過程中，不能割裂各個制度要素。

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