研發(fā)費用加計扣除政策對企業(yè)創(chuàng)新投入的研究

朱孟誠

前言

公司的研發(fā)創(chuàng)新投入是一項收益、成本及風險都很高的投資，公司在研發(fā)前期階段就需要投入大量的人力、物力、財力。但是當研發(fā)成果不盡人意時，這些前期投入就很可能變成企業(yè)的沉沒成本。如果沉沒成本的問題得不到解決，就有很大可能性影響企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新積極性。根據(jù)市場失靈理論，市場作為配置資源的手段之一，在不能實現(xiàn)資源配置效率最大化時需要借助于政府的干預。2013年起實施的扣除范圍擴大化的研發(fā)費用加計扣除政策就很好地體現(xiàn)了政府的干預，使其企業(yè)沉沒成本問題得以解決。此外，政府實施扣除范圍擴大化的研發(fā)費用加計扣除政策本身也很可能刺激企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新積極性，使企業(yè)研發(fā)投入與之前相比顯著增加。扣減企業(yè)稅前研發(fā)費用，是指公司對企業(yè)正在進行的研發(fā)項目進行預算和計算，結合實際情況對投入其中的研發(fā)成本進行分析和處理。由于公司的科研活動復雜且風險大，如果增加研發(fā)投資，其開展科研活動的機會將大大降低。針對上述情況，中國政府出臺了一定的優(yōu)惠政策，以促進中國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。從20世紀90年代開始，我國逐步開始完善研發(fā)費用扣除政策。稅前扣除政策經(jīng)歷了許多變化?，F(xiàn)行的新政策規(guī)范了優(yōu)惠的減稅政策。119號文件的實施，必將對企業(yè)的研發(fā)活動產(chǎn)生積極的效果，提高企業(yè)的創(chuàng)新積極性。同時，它可以促進企業(yè)的轉型升級，使我國經(jīng)濟發(fā)展更加迅速。因此，研發(fā)費用加計扣除政策不僅是提高企業(yè)經(jīng)濟效率的首選方法，而且對執(zhí)行國家戰(zhàn)略政策、可持續(xù)發(fā)展和實現(xiàn)強國夢至關重要。

一、文獻回顧

研發(fā)費用加計扣除政策經(jīng)過多年的不斷發(fā)展完善，已經(jīng)成為促進企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新投入的主要手段。關于稅收優(yōu)惠對企業(yè)研發(fā)投入的效果，不同學者持不同的觀點。一種觀點認為，稅收優(yōu)惠對企業(yè)研發(fā)投入具有正向激勵作用，如Brown等(2008)認為企業(yè)研發(fā)投入受稅收優(yōu)惠政策激勵效果顯著；Dirk等(2011)分析了加拿大3562家企業(yè)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)研發(fā)費用加計扣除政策能夠促使企業(yè)加大研發(fā)投入。而另一種觀點則持相反的態(tài)度，其認為研發(fā)費用稅收優(yōu)惠可能會抑制企業(yè)研發(fā)投入的增加。如Blanes等(2004)和Gokhberg等(2014)認為，稅收優(yōu)惠對企業(yè)的科技創(chuàng)新存在一定的排擠效應；H Teraoui和A Kaddour(2011)以突尼斯出口企業(yè)為研究對象，發(fā)現(xiàn)稅收政策對企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新產(chǎn)生了負面影響。

二、企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除相關概述

（一）企業(yè)研發(fā)費用概述

研發(fā)費用通常包括研發(fā)公司在研發(fā)過程中所承擔的費用?？鄢煞譃閮煞N情況，一種是不形成無形資產(chǎn)，另一種是形成無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)未計入當期損益的，在實際扣除的前提下，按當年實際發(fā)生額的50%從當期應納稅所得額中扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)支出包括人員支出、直接投資、折舊、非物質資產(chǎn)折舊、新產(chǎn)品設計成本、新技術支出以及財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他費用。

（二）研發(fā)業(yè)務費用稅前減免政策變化

為加大創(chuàng)新投入，支持技術改革，拉動中小企業(yè)，國務院決議從2017年初至2019年底，將高科技中小公司研發(fā)稅前扣除比例從50%加大到75%。一年后新決議將此項加大比例優(yōu)惠政策擴大至所有企業(yè)。之后通過了財稅99號文件：沒有形成無形資產(chǎn)的，在2018年初至2020年底在規(guī)定實際扣除基礎上，按實際發(fā)生額75%稅前扣除;形成無形資產(chǎn)的，就其成本的175%在稅前攤銷。與以前的政策相比，新政策擴大了受益的范圍，修訂了某些舊政策未納入的項目，并將追溯期延長到三年，使企業(yè)能夠集中精力研發(fā)。

三、我國企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的現(xiàn)狀與不足

（一）我國高新技術產(chǎn)業(yè)研發(fā)費用實施狀況

1.研發(fā)活動高風險性

高新技術企業(yè)與一般制造企業(yè)相比風險較高。高科技企業(yè)的研發(fā)已經(jīng)成為常態(tài)。除日常生產(chǎn)經(jīng)營活動外，從事技術研究開發(fā)，并將研究成果轉化為能夠帶來商業(yè)效益的現(xiàn)實生產(chǎn)力，也是一項重要的經(jīng)營活動。與傳統(tǒng)制造業(yè)相比，高新技術企業(yè)在技術管理和市場方面具有更大的不確定性。并且開發(fā)的產(chǎn)品具有時效性強、生命周期短、各種資源流動性強、資金和信息傳遞力強、結果不可預測等特點。

2.研發(fā)活動高投入性

高科技企業(yè)的特點是生產(chǎn)創(chuàng)新投入很高。這種高投入不僅體現(xiàn)在企業(yè)設立的高投入上，也體現(xiàn)在企業(yè)建成后對研發(fā)費用的持續(xù)投入上。進入正常的商業(yè)周期后，高新技術企業(yè)必須在人才引進、設備更新、研發(fā)支持等方面持續(xù)投入，才能保持技術密集型的特點。持續(xù)的長期高資本投入并不能保證研發(fā)成果的成功率，研發(fā)投入成果的不確定性較高。

3.研發(fā)活動高回報性

高新技術企業(yè)的研發(fā)支出主要指各種高新技術企業(yè)在投資的過程中發(fā)生的費用,資金,人力和物質資源和其他資源來開展相關的科學研究活動，在國家重點領域支持的結合自己的科研優(yōu)勢,并在此基礎上開展經(jīng)營活動。研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)為高科技企業(yè)創(chuàng)造了高額利潤。研發(fā)活動所形成的知識無形資產(chǎn)是高新技術企業(yè)核心競爭力的主要組成部分，對企業(yè)價值的創(chuàng)造起著巨大的作用。

（二）高新技術產(chǎn)業(yè)研發(fā)定價政策執(zhí)行中存在的問題。

如今，我國高新技術產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，為國家的經(jīng)濟發(fā)展提供了力量，保障了人民的幸福生活水平。當然，真正的大產(chǎn)業(yè)都是內外兼顧的。我國的高技術產(chǎn)業(yè)非常重視產(chǎn)業(yè)內部的發(fā)展和建設，也在尋求良好的發(fā)展態(tài)勢。無論是研發(fā)項目投入，還是人員素質建設，他們對此都高度重視，使其研發(fā)投入穩(wěn)步增加。但是，我們在研發(fā)意識、研發(fā)投入強度等很多方面還是都落后于許多典型的創(chuàng)新型國家。所以對于影響高新技術產(chǎn)業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新進一步發(fā)展的因素，本文簡要分析了以下三點。

1.對研發(fā)折扣成本政策缺乏全面了解

加強國家整體能力建設，加強國際競爭，逐步制定有利于國內企業(yè)發(fā)展的國家相關政策。作為一項稅收優(yōu)惠政策，其對高新技術企業(yè)的未來發(fā)展極其重要。但在實際實施過程中，一些高科技公司的領導并沒有完全理解該政策和作用。比如一些企業(yè)高管僅僅只注意品牌影響效應所給予的稅收優(yōu)惠，而忽視了研究活動的重要意義，從而嚴重影響了研發(fā)支出減免政策的實際應用。與此同時，由于高技術企業(yè)的高管缺乏充分了解研發(fā)支出政策，因此很難在實踐中提供關于研發(fā)政策和企業(yè)的信息。

2.缺乏明確的研發(fā)界定，費用歸集有風險

在高新技術公司的納稅申請優(yōu)惠過程中，無法準確計算歸類研發(fā)成本是一個大的障礙。一般來說，高新技術企業(yè)通常是在運營管理中由財務收集研發(fā)費用。但由于相關財務人員對高新技術企業(yè)具體科研活動的細節(jié)不熟悉，研發(fā)成本的確定不準確，影響了研發(fā)成本分配的精準完整性。因此，這一類問題主要在兩種情況下有所表現(xiàn)：一是根據(jù)相關的國家政策準則，高科技創(chuàng)新企業(yè)在進行研發(fā)費用的加計扣除時，規(guī)定只能扣除比較少的幾項費用，不過，由于財務人員無法確切知道并把握，往往把不符合政策的科技研發(fā)開支綜合起來，導致在申請時扣除錯誤；二是根據(jù)有關規(guī)定，在成本收取的有關流程中，財務人員有必要把屬于加計扣除的研發(fā)費用記到對應科目。不過，當涉及到實際合并時，它們通常被歸類為生產(chǎn)成本項目。此外，高科技企業(yè)的研發(fā)和開發(fā)人員經(jīng)常履行許多職能，財務人員難以將職工福利及薪資報酬區(qū)分開來。因此，為了使進行的過程達到協(xié)調統(tǒng)一的標準，一般會直接歸類分集到各種生產(chǎn)的成本里去。

（三）申報手續(xù)繁瑣且成本相對較高

在研發(fā)支出加計扣除之前，使用高新科技技術的企業(yè)的主要任務是編制有關材料，如研發(fā)費用信息、計劃、人員名單和企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠表格以及稅務記錄。然而，要準備充分相關基礎材料的話，就需要各相關部門和員工之間的積極參與協(xié)作配合。由于有大量的材料，申請程序既復雜又笨重。與此同時，在申報材料向上級稅收部門申報時，高新科技企業(yè)必須進行技術鑒定，并向有關企業(yè)行政當局提交技術鑒定結果，以便審查和向稅務機關提交技術鑒定。為了從研發(fā)成本的降低中獲益，企業(yè)必須得到稅務機關的認可。因此，由于復雜的額外研發(fā)支出申報，一些高新科技公司表示，它們的激勵性較低，尤其是對一些經(jīng)濟利潤較低的公司，申請優(yōu)惠的成本相對較高。

四、研發(fā)費用稅前扣除會計處理方法

財稅119文件列出了準許扣除的費用項目，并對每個項目進行了解釋。研發(fā)成本加上與國家稅收優(yōu)惠相關的減免也是公司可以依靠的關鍵稅收相關政策。對于公司應該怎樣規(guī)劃措施才能盡可能最大限度的享受到這一稅收優(yōu)惠政策，下面就自主研發(fā)、委托代理研發(fā)、集團聯(lián)合及集中研發(fā)等情況進行研究討論。

（一）自主研發(fā)發(fā)生的研發(fā)費用

財稅119文件規(guī)定，企業(yè)必須以正確的方式承擔研發(fā)成本；除非另有其他明確規(guī)定，否則不得減除生產(chǎn)、運營和研發(fā)成本。因此，公司必須正確設置賬戶、憑證賬戶或帶有適當說明、許可證、嚴格程序的大型賬簿報告，并注意收集有關支持信息，以便相關匯算清繳稅務機關進行所得稅的征收和驗證。

1.賬戶設立應當同時滿足稅務和會計的條件

關于發(fā)生的研發(fā)費用，設置“研發(fā)支出”成本臺賬，根據(jù)總賬下的“研發(fā)項目（費用化支出）”和“研發(fā)項目（資本化支出）”設置多欄賬。費用支出在研究時段計算研發(fā)費用，資本支出在開發(fā)時段計算研發(fā)費用。明細賬的列設置是關鍵要素，它是根據(jù)成本項目設置的。其設立應嚴格遵守國家財務規(guī)則，至少按稅務文件中包含的成本項目設置欄目，以簡化納稅申報和轉換支付。同時通過對實際研發(fā)支出進行內部結構分析，有助于分析研發(fā)的實際支出與預算支出。

2.記賬憑證或賬簿的摘要最好具體詳盡

鑒于財稅119號文件涉及公司利益和國家稅收，政府稅務機構將有嚴格的審批會(年審應至少高于20%)，并需要公司發(fā)送詳細信息，這樣，在嚴謹依照上述成本要素的同時，公司要注意細節(jié)，準確填寫“摘錄”會計文件的列和“摘錄”會計賬簿的列。尤其是，在“直接投入的具體成本”和“其他相關成本”欄中，必須在會計賬簿的“摘要”欄中明確指定具體成本，例如機器的租金成本，研發(fā)成果評估和專家協(xié)商費。匯總表可分別填寫“機器租金支付”、“成果判定費支付”和“專家協(xié)商費支付”，費用名稱盡量與財稅相關公告所列明的費用名稱及原始憑證所列的費用名稱統(tǒng)一，以此減少相關稅務機構的曲解。

（二）委托代理研發(fā)發(fā)生的研發(fā)費用

財稅119號規(guī)定，公司委托其他機構或個人進行研究和開發(fā)活動所產(chǎn)生的支出，只可以計入研究開發(fā)費用，按費用實際發(fā)生額的80%扣除。企業(yè)應當妥善收集委托研發(fā)項目的研究成果報告、效用報表、研發(fā)費用預算、研發(fā)項目審議、委托代理研發(fā)合同等資料，稅務機關進行納稅申報和調查確認。即使委托研發(fā)也會產(chǎn)生相關研發(fā)的初期費用和后期費用，因此在委托代理研發(fā)時，客戶還應分別按“研發(fā)項目（費用）”和“研發(fā)項目（費用）資本化”下的“研發(fā)”總賬科目設置子科目，并根據(jù)項目成本欄（“按研發(fā)支出”欄）設置詳細的業(yè)務核實。委托代理研發(fā)有兩個核心方面值得關注：一方面是為了促進稅務機關了解研發(fā)成本的實際性和精確性，同時為了反對避稅，財政稅務文件規(guī)定委托人和受托人具有連貫性，必須向委托人提供研發(fā)項目成本的詳細信息。其次，是為了鼓勵企業(yè)內部研發(fā)服務和促進內部就業(yè)。

（三）集團聯(lián)合及集中研發(fā)

關于產(chǎn)生的研發(fā)支出，財稅119號規(guī)定，多公司聯(lián)合進行的研發(fā)支出應計算并從每個企業(yè)實際產(chǎn)生的支出中扣除。為此，企業(yè)除了正確收集會計核算和收集類似自主研發(fā)的配套信息外，還需要收集合作開發(fā)合同、開發(fā)成本分配合同等信息。對于集團內企業(yè)成員因專注于開發(fā)創(chuàng)新活動而產(chǎn)生的研發(fā)費用，應根據(jù)上述方法歸集核算基礎上按配比原則，在集團各業(yè)務成員之間進行分配，加計扣除額必須與相關成員公司分開計算。除了收集類似自主研發(fā)的配套信息外，成員企業(yè)還應注意收集集團企業(yè)對研發(fā)成本分擔的解決方案等信息。

結束語

現(xiàn)代研發(fā)企業(yè)采取的政策是經(jīng)國家批準的財政政策，鼓勵產(chǎn)業(yè)加大研發(fā)投入，增強企業(yè)的專項創(chuàng)新能力，加快產(chǎn)業(yè)體系的融合。近年來，現(xiàn)代科技產(chǎn)品已成為消費經(jīng)濟的基礎。研發(fā)投入對企業(yè)影響巨大。一個企業(yè)能否實施可行的流程，充分實現(xiàn)研發(fā)價格目標，直接影響到企業(yè)的創(chuàng)新能力。應充分利用研究成果，將研發(fā)投資用于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和自主創(chuàng)新能力的提高。隨著不斷增強的國力和日益增加的國際競爭，國家逐漸出臺用于促進當?shù)貥I(yè)務增長所需的戰(zhàn)略。作為一項優(yōu)先稅收政策，制定重大研發(fā)扣除對于重大科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展極為重要。但在實際實施過程中，一些主要科技行業(yè)的領導并沒有完全理解這個概念，降低研發(fā)成本的作用和目的不明確；進而極大地影響項目的實施和研發(fā)支付相關系統(tǒng)方面。本文概述了稅前減稅政策和企業(yè)研發(fā)業(yè)務政策，考察了國家主要科技行業(yè)研發(fā)支出的實施情況，最后為企業(yè)提供了政策建議。財稅[2015]119號文件明確了研發(fā)活動和研發(fā)費用歸集范圍以及不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)和活動。稅總所便函（2017）5號文件是國家稅務總局所得稅司關于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除企業(yè)所得稅納稅申報有關的問題通知。通過研究，本文嘗試解讀這些文件并提出了一些目標性意見，希望能為改革提供參考。