低碳經(jīng)濟背景下碳會計發(fā)展研究

張正銳

（作者單位：青島科技大學）

一、碳會計相關理論

（一）碳會計的內(nèi)容及研究目標

碳會計屬于一門新興的會計科學，能源以及環(huán)境法律法規(guī)是其存在的根本依據(jù)，具體操作當中需要貨幣和實物單位來展開計量，用文字來表達會計內(nèi)容。目的是幫助企業(yè)履行環(huán)保義務，對企業(yè)節(jié)能減排展開量化工作，通過確認、計量、報告來對企業(yè)自然資源利用水平予以評價，以期將企業(yè)自然資本效率、社會效益間關系更直觀體現(xiàn)出來，方便相關部門管理，其具體結(jié)果通過會計報表披露，對于相關主體具有參考作用。碳會計可以幫助企業(yè)實現(xiàn)綠色利潤的最大化，鼓勵企業(yè)更加關注社會和環(huán)境效益，更好地履行社會責任，塑造良好的企業(yè)形象。

（二）碳會計的對象及功能

低碳經(jīng)濟模式是碳會計得以存在的基礎，所以環(huán)保人士希望通過其來衡量社會發(fā)展過程中碳排放的影響程度。現(xiàn)如今環(huán)境對于碳排放是比較敏感的，故此國家規(guī)定了每個企業(yè)的碳排放標準，這就要求企業(yè)全面掌握相關工藝，同時做好成本收益核算工作，并融入碳會計有關因素，如碳關稅、附加征稅、補償、賠償?shù)?，因為它們對于碳會計操作都有積極影響。另外，需要統(tǒng)一分析企業(yè)生產(chǎn)碳排放造成的內(nèi)外環(huán)境影響，包括社會環(huán)境和文化、公共會計政策、會計準則、碳金融支持、碳匯存和碳排放激勵、碳基能源及技術改造等，在碳會計工作中這些都是需要具體核算的，故此必須要關注。

（三）碳會計的理論及創(chuàng)新思路

低碳經(jīng)濟模式是碳會計得以存在和發(fā)展的基礎，據(jù)此對碳會計有關理論進行分類，可分為基礎理論、基本理論。其中碳核算有關基礎內(nèi)容是基礎理論部分，如交易費用理論、企業(yè)發(fā)展理論、綠色核算理論、環(huán)境和資源經(jīng)濟學、可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟學、經(jīng)濟增長理論等?；纠碚摬糠种饕榱藚^(qū)別環(huán)境會計等會計理論的理論部分，要素確認、核算原則和依據(jù)、核算特點和方法等內(nèi)容。從字面上看基礎理論和基本理論有些相似，不過抓住二者特點后，還是能夠明確區(qū)分開來的。

二、碳會計確認與計量的發(fā)展研究

（一）碳會計的確認

1.確認碳經(jīng)濟的相關標準。從本文的角度來看，所謂的碳資產(chǎn)主要是代表特定會計主體因已發(fā)生的碳會計事件而取得或控制的預計可以帶來直接或間接經(jīng)濟收入，或者能夠使得未來經(jīng)濟收入獲得保護的資源。根據(jù)其相關的定義來看，碳資產(chǎn)所含有的特點可以分為以下幾點：第一，碳資產(chǎn)可以使得企業(yè)獲得間接或者直接收益，這也是它所含有的一個關鍵性特點，另外還有一些本身可能不會讓企業(yè)獲得直接或者間接收益，但能夠保護未來經(jīng)濟利益流動的項目也應被確認為碳資產(chǎn)；第二，碳資產(chǎn)本身是一種資源，能夠被企業(yè)所擁有，清晰的產(chǎn)權界定也是發(fā)展碳經(jīng)濟的首要條件。資源是否是碳資產(chǎn)，需要根據(jù)碳資產(chǎn)概念來判斷，同時需要滿足以下條件：首先，與其有關的經(jīng)濟利益會被企業(yè)所獲，但是因為其碳核算所具有的復雜屬性，這樣的經(jīng)濟效益在實現(xiàn)的過程中通常帶有很多的不確定性，也就是說資產(chǎn)有關利益進入企業(yè)的這種不確定性成為碳資產(chǎn)確認關鍵。其次，該種資源具有的成本或價值，是可以進行切實核算的。

2.驗證碳負債的標準。碳負債主要是指企業(yè)因過去的經(jīng)濟活動對大氣環(huán)境造成的破壞，在未來需要以其他資產(chǎn)或勞務支付的負債。在現(xiàn)行相關環(huán)保法規(guī)框架下，碳承諾與制度環(huán)境密切相關，主要表現(xiàn)為企業(yè)碳排放超過國家規(guī)定的控制水平，對大氣環(huán)境造成額外損害，并應承擔相應的維修義務。履行義務將導致企業(yè)的經(jīng)濟利益流出。若是將企業(yè)已承擔成本按照碳負債來處理，除了該成本符合碳負債定義之外，還需要符合兩個標準：（1）企業(yè)可能會流失該成本有關的經(jīng)濟利益，即可能會有經(jīng)濟利益因為這個成本而從企業(yè)流失，這是碳負債的本質(zhì)特征。由于大氣環(huán)境問題的強大外部影響，此類義務不僅包括法律義務和推定義務，而且在認定范圍內(nèi)還包括演繹義務。（2）必須準確計量成本造成的利益損失，即進行定量評估，但需要注意的是，對于負債不能可靠計量或估計的公司，仍需進行適當披露。

3.碳成本確認標準。關于碳成本的定義，本文與國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）《環(huán)境會計和報告的立場公告》中的一致，主要是指“為管理企業(yè)活動對大氣環(huán)境的影響而采取或使用的碳成本，符合環(huán)境責任原則、必要行動的成本以及企業(yè)為實現(xiàn)碳目標和要求而產(chǎn)生的其他成本”。由于成本是一個過渡性概念，符合資本化條件的應予以資本化，形成資產(chǎn)價值，用于支付費用的應直接計入當期損益。

（二）碳會計的計量

現(xiàn)如今，從計量上看，碳會計主要針對排污權交易方面，但其中存在爭議，即歷史成本、現(xiàn)值或公允價值是最合適的估值基礎。碳會計計量主要可以分為兩種，分別是初始計量和后續(xù)計量。在初始計量和后續(xù)計量的屬性選擇上也存在一些問題。

在初始計量中，企業(yè)執(zhí)行清潔發(fā)展機制使得碳排放權應運而生，只是執(zhí)行該機制存在很多影響成本的因素，包括國外企業(yè)投資、中國企業(yè)投資、工程成本及國有資產(chǎn)等，不太可能將某個分離出來使其作為碳減排量衡量標準，故此碳排放權獲得成本沒有一個精準、可靠的數(shù)據(jù)。也就是說，從初始入賬價值角度，碳排放權不管是被確認為存貨還是交易性金融資產(chǎn)都是不能明確入賬的。

在后續(xù)核算中，如果利用歷史成本進行操作，就應將其列入資產(chǎn)負債表之內(nèi)，如果作為存貨處理，則按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價。但由于碳權的初始投入價值無法合理確定，難以確定成本與可變現(xiàn)凈值孰低，進而影響是否計提碳權存貨折舊的決策；如果核算時將其按照公允價值來操作，那么上海、北京雖然成立了數(shù)個低碳交易市場，不過進行具有前沿性交易的幾乎沒有?，F(xiàn)階段我國該類統(tǒng)一交易市場為空白，而且也缺乏對應的制度和交易價格機制。也就意味著現(xiàn)階段缺乏此類交易價格，也沒有這樣的一個市場來使得交易雙方可以完成交易，我國現(xiàn)階段獲取碳排放權公允價值市場還沒有真正建立起來。

從宏觀的視角來看，我國可持續(xù)發(fā)展需求越來越強烈，對碳會計計量展開研究已經(jīng)成為必然。首先，我國經(jīng)濟必須要實現(xiàn)穩(wěn)定增長，要努力實現(xiàn)工業(yè)化和城市現(xiàn)代化，需要大量的資源，而這樣容易導致環(huán)境污染問題惡化；其次，傳統(tǒng)粗放型生產(chǎn)因為高投入低產(chǎn)出、高能耗低效益已經(jīng)不能滿足我國發(fā)展需要，必須破除傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構。況且資源利用和環(huán)境保護二者間矛盾已經(jīng)成為不可忽視的問題。研究碳會計計量首先能夠獲得詳盡的各類資源消耗數(shù)據(jù)，從而為國家環(huán)保政策提供參考，使得政策具有可測性，使得各部門能夠互通有無實現(xiàn)良好溝通，再一次調(diào)整政策，使得節(jié)能減排目標更加合理。再次，保證了經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，使得環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展彼此促進，使得我國能盡快向資源節(jié)約型國家邁進。

從微觀的角度來看，環(huán)境污染及生態(tài)破壞的主要責任人是各類企業(yè)。通過對碳會計計量嚴格要求，一方面可以讓各類企業(yè)提升環(huán)境保護意識，能夠主動調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構，合理利用資源，不斷更新技術，提高生產(chǎn)資料利用率，在低碳經(jīng)濟中獲得更多的環(huán)境效益，提高企業(yè)的競爭力；另一方面可以使企業(yè)披露的碳核算信息更加有效和準確，信息使用者可以據(jù)此進行投資。有關主體通過碳會計來對企業(yè)予以充分了解，反過來對于企業(yè)形象樹立也有很大的幫助，可以有效避免環(huán)境問題所產(chǎn)生的責任。

三、低碳經(jīng)濟背景下碳會計發(fā)展建議

（一）完善低碳會計的法律制度體系

環(huán)境法規(guī)和低碳會計二者關系緊密，若是沒有法律法規(guī)對企業(yè)形成約束，一些企業(yè)便不會主動投入成本改善生產(chǎn)工藝來降低碳排放，也不會在財務報表里披露環(huán)保有關信息。在此情況下，首先，政府相關部門要積極地建立低碳會計準則，要對各行業(yè)推出不同的碳排放標準，如此確立企業(yè)碳排放的硬性規(guī)定。同時也要落實低碳會計披露的法律規(guī)定，要利用法規(guī)強制性建立企業(yè)相關披露機制。盡管我國已頒布了一系列環(huán)保法律法規(guī)，不過低碳會計信息披露方面仍然缺乏硬性規(guī)定。另外也需要對我國現(xiàn)行會計準則進行革新。低碳經(jīng)濟在我國的普及發(fā)展，依賴于低碳會計準則及相關法律的作用?？梢詫F(xiàn)行會計準則作為基礎，建立新的標準，其中包括低碳會計確認、計量以及相應的處理方法等。具體處理方法關聯(lián)著企業(yè)低碳信息披露，同時也能夠使得會計人員明白操作流程，使得決策者考慮環(huán)境成本。這樣企業(yè)的低碳會計相應的操作就會建立起來。其次，針對國家立法機關來說，需要積極地將低碳會計信息立法工作作為大事來抓。借鑒國外的操作經(jīng)驗，可以采取獨立披露的方式，使得低碳會計信息被社會大眾所關注，只是因為行業(yè)不同，披露的內(nèi)容及標準存在差異。再次，披露形式上需要結(jié)合低碳會計特征，以低碳會計數(shù)字指數(shù)為基礎，以圖形和文字索引為補充，詳細報告企業(yè)在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的污染、解決方法及耗費成本。

（二）建立有效的監(jiān)督管理機制

加強各主體對企業(yè)的監(jiān)督，需要積極對企業(yè)披露的低碳信息進行驗證，通過這種方式來促使披露的信息和數(shù)據(jù)穩(wěn)定可靠。政府還能夠承擔監(jiān)督和審計責任，聘請具有監(jiān)督碳排放專業(yè)知識的律師事務所和會計師事務所等權威中介機構，定期披露低碳會計信息。只有想辦法讓社會公眾了解更多企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)，增強低碳環(huán)保宣傳效果，才能使企業(yè)生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，進一步使企業(yè)在管理中融入低碳會計，而這正彰顯了公共監(jiān)督的力量。政府要落實獎懲制度的實施，必須有法治，執(zhí)法必須嚴格。企業(yè)追求利潤，都會直接考慮自己的利益，很少有企業(yè)主動考慮環(huán)境效益，在披露過程中也不愿意向大眾公布生產(chǎn)污染情況。故此需要政府出面憑借法律的強制性來要求其公布信息，使得企業(yè)作出具有公允性、合法性的低碳會計信息披露，從而也使得社會監(jiān)督力量憑借信息評價企業(yè)，使得那些非法排放的企業(yè)逐漸失去市場，以保證環(huán)境效益的最大化。同時，相關部門以及會計師事務所等主體需要對企業(yè)進行嚴密監(jiān)督，國家審計機關、會計師事務所憑借相關法律、會計準則，來發(fā)揮審計監(jiān)督作用，要求企業(yè)公布的低碳會計信息翔實全面，提高環(huán)境審計質(zhì)量，以低碳會計為手段，來對企業(yè)生產(chǎn)予以監(jiān)督。國家則要發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，強制性規(guī)定企業(yè)進行信息披露。如此兩手結(jié)合，確保低碳會計在我國得到普及。

（三）加強企業(yè)高管對低碳會計信息披露意識

政府、企業(yè)、社會要提高環(huán)境保護意識，對生態(tài)建設給予更多關注。這需要行之有效的理論，使得碳會計和會計核算能夠融合起來，在考慮到我國國情、企業(yè)實際、社會需求的基礎上建立一個和大部分企業(yè)匹配的碳會計系統(tǒng)。我國對該系統(tǒng)的研究正處于起步階段，需要向國外發(fā)達國家借鑒此類會計理論研究成果，進而使得我國今后低碳會計工作能夠獲得一個較好的理論支撐。這需要學術界結(jié)合我國資源現(xiàn)實情況，或者根據(jù)地區(qū)資源分布、實際利用水平、環(huán)境污染程度不斷地進行實證研究。低碳作為經(jīng)濟發(fā)展評價指標的時代已經(jīng)來臨，企業(yè)需要順勢而上，積極地融入碳會計，建立科學戰(zhàn)略，以便跟上世界形勢。現(xiàn)如今歐盟、美國等在進口產(chǎn)品時，都會進行能源效率標準和碳排放評級，故此未來貿(mào)易當中低碳會計信息披露成為必然，企業(yè)必須給予重視。并且我國政府有必要要求企業(yè)將碳會計信息融入會計報表之內(nèi)，該政策有必要將上市企業(yè)納入進來，這樣會使得越來越多企業(yè)重視碳會計，并進行相應的信息披露，從而也會使得社會企業(yè)能夠擔負起自身的責任，科學生產(chǎn)，降低環(huán)境壓力。

四、結(jié)論

當世界進入工業(yè)社會之后，環(huán)境惡化已經(jīng)初露端倪，資源減少、氣候變差，低碳經(jīng)濟已經(jīng)成為必然趨勢。其具有低能耗高效率、低污染高節(jié)約特點，在國際會計界形成了一種潮流。本文對碳會計內(nèi)涵以及背景進行剖析，對碳會計國內(nèi)外發(fā)展情況予以概要介紹，并為我國碳會計工作的發(fā)展提出一些合理化建議。