企業(yè)成本核算問題分析及其優(yōu)化策略探討
——以醫(yī)藥企業(yè)為例

王璽成

（蘭州和盛堂制藥股份有限公司，甘肅 蘭州 730000）

在大數(shù)據(jù)時代背景下，數(shù)智化推動各行業(yè)領域轉(zhuǎn)型和升級，市場競爭結(jié)構(gòu)不斷變化。與此同時，隨著國際經(jīng)濟局勢的日益嚴峻與行業(yè)政策的推陳出新，企業(yè)面臨著巨大的成本壓力。對醫(yī)藥企業(yè)而言，DRG/DIP疊加集采后并行，促進醫(yī)院合理用藥，影響著企業(yè)的研發(fā)與營銷。例如，醫(yī)院對藥品質(zhì)量的訴求逐步提高，“非治療性藥品”需求降低，“治療性藥品”需求上升，在同等效用下，醫(yī)院更加青睞價格低廉的藥品。對醫(yī)藥企業(yè)而言，其研發(fā)生產(chǎn)重點向“治療性藥品”轉(zhuǎn)移，更多地關注成本，這就對企業(yè)成本核算與管控能力提出了新的要求。然而，制藥材料、人工及物流等成本的上漲，提高了醫(yī)藥企業(yè)成本核算及管控難度。如何優(yōu)化成本核算，成為醫(yī)藥企業(yè)亟待解決的問題。

一、企業(yè)成本核算的概念及其重要性

（一）成本核算的概念

從醫(yī)藥制造的角度看，成本核算是企業(yè)按照不同藥品類型，歸集、分配藥品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項費用支出，基于此，對各藥品總成本及單位成本進行計算，具體包括對材料、人工成本及制造費用的核算[1]。從某種意義上講，醫(yī)藥企業(yè)成本核算是監(jiān)督、管理整個藥品生產(chǎn)情況的過程，其準確性直接關系其他成本管控工作的落實，影響企業(yè)的成本及經(jīng)營決策。

（二）成本核算的重要性

傳統(tǒng)醫(yī)療體制下，企業(yè)藥品生產(chǎn)利潤較高。受此影響，部分企業(yè)對于生產(chǎn)成本的控制并不重視，而且對于成本核算的管理也不夠嚴格。這主要是由于生產(chǎn)成本往往并不會威脅企業(yè)的整體效益。然而，隨著醫(yī)療體制改革的深入推進，國家不斷更新醫(yī)療政策，持續(xù)加大對藥品的監(jiān)管力度，并推動藥品價格透明化，以保護人民群眾的切身利益與健康，這在一定程度上積壓著企業(yè)的利潤空間，也對企業(yè)管理提出了更高要求。醫(yī)藥企業(yè)要想在國家政策指引下維持自身的市場優(yōu)勢地位，就要從內(nèi)部管理入手，對成本控制予以高度重視，并建立健全已有成本管理制度，加強成本核算，以保障藥品質(zhì)量為前提，在有效降低藥品成本的同時，獲得更大的利潤空間，進而為企業(yè)的長遠發(fā)展創(chuàng)造良好條件[2]。

二、企業(yè)成本核算中存在的問題

（一）缺少全過程成本核算意識，僅重視生產(chǎn)成本

不少醫(yī)藥企業(yè)仍然沿用以往傳統(tǒng)的成本管理理念、模式與制度，這與現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展相分離，也存在嚴重的全過程成本核算意識欠缺問題[3]。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，未能從戰(zhàn)略角度挖掘企業(yè)成本動因，探索其構(gòu)成的動態(tài)變化，缺乏戰(zhàn)略成本管理思維，過度關注眼前的利益。而且，不少企業(yè)僅僅重視生產(chǎn)成本，而沒有對價值鏈各環(huán)節(jié)的顯性成本及隱性成本進行全面核算，如缺少對產(chǎn)品設計、物流、銷售等價值鏈關鍵環(huán)節(jié)成本費用的核算，導致整體核算及管控能力較弱。由于企業(yè)全過程成本核算意識欠缺，再加上對生產(chǎn)成本的過分關注，難以為企業(yè)決策者提供準確、客觀的成本信息，而已有核算結(jié)果也無法對藥品生產(chǎn)全生命周期中的成本消耗情況進行充分的反映。

（二）核算方法比較陳舊，制造費用核算缺乏準確性

現(xiàn)階段，部分醫(yī)藥企業(yè)所應用的成本核算方法比較陳舊。藥品生產(chǎn)成本構(gòu)成一般為人工、材料成本及制造費用，成本核算中會將產(chǎn)品消耗歸納至產(chǎn)品成本中，以保證核算結(jié)果準確地反映成本情況。但是，傳統(tǒng)成本核算方法下，對于制造費用的核算缺乏準確性。例如，在數(shù)智化發(fā)展背景下，藥品生產(chǎn)自動化推動著制造費用在生產(chǎn)總成本中占比的提升，但傳統(tǒng)成本核算方法以人工及機器工時來對制造費用進行核算，從而降低其核算的準確性。而且，該方法也會在一定程度上忽略了成本耗費與成本對象間的聯(lián)系，增加成本核算難度[4]。

（三）各部門職責分工不夠清晰，尚未形成協(xié)同配合工作局面

隨著藥品成本構(gòu)成復雜性的提升，企業(yè)成本核算與管控逐漸從生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展至整個價值鏈上，并成為企業(yè)全員的共同責任。在傳統(tǒng)思想的影響下，部分醫(yī)藥企業(yè)管理層與各部門員工將成本核算與管控視為財務部門的主要職責，與其他部門及崗位人員并無較多關聯(lián)，且在具體實踐中也缺乏明確的職責分工[5]。因此，在大多情況下，企業(yè)成本核算及管控工作未能得到全員的積極配合，尚未形成協(xié)同配合的工作局面，這就給成本核算成效的提升帶來了巨大阻礙。

（四）成本預算與核算未實現(xiàn)對接，影響全過程成本核算的實施

成本預算注重事前、事中控制，企業(yè)經(jīng)過嚴格的預算編制程序形成合理的成本預算方案，對未來一定時間內(nèi)的成本費用及支出情況進行預測，并評估可能存在的成本風險問題，在預算執(zhí)行過程中，通過對實際成本與預算成本的對比獲得有用的成本信息。成本核算強調(diào)事后控制，企業(yè)在核算過程中發(fā)現(xiàn)異常成本數(shù)據(jù)，通過對會計憑證的真?zhèn)尾轵瀬砼袛嗍欠翊嬖谶`規(guī)成本支出問題，為企業(yè)決策的優(yōu)化提供重要依據(jù)。將成本預算與核算進行有機對接，有利于企業(yè)構(gòu)建全過程成本核算與管控機制。就目前醫(yī)藥企業(yè)成本管理情況而言，不少企業(yè)成本預算與核算未實現(xiàn)對接，影響了全過程成本核算的實施。例如，部分企業(yè)并未針對藥品全成本進行預算編制，不設定統(tǒng)一的成本標準；部分企業(yè)盡管進行了成本預算編制，但編制內(nèi)容較為籠統(tǒng)，未根據(jù)藥品生產(chǎn)的具體工序來開展預算分解、執(zhí)行控制、差異分析等關鍵預算管理工作，導致成本核算沒有預算中獲得的成本信息作為支撐，其結(jié)果所反映的企業(yè)成本管控情況較為片面。

（五）成本分析不到位，影響成本核算的準確性

成本分析是成本核算的重要前置工作之一，有利于企業(yè)獲得準確而全面的成本核算結(jié)果，對企業(yè)挖掘成本數(shù)據(jù)價值與成本潛力具有重要作用。但是，從行業(yè)整體來看，成本分析不到位的情況十分普遍，這就降低了成本核算的準確性。例如，部分企業(yè)對藥品全成本分析并不重視，未能定期組織專業(yè)團隊逐一分析引發(fā)成本變動的重要因素，導致無增值作業(yè)所造成的成本增加問題難以被及時發(fā)現(xiàn)，使成本潛力很難得到充分挖掘，也無法保證成本核算的準確性。

三、企業(yè)加強成本核算的優(yōu)化策略

（一）建立全過程成本核算意識，提高成本管理戰(zhàn)略定位

優(yōu)化成本核算，其首要工作在于建立全過程成本核算意識，能夠為成本核算工作的有序開展創(chuàng)造良好的環(huán)境。企業(yè)決策管理者應打破傳統(tǒng)成本核算理念，認識到全過程成本核算的重要性，帶頭樹立全過程成本核算意識，并通過宣傳、培訓強化重要崗位人員的思想認知，推動其形成全成本核算理念。以培訓為例，定期開展培訓會，由財會方面的專家就全過程成本核算進行授課分享，解讀成本核算及管控方面的最新政策文件，羅列企業(yè)在此方面的措施，并結(jié)合企業(yè)實際與具體案例，針對當前存在的成本核算及管控問題進行講解，強調(diào)全過程成本核算的重要性。

提高成本管理的戰(zhàn)略定位，結(jié)合自身長遠戰(zhàn)略訴求，根據(jù)實際所處行業(yè)競爭環(huán)境的變化，對價值鏈進行適應性重構(gòu)，從根本上改變成本地位，對企業(yè)增強成本核算的全面性具有重要作用。首先，要明確成本管理是保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的重要措施，將成本核算及管控納入企業(yè)戰(zhàn)略框架，從戰(zhàn)略角度挖掘企業(yè)成本動因，探索其構(gòu)成的動態(tài)變化，形成戰(zhàn)略成本思維，關注長遠利益。其次，運用價值鏈分析手段，對企業(yè)內(nèi)部、所處行業(yè)及競爭對手的價值鏈構(gòu)成狀況進行分析，熟悉價值鏈下的成本構(gòu)成，以確定成本核算及管控的基本內(nèi)容及方向。最后，聚焦藥品生產(chǎn)全生命周期，充分考慮從藥品研發(fā)設計到客戶使用、退出市場全過程中的成本內(nèi)容，挖掘影響成本核算結(jié)果的多種因素，如制度、方法、人員素質(zhì)、信息化技術(shù)等。在此基礎上對全面核算工作進行統(tǒng)籌規(guī)劃，既要關注材料、人工及物流等顯性成本，又要重視交易、溝通、機會等隱性成本，增強企業(yè)整體成本核算及管控能力。

（二）優(yōu)化成本核算方法，提高核算的準確性

不同成本內(nèi)容所適用的成本核算方法具有明顯差異，而每一種核算方法有其優(yōu)劣特點，企業(yè)應從實際需要出發(fā)，對現(xiàn)行成本核算方法進行優(yōu)化，從而增強成本核算的準確性。例如，對藥品生產(chǎn)而言，其生產(chǎn)技術(shù)及流程的復雜性日益增強，企業(yè)藥品范圍也在不斷擴大，運用傳統(tǒng)核算方法對生產(chǎn)成本進行核算，并不能得到較為準確地核算結(jié)果。而作業(yè)成本核算法以作業(yè)為核算對象，對成本動因進行利用，在一定程度上能夠彌補傳統(tǒng)核算方法的缺點，因此，企業(yè)可以運用作業(yè)成本法進行藥品生產(chǎn)成本核算。

案例分析：M企業(yè)是一家以中藥藥品、化學藥品等研產(chǎn)銷為主營業(yè)務的醫(yī)藥企業(yè)，2018年成為山東省首批瞪羚企業(yè)，榮獲地方現(xiàn)代化科技示范企業(yè)等榮譽。該企業(yè)成本核算存在如下困難：成本費用分攤?cè)狈毣?，部分生產(chǎn)環(huán)節(jié)高損耗現(xiàn)象嚴重，成本作業(yè)法應用中多個工序統(tǒng)計仍需人工完成，數(shù)據(jù)時效性低。為了推動成本核算精細化發(fā)展，真實還原藥品成本面目，該企業(yè)對原有工時分配法進行了改進，確定了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法共同驅(qū)動的核算方法。在此過程中，該企業(yè)以用友U8財務軟件、浪潮GS銷售軟件等，奠定了作業(yè)成本法的應用基礎，成立專業(yè)調(diào)研組開展成本調(diào)研工作，并以車間作為單獨成本中心，對生產(chǎn)作業(yè)進行劃分，整合出不同類型的成本費用，確定不同作業(yè)的成本動因，基于此進行費用分攤，同時對比分析產(chǎn)量規(guī)模不變及變化兩種狀態(tài)下的成本差異。經(jīng)過改善，該企業(yè)成本核算結(jié)果對產(chǎn)品定價決策作出了重大貢獻，增加年利潤25.15萬元。

（三）細化各部門職責，形成協(xié)同配合工作方式

責任不明、工作配合度不足是當前企業(yè)成本核算成效不顯的重要原因。對此，企業(yè)應當細化各部門責任，促進協(xié)同配合工作方式的形成。第一，明確成本管理機構(gòu)的工作責任。該組織機構(gòu)的建立是成本核算工作有序開展的重要前提條件，該機構(gòu)要承擔質(zhì)疑成本核算結(jié)果的重要責任，深入企業(yè)價值鏈、產(chǎn)品全生命周期的各個環(huán)節(jié)中，對成本核算過程及結(jié)果進行有效監(jiān)督。第二，推行崗位責任制。成本核算的信息來源較為廣泛，凡是影響成本核算結(jié)果的因素，都需要納入考慮范圍內(nèi)，所以，企業(yè)要按照成本核算及管控要點，以崗位為中心對成本核算責任及工作任務進行分解，促進各部門共同參與成本核算及管控工作，有利于企業(yè)克服人浮于事的管理缺陷。第三，加強績效考核。績效考核是對上述制度內(nèi)容的補充，有利于該制度作用及價值的充分發(fā)揮，將績效考核與成本核算及管控掛鉤，以其結(jié)果為參考調(diào)整人員薪酬結(jié)構(gòu)，促進人員晉升，進而激勵全員嚴格貫徹落實自身的崗位責任。

（四）對接成本預算與核算，實施全過程成本核算措施

成本預算與核算是相互影響的，成本核算結(jié)果可以作為預算編制的重要依據(jù)，而成本預算能夠為成本核算準確性的提升創(chuàng)造良好條件。企業(yè)應有效對接成本預算與核算，以推動全過程成本核算措施的實施。

事前，結(jié)合內(nèi)外環(huán)境變化與對歷史成本核算結(jié)果的綜合分析，根據(jù)實際成本管理需要進行成本預算方案的編制，并確定所需成本核算方法，必要時組建專家團隊驗證其合理性。事中，動態(tài)跟蹤監(jiān)控成本預算執(zhí)行情況，并以預算成本為參照，對實際成本消耗進行全面分析，挖掘引發(fā)成本變動的深層原因，收集有效的成本信息。事后，確定核算對象，了解是否存在異常數(shù)據(jù)信息，基于對成本信息的核對與檢查，合理分攤各項成本費用[6]。

（五）做好成本分析工作，提高成本核算的精準度

成本核算準確性的高低，在一定程度上取決于成本分析工作能否有序開展。企業(yè)應構(gòu)建完善的成本分析制度，從制度層面保障成本分析工作的有序開展，進而提高成本核算的精準度。

以藥品成本構(gòu)成分析為例，外部價值鏈中影響藥品成本的主要因素有材料采購價格、供應商資質(zhì)等，內(nèi)部價值鏈中制造工藝的變化、人員素質(zhì)的提升等均會引發(fā)藥品成本變動。例如，供應商資質(zhì)較低，在市場環(huán)境變化所帶來的巨大沖擊下難以保持制造材料供應的及時性，企業(yè)會因材料供應不足而出現(xiàn)溝通成本、交易成本等隱性成本增加問題，進而導致顯性成本上漲。所以，企業(yè)要選擇優(yōu)質(zhì)的材料供應商，在實現(xiàn)合理控制藥品生產(chǎn)成本的同時，降低成本核算難度。再如，隨著藥品制造自動化的發(fā)展，藥品生產(chǎn)中多數(shù)人工生產(chǎn)流程已由計算機設備負責完成，生產(chǎn)一線人員需要緊跟自動化發(fā)展的腳步，更新自身知識技能，尤其是要具備計算機操作技能，一旦人員操作不當，就可能導致藥品生產(chǎn)成本增加，進而對藥品生產(chǎn)成本核算帶來嚴重阻礙。因此，企業(yè)要注重對生產(chǎn)一線人員的專業(yè)化培養(yǎng)，以免人為因素引發(fā)的成本問題出現(xiàn)。

四、結(jié)語

醫(yī)藥企業(yè)成本核算不僅是企業(yè)內(nèi)部管理的需要，也是國家建立健全醫(yī)藥管理體系的需要。面對當前成本核算中存在的全過程成本核算意識欠缺、核算方法陳舊、部門職責分工不夠清晰、成本預算與核算未實現(xiàn)對接、成本分析不到位等問題，醫(yī)藥企業(yè)應在國家相關政策文件的指導下，樹立全過程成本核算意識，提高成本管理戰(zhàn)略定位，從實際需要出發(fā)，優(yōu)化成本核算方法，細化各部門職責，有機對接成本預算與核算，實施全過程成本核算措施，加強成本分析，提高成本核算的準確性，從而促進企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。