現(xiàn)金流量信息對傳統(tǒng)會計核算基礎的沖擊

袁鶯

（無錫城市職業(yè)技術學院，江蘇 無錫 214045）

1 引言

會計核算和會計監(jiān)督是傳統(tǒng)會計的兩大基本職能，核算與監(jiān)督兩大職能似乎已成為當下會計人員的重要職能，但隨著“大智移云物區(qū)”時代的到來，新型的技術不僅對傳統(tǒng)會計提出了更高的挑戰(zhàn)與要求，其實質也是對傳統(tǒng)的會計信息提出了特殊的要求與追求目標。會計的職能是基于過去，預測未來，二者同樣重要，不可偏頗。會計信息應該為利益相關者提供盡可能多的信息元素，以利于其作出未來決策，這一點已成為當前會計從業(yè)者的共識。從會計核算與會計監(jiān)督衍生至會計預測、會計決策、會計分析與會計評價等職能。會計人員提供的會計信息不僅要具有反映過去的功能，還要具有評價現(xiàn)在和預測未來的功能，以滿足企業(yè)在不同時間點的分析需求，從而更好地對未來進行預測和應對。從過去推測未來，這已經(jīng)成為當前會計行業(yè)必須做到的事情，并且必須做好的工作。由于未來的不確定性和不可控性，企業(yè)希望不斷完善現(xiàn)有的會計信息，以滿足企業(yè)不斷發(fā)展的會計信息需求。

從會計職能到會計信息元素的提供，再到會計要素的分類，傳統(tǒng)的會計是基于六要素作出的評價與考核，會計六要素構成了會計的理論框架與支柱。在這一框架的指引下，會計人員做得最多的是細化要素，形成會計科目，而后完成記賬、算賬、報賬、報告與報表的生成。目前，絕大部分會計信息使用者得到的是基于靜態(tài)要素提供的財務狀況信息與基于動態(tài)要素提供的財務成果信息。但從中閱讀得到的信息并不能很好地為我們所用，甚至對于未來的經(jīng)營活動也不能起到正確的認識作用。究其原因，包括企業(yè)在內的越來越多的會計信息使用者越來越重視現(xiàn)金流量信息，現(xiàn)金流量信息的提供在理論和實踐上趨于弱化。在傳統(tǒng)的會計課程中，以權責發(fā)生制為基礎提供的信息是立論之本、立書根基。而在管理會計的課程體系中，收付實現(xiàn)制的理念才會得到凸顯。這讓學習者對會計學科體系產(chǎn)生疑問，即會計是為企業(yè)的利益相關者提供對決策有用的信息，為何會計人員不能在傳統(tǒng)的財務會計體系中加入現(xiàn)金流量信息？隨著與國際會計準則的接軌，傳統(tǒng)的財務會計知識體系越來越多地吸收了對決策有用的信息理論，雖然基礎概念、會計原則等基礎會計理論體系沒有相應改變，但是在會計核算中已經(jīng)引入了更多對決策有用的信息。

傳統(tǒng)的會計考評體制重視以權責發(fā)生制（Accrual Accounting）為基礎編制的資產(chǎn)負債表和利潤表，忽視以收付實現(xiàn)制（Cash Basis）為基礎編制的現(xiàn)金流量表。在傳統(tǒng)的財務指標分析體系中，指標數(shù)值的采用以資產(chǎn)負債表和利潤表數(shù)據(jù)為主，涉及的現(xiàn)金流量信息少之又少。從課程體系設置的比重可知，現(xiàn)行專業(yè)教育，無論是中職、高職，還是本科，都把權責發(fā)生制下的知識作為學習的主要內容，在進行財務判斷時，極易發(fā)現(xiàn)根據(jù)財務會計理論體系得出的結論往往與真實數(shù)據(jù)大相徑庭，而如果引入管理會計理論體系的判斷，則會使信息決策更加真實有效。現(xiàn)金流量反映的是企業(yè)真實的自我造血功能是否健全完善，后續(xù)的經(jīng)營是否需要依賴他人，只有具備充足的經(jīng)營活動所需的現(xiàn)金流量，才能合理有效地進行經(jīng)營周轉，實現(xiàn)良性循環(huán)。

對于什么是現(xiàn)金流量，這一概念并非會計學中的概念，而是管理學中的一個基礎概念，是指企業(yè)在特定會計期間內根據(jù)收付實現(xiàn)制原則，通過一定經(jīng)濟活動（如經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和非經(jīng)常性項目）而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其總量情況的總稱。

自由現(xiàn)金流量（Free Cash Flow）的概念是由美國西北大學拉巴波特、哈佛大學詹森等學者于20 世紀80年代提出的，屬于經(jīng)濟學新概念。1986年，股東價值分析的概念被廣泛提出和使用。由此，現(xiàn)金流量的概念逐步走進人們的視野。隨著眾多企業(yè)因報表的粉飾而破產(chǎn)，導致了財務報表權威性的削弱。此時，產(chǎn)生的自由現(xiàn)金流量作為一種企業(yè)價值評估的新概念、理論、方法和體系，為確保財務信息的真實性注入了新的活力與動力。

當全球經(jīng)濟危機對世界經(jīng)濟運行造成了極大的“后坐力”之后，郎咸平提出了“高現(xiàn)金流”的觀點，即只有減少負債、減少投資，保持足夠充盈的現(xiàn)金流量，才能保持企業(yè)的生命力。在這一觀點被廣泛認同的同時，我們就不得不面臨一個問題，即傳統(tǒng)會計體系的建立規(guī)則已然受到了沖擊。傳統(tǒng)體制下的計算成果是否值得我們信任？我們應該信任什么？我們應該著眼于對過去事件的客觀評價還是對未來的預估結果的當期推測？我們究竟需要怎樣的會計信息？

對于財務報表的目標究竟是什么，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認為，財務報表的目標是向現(xiàn)有或潛在投資者、債權人提供企業(yè)現(xiàn)實的現(xiàn)金流量的金額，同時，這昭示了企業(yè)運行中潛在的不確定性信息以及與決策相關的有效信息。

國際財務報告準則（IFRS）提出了通用財務報表的目標，即向現(xiàn)有和潛在投資者、債權人提供相關報告主體的財務信息，以期利于報表使用者對信息提供方作出相關決策。

會計的決策有用性目標不能根據(jù)權責發(fā)生制體現(xiàn)，以權責發(fā)生制為基礎確認的會計要素在理論上有著先天的缺陷與弊端，呈現(xiàn)的信息易對利益相關者產(chǎn)生誤導，以收付實現(xiàn)制為理論基礎的現(xiàn)金流量信息能夠改變這一現(xiàn)象，從而提升會計信息的有效性與成熟度。

2 會計信息著眼點的流派對比

會計定義中強調的是對過去交易事項和經(jīng)濟業(yè)務進行反映，所以傳統(tǒng)會計體系也主要建立在事后反映職能上，利用會計語言反映的會計信息，其首要原則應立足于客觀性。真實有效地反映已經(jīng)發(fā)生的會計信息資料被視為會計的“生命”。那未來是否也如過去一般有著相同的經(jīng)濟環(huán)境、相同的經(jīng)營情況與相同的市場信息？過去與現(xiàn)在會計所記載的信息究竟是不是一成不變？會計信息是否應忠誠于單一經(jīng)濟模式？以上問題的答案是否定的，隨著經(jīng)濟共同體的出現(xiàn)，世界經(jīng)濟大一統(tǒng)格局已然出現(xiàn)，我們無法預測自己，更何談預測全球大環(huán)境？這是客觀事實，但并不意味著要“聽天由命，聽之任之”，我們應該尋求這一大環(huán)境中的統(tǒng)一性與規(guī)律性。

西方會計理論結構中的起點理論即會計目標理論。其中，眾所周知的兩大重要學派分立至今，即決策有用學派和經(jīng)管責任學派，二者在不同時代均產(chǎn)生了積極作用。

以Anthony、Spruse 等學者為代表的決策有用學派，產(chǎn)生在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下。決策有用學派認為，在完全市場條件下，投資者進行投資決策需要有大量可靠且相關的財務信息，需要在項目分析后作出決策。過去、現(xiàn)在、未來這3 個時間維度的信息均會影響會計決策。因而在決策有用學派中倡導多種計量屬性并存的會計模式（如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量）。

以Ijiri、Parlock 等學者為代表的經(jīng)管責任學派認為，會計人員相對獨立，經(jīng)營者與資源擁有者之間僅存在受托與委托的關系。會計人員可依靠會計準則進行職業(yè)判斷，偏向于強化對過去信息的反映。因此，該學派強調過去信息對未來決策的影響，強調歷史成本計量屬性。

顯然，在進行上述對比分析后，本文傾向于采用決策有用學派的觀點進行會計核算與監(jiān)督，以確保提供的會計信息能夠真正發(fā)揮相應的指導說明作用。

3 現(xiàn)金流量信息的核心概念

決策有用性是現(xiàn)代會計存在的基本前提，在會計活動中通過對經(jīng)濟活動進行確認、計量記錄和報告，通過資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表向報表使用者傳遞企業(yè)財務狀況、財務成果以及現(xiàn)金流量等傳統(tǒng)會計信息，誠然，會計人員如果不能為使用者提供對決策有用的信息就失去了存在的意義與自身的責任。

在資本市場日益完善的今天，信息的雙向選擇顯得重要而迫切。在兩權分離的今天，眾多投資者獲取財務信息的渠道是多樣而豐富的。資本市場存在著大量的潛在投資者，只有基于豐富而全面的財務信息，才能對過去有客觀的反映、對現(xiàn)在有真實的計量、對未來有趨勢性的分析，進而滿足投資者日益增長的信息需求。我國于20 世紀90年代末期引入了現(xiàn)金流量表，這不僅與經(jīng)濟發(fā)展相適應，更與信息使用者需求相匹配。

資產(chǎn)負債表、利潤表所提供的信息均是基于權責發(fā)生制觀點的產(chǎn)物，在隨后的經(jīng)濟發(fā)展中，企業(yè)越來越意識到現(xiàn)金流量信息的重要性，純粹地“沉浸”于對過去信息的客觀反映，忽視了現(xiàn)金流這一企業(yè)生命源動力的話，勢必引起實際資金鏈的斷裂。

以權責發(fā)生制為基礎確認的會計要素、會計原則、會計利潤在理論上有根本的缺陷，易被人為操縱，以期達到不同的目的，無法從根本上實現(xiàn)決策有用性目標。以收付實現(xiàn)制為基礎的現(xiàn)金流量，以收到現(xiàn)金時確認收入、支出現(xiàn)金時確認費用，減少了會計人員主觀判斷的隨意性，提供的會計信息更為可靠有效。

4 案例分析

目前，在會計實務中引入現(xiàn)金流量信息，旨在校正權責發(fā)生制產(chǎn)生的弊端，但與此同時，這也對會計體系的設立提出了新的挑戰(zhàn)。

在目前的會計實務中，許多會計科目的運用均已加入現(xiàn)金流量的概念，如攤余成本、未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益等，其中，典型的融合代表為分期付款、分期收款的融資模式。在現(xiàn)行會計科目表中，未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益這兩大科目，充分顯示了現(xiàn)金流量概念對傳統(tǒng)會計核算基礎產(chǎn)生的影響。

下文以常見會計實務中現(xiàn)金流量信息的運用為例，闡述收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量與權責發(fā)生制下的業(yè)務的融合。

4.1 未確認融資費用（Unrecognized Finance Fees）

2018年1月1日，宏達股份有限公司與飛騰股份有限公司簽訂了一份設備購貨合同。宏達股份有限公司從飛騰股份有限公司購入了一臺需要安裝的特大型設備。合同約定的付款方式為：宏達股份有限公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款總計9 000 萬元（不考慮增值稅），在2018-2022年這5年內每半年支付900 萬元，每年的付款日期分別為當年度6月30日和12月31日。假定宏達股份有限公司適用的6 個月折現(xiàn)率為10%。

①基于權責發(fā)生制理論下的舊會計準則：設備入賬價值為9 000 萬元。

②基于現(xiàn)金流量信息下的新會計準則：設備入賬價值為55 301 400 元。

購買價款的現(xiàn)值為：

9 000 000×（P/A，10%，10）=55 301 400 元

其中，P 代表現(xiàn)值；A 代表年金。

借：在建工程——某設備 55 301 400

未確認融資費用 34 698 600

貸：長期應付款 90 000 000

4.2 未實現(xiàn)融資收益（Unrealized Financing Income）

2022年1月1日，弘毅股份有限公司與江南股份有限公司簽訂了一份設備購貨合同。弘毅股份有限公司向江南股份有限公司購入流水線一條。合同約定的付款方式為：銷售商品采用分期收款方式。該設備價款總計10 000 萬元（不考慮增值稅），在2022-2027年這5年內每半年支付100 萬元，每年的付款日期分別為當年度6月30日和12月31日。假定弘毅股份有限公司適用的6 個月折現(xiàn)率為10%。

①基于權責發(fā)生制理論下的舊會計準則：設備銷售款為10 000 萬元。

②基于現(xiàn)金流量信息下的新會計準則：設備銷售款為61 446 000 元。

銷售價款的現(xiàn)值為：

10 000 000×（P/A，10%，10）=61 446 000 元

其中，P 代表現(xiàn)值；A 代表年金。

借：長期應收款 10 000 000

貸：主營業(yè)務收入——某設備 61 446 000

未實現(xiàn)融資收益 51 446 000

分期收、付款業(yè)務具有融資性質，其實質是銷售企業(yè)提供的免息信貸，此時，交易物品的入賬價格必須考慮不同時期現(xiàn)金流量對當期業(yè)務的影響。

5 結論

在權責發(fā)生制下，沒有實際收到或付出現(xiàn)金流時，按確認標準也可以計入企業(yè)盈余，為會計盈余提供了可操控的空間。尤其是當資產(chǎn)減值概念在會計業(yè)務處理中應用之后，為企業(yè)調控利潤、誤導投資者提供了一個更為“華麗”的借口。

當市場上出現(xiàn)越來越多賬面盈余豐厚，而實則現(xiàn)金周轉不靈的企業(yè)之后，整個市場都意識到了對會計信息的判斷，不能僅僅依靠權責發(fā)生制提供的盈余指標，更需要引入收付實現(xiàn)制基礎下的現(xiàn)金流量概念，現(xiàn)金的充裕才是企業(yè)生存能力的如實反映。現(xiàn)金流量信息有效地屏蔽了負面的操縱，結合了現(xiàn)金流量概念的會計核算，一方面使投資者更好地了解企業(yè)，財務信息能夠更加公開透明；另一方面使企業(yè)提供的財務信息更為立體化，使企業(yè)在進行業(yè)務核算時從多角度考慮問題。這種信息的多元化，充分地發(fā)揮了市場的主導作用，從潛在方面迫使企業(yè)管理層建立社會責任感，建立正確的受托責任觀點，為所有權與經(jīng)營權的兩權分離提供了更好的理論支撐。