管理會計咨詢服務(wù)會成為會計師事務(wù)所未來市場嗎？——基于供給側(cè)改革視角下的管理會計咨詢發(fā)展研究

嶺南師范學院商學院 黃電

管理會計咨詢服務(wù)會成為會計師事務(wù)所未來市場嗎？——基于供給側(cè)改革視角下的管理會計咨詢發(fā)展研究

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本研究以問卷調(diào)研和深度訪談法在全國范圍的大中型會計師事務(wù)所進行抽樣調(diào)查，對影響未來管理會計咨詢市場的因素進行信度統(tǒng)計，以了解國內(nèi)會計師事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)概況、發(fā)展趨勢及各影響因素相關(guān)性，并得出如何確定管理咨詢服務(wù)種類、影響因素、及獨立性的結(jié)論及相關(guān)應對措施。

管理會計 供給側(cè)改革 咨詢服務(wù) 市場

一、引言

在經(jīng)濟全球化并進入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代下，企業(yè)為求生存將面臨商業(yè)間競爭，內(nèi)外部各種壓力，以及各類整合并購風潮等種種因素，進而對于以管理會計為主的專業(yè)咨詢服務(wù)需求有日益增加的趨勢。根據(jù)美國會計師公會（AICPA）管理咨詢部門于1995年公布的調(diào)查資料顯示，不適當理財計劃與缺乏管理技巧可能是企業(yè)在未來所面臨的重大挑戰(zhàn)，因而企業(yè)在找尋適當管理咨詢?nèi)诉x時，對于替企業(yè)作查核工作的會計師，便成為企業(yè)咨詢的對象。另根據(jù)美國會計實務(wù)月刊（Practical accountant）2015年4月號公布一份2014年會計師事務(wù)所營收的調(diào)查報告中顯示，國際性及全國性事務(wù)所簽證服務(wù)，稅務(wù)服務(wù)及管理顧問服務(wù)（Management Advisory Service；MAS）的比重分別為37%、22%及41%，管理咨詢服務(wù)已經(jīng)漸漸取代簽證服務(wù)，成為事務(wù)所營收的重要來源。由此可知，在“十三五規(guī)劃”下，作為國家供給側(cè)改革下的管理咨詢服務(wù)業(yè)，代表未來管理會計服務(wù)的一大發(fā)展趨勢，在管理咨詢服務(wù)下，具備專業(yè)資格的會計從業(yè)人員對客戶內(nèi)部控制制度、經(jīng)營情形、財務(wù)狀況及會計信息系統(tǒng)應用等有相當了解，當企業(yè)在尋求專業(yè)咨詢服務(wù)時，由專業(yè)的會計從業(yè)人員是通過直接方便且快速的途徑為企業(yè)提供專業(yè)咨詢意見，以解決諸企業(yè)在戰(zhàn)略、規(guī)劃、理財及管理方面的問題。管理會計咨詢服務(wù)作為會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)以及現(xiàn)代服務(wù)體系的重要組成部分，研究其發(fā)展現(xiàn)狀和發(fā)展前景，對于促進社會經(jīng)濟發(fā)展、正確引導管理咨詢服務(wù)發(fā)展具有重要的意義。

二、會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀綜述

（一）國外會計師事務(wù)所開展管理咨詢業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

在國外，會計師事務(wù)所發(fā)展歷程幾百年的時間，發(fā)展的業(yè)務(wù)既包括傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，如審計、驗資等，又包括非審計業(yè)務(wù)，如法務(wù)會計、稅務(wù)咨詢、破產(chǎn)管理等方面，并且會計師事務(wù)所的服務(wù)對象范圍也擴大了，不僅服務(wù)于包括傳統(tǒng)行業(yè)，還為航空航天、新能源等高科技行業(yè)提供服務(wù)（王麗娟，2001）。（1）美國。美國的業(yè)務(wù)范疇十分廣泛，除了提供稅務(wù)服務(wù)、咨詢治理等傳統(tǒng)服務(wù)，還致力于開發(fā)新的產(chǎn)品線，擴展業(yè)務(wù)區(qū)域，發(fā)現(xiàn)已有業(yè)務(wù)隱藏的商機。從現(xiàn)有情況來看，一些美國會計師事務(wù)在鞏固稅收業(yè)務(wù)的同事，還提供醫(yī)療保健服務(wù)，希望以此滿足客戶對業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。從相關(guān)的數(shù)據(jù)來看，稅收服務(wù)一直是美國會計公司的重要增長資源，以2013年為例，百強企業(yè)國際稅務(wù)服務(wù)收入處于增長的狀態(tài)，國際稅務(wù)服務(wù)增長率超過10%，（2012年為第六位，2013年升至第一位）。于此同時，會計師事務(wù)所在不斷豐富客戶種類，以四大會計公司來看，按照業(yè)務(wù)類型來劃分可以分成兩類，一類是以審計鑒證服務(wù)為主，一類是以咨詢治理、稅務(wù)服務(wù)為主。以排名第一的公司來看，該公司運營新業(yè)務(wù)的比例大于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，治理咨詢接近總收入的一半，而傳統(tǒng)業(yè)務(wù)僅占三成。排名前四的會計師事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)務(wù)也逐漸擴大，業(yè)務(wù)種類趨向于向非審計方面進行發(fā)展，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)占據(jù)大概三成、四成的比例。2002年7月25日，美國證券監(jiān)督管理機構(gòu)發(fā)布了關(guān)于保護投資者的法案，改法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院主席薩班斯聯(lián)合提出，法案的名稱為《薩班斯-奧克斯利法案》，該法案是在證券法和證券交易法的基礎(chǔ)上進行改編的。該法案的出臺控制及時控制事態(tài)的發(fā)展，導致排名前五的會計師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)受到打壓，在具體的法律規(guī)定中，對審計業(yè)務(wù)作出了限制，禁止會計師事務(wù)所向其他公司提供列入清單的非審計服務(wù)，即使是提供未列入清單的非審計服務(wù)，也需要向公司審計委員會進行報批，得到批準后才能進提供相關(guān)的服務(wù)。具體的業(yè)務(wù)包括：向客戶提供會計記錄和客戶簿記、財務(wù)報表相關(guān)的服務(wù)；與財務(wù)信息系統(tǒng)有關(guān)的評價或者評估服務(wù)；精算服務(wù)；向投資顧問、投資銀行、經(jīng)紀商或自營商提供相關(guān)的咨詢服務(wù)；提供非會計師核查范圍的專業(yè)服務(wù)；其他不屬于會計師核查范圍的服務(wù)于以及專業(yè)服務(wù)；其他會計師事務(wù)所認為不符合固定的服務(wù)。（2）英國。英國是注冊會計師的發(fā)源地，歷經(jīng)100多年的發(fā)展，英國注冊會計師行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)以下幾個特征：新型業(yè)務(wù)的比例有所提高、集約程度較高，聘用員工使用有限責任合伙制。與美國的市場有類似的地方，英國會計事務(wù)所的發(fā)展也收到經(jīng)濟形勢的影響，在2008年金融危機之后，處于低迷的狀態(tài)中，直到2010年經(jīng)濟復蘇逐漸走出困境，達到總業(yè)務(wù)收入增長的目的，部分會計師事務(wù)所的營業(yè)額始終處于下滑的階段，尤其是融資和咨詢的模塊。在普華永道會計師營業(yè)額一直處于上升階段的過程中，（增加率分為為0.2%、4%>6%和7%）其他事務(wù)所的營業(yè)額一直處于減少的狀態(tài)，（減少率分別為-0. 8%、-1.5%、-2.0%、-2.5%）通過研究和分析，造成業(yè)績差異的主要原因在于公司內(nèi)部關(guān)于審計收入以及稅務(wù)服務(wù)的比例差異，業(yè)績減少的公司審計收入和稅務(wù)服務(wù)收入處于下降的狀態(tài)。以2012年會計師事務(wù)所的營業(yè)額進行分析，多家事務(wù)所的營業(yè)額大幅提升，安永事務(wù)所的增長率達到百分之八，業(yè)績有所突破的原因是安永在2012年拓展咨詢板塊的業(yè)務(wù)，咨詢板塊的業(yè)務(wù)增加了百分之二十。同年，畢馬威和德勒非審計業(yè)務(wù)中咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)增長速度較快，畢馬威食物說的咨詢服務(wù)增長率為百分之十，稅務(wù)服務(wù)增長率為百分之十二。

（二）我國會計師事務(wù)所關(guān)于管理咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀

由于我國會計師事務(wù)所的起步較晚，事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型主要以審計鑒證為主要內(nèi)容，非傳統(tǒng)型的業(yè)務(wù)并沒有較大范圍的展開。結(jié)合我國會計師事務(wù)所的競爭對手來看，外國知名的管理咨詢公司的數(shù)量較多，例如麥肯錫、科爾尼咨詢有限公司，這些管理咨詢公司搶占了我國的市場份額，由于提供的服務(wù)專業(yè)性強、質(zhì)量較高等原因受到顧客青睞。以國內(nèi)目前形勢來看，很多咨詢公司都在發(fā)展，市場逐漸住處于飽和的情況。從公司經(jīng)營的角度來看，會計師事務(wù)所是提供傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)，在向客戶提供管理咨詢服務(wù)的同時，會對審計質(zhì)量以及會計所的獨立性造成一定的影響，導致會計師事務(wù)所的公信力逐漸降低，很多公司基于上面的考慮尚未開展咨詢業(yè)務(wù)。具體以國內(nèi)審計行業(yè)的現(xiàn)狀來看，審計行業(yè)的業(yè)務(wù)基本上是由“四大”會計師事務(wù)所以及其他大型會計師事務(wù)所負責，所以中小型事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)十分有限，在鑒證業(yè)務(wù)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)范圍無法與“四大”會計師事務(wù)所進行競爭，可以選擇擴展新的領(lǐng)域，比方說提供管理咨詢項目。承擔的風險較小。在《注冊會計師指導目錄（2010）》列示了會計師事務(wù)所及注冊會計師可以涉獵的管理咨詢業(yè)務(wù)范疇，包括與日常經(jīng)濟管理相關(guān)的管理咨詢、涉及企業(yè)并購重組的管理咨詢、涉及企業(yè)爭端分歧的管理咨詢、企業(yè)風險管理咨詢、其他代理咨詢、其他及特定領(lǐng)域的管理咨詢。我國會計師事務(wù)所其管理咨詢業(yè)務(wù)涉足的領(lǐng)域幾乎還是傳統(tǒng)的咨詢領(lǐng)域，IT咨詢服務(wù)只有天職國際提供，流程再造咨詢也只有中審亞太和大華提供。其它會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)的領(lǐng)域還是主要集中在會計咨詢、企業(yè)并購重組、人力資源管理咨詢等傳統(tǒng)咨詢服務(wù)領(lǐng)域，服務(wù)的范圍過于狹窄，創(chuàng)新的管理咨詢業(yè)務(wù)幾乎沒有。進入21世紀，戰(zhàn)略管理越來越受到企業(yè)的重視，而這五家大型的會計師事務(wù)所也只有中審亞太提供了企業(yè)戰(zhàn)略咨詢業(yè)務(wù)。知識管理理念的逐步興起，國外許多頂尖的咨詢公司都開始了知識管理的研究和嘗試，麥肯錫、安德森、安永、畢馬威都一直通過知識管理的方法來解決企業(yè)所面臨的問題。而目前，我國一些企業(yè)開始對知識管理進行實踐，雖然數(shù)量不是很多，這已經(jīng)成為一種潮流的趨勢，而能夠提供知識管理咨詢的會計師事務(wù)所卻不是很多。

三、會計師事務(wù)所在我國管理會計咨詢服務(wù)市場影響分析

（一）研究方法本研究通過問卷調(diào)查法和深度訪談法，對上海市、北京市和廣東省（含深圳）的42家大中型會計師事務(wù)所（含外資事務(wù)所）的2800名各類工作人員進行調(diào)查，采取隨機抽樣的方式，在每家會計師事務(wù)所抽取60-80名受訪者。本研究訪談表設(shè)計分為三個系列，第一系列為受訪者基本資料，如會計師姓名、資歷、職稱及其學歷等；第二系列為受訪者事務(wù)所基本資料，如成立時間、主事務(wù)所所在地、分事務(wù)所家數(shù)及所在地合伙會計師人數(shù)及員工人數(shù)等，作為區(qū)分訪談對象依據(jù)。第三系列為受訪者事務(wù)所管理會計咨詢服務(wù)的有關(guān)情況,包括會計師事務(wù)所服務(wù)類別、希望拓展服務(wù)類別、從事非審計業(yè)務(wù)是否影響其獨立性、審計性及非審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率等，根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，幫助國內(nèi)會計師事務(wù)所制定適合市場需要的管理會計業(yè)務(wù)體系。本調(diào)查計劃在集團總部和下屬分支機構(gòu)開展，發(fā)放問卷2800份。調(diào)查范圍涵蓋了公司高管、中層、一般員工，但不包括臨時聘用人員。本次調(diào)研由公司的人力資源總監(jiān)負責組織實施，包括訪談?wù){(diào)研和問卷調(diào)查。訪談?wù){(diào)研計劃時間為20天，集團總公司的人員訪談時間為10天，分支機構(gòu)的訪談時間為10天。首先訪談集團總公司的人員，集團總公司的訪談順序按照高管、中層、一般員工依次進行，高管和中層的訪談時間大約為每人1個小時，一般員工的訪談時間大約為每人40分鐘。計劃為2天訪談1個分支機構(gòu)，這樣5個分支機構(gòu)共計需要10天。訪談?wù){(diào)研的日期、時間、人員名單形成訪談計劃交給人力資源中心，由人力資源總監(jiān)根據(jù)計劃進行組織安排與協(xié)調(diào)。針對不同職務(wù)不同崗位的員工制定相應的訪談提綱，由人力資源中心負責在訪談開始前一天發(fā)給被訪談人，使被訪談人做好接受訪談的準備，確保訪談進度和質(zhì)量。人力資源中心根據(jù)問卷調(diào)查范圍組織發(fā)放問卷，借助OA系統(tǒng)平臺發(fā)放和回收調(diào)查問卷。由集團總部各部門及分支機構(gòu)負責人配合調(diào)查問卷的發(fā)放、完成及回收。在問卷發(fā)放時由本文作者對被調(diào)查者的提問進行相應的解釋，避免由于誤解而造成問卷回答無效的情況。

（二）研究信度及效度分析

（1）研究計劃和基本情況。研究采用的抽樣方案共發(fā)放問卷共2800份，占公司總?cè)藬?shù)的83.3%（見表1）。另外，從調(diào)查問卷各問項題目的提法、相互關(guān)系度、逐級分解程度以及被調(diào)查者對問卷意圖的認知程度來保證調(diào)查結(jié)果是有效的。在問卷調(diào)查開始前，通過調(diào)查動員會、個別訪談以及調(diào)查問卷通知書等多種形式闡述本次問卷調(diào)查的意圖，確保被訪談?wù)咴趩柧碚{(diào)查過程中全力配合。

表1　問卷完成情況統(tǒng)計

以上為受訪者基本資料數(shù)據(jù)分析，包括受訪者年齡、性別、學歷和職稱。從表2可以看出，本調(diào)查所選取樣本全面覆蓋，結(jié)構(gòu)均衡，構(gòu)成合理，具有可操作性，為接下來的實證分析提供了切實有效的數(shù)據(jù)保障。

表3為受訪者事務(wù)所基本情況，包括成立時間、主事務(wù)所所在地、分事務(wù)所家數(shù)及員工人數(shù)等。從圖表可以看出，本調(diào)查所選取的事務(wù)所樣本地區(qū)分布合理，以上海、北京、廣東等地事務(wù)所作為調(diào)查對象，具有代表性。

表2　受訪者基本資料分析

表3　受訪者事務(wù)所基本資料分析

（2）信度分析和效度分析。本研究的研究假設(shè)為：會計師事務(wù)所的員工待遇、工作績效、業(yè)務(wù)模式對于會計師事務(wù)所的業(yè)績具有積極影響。信度（reliability）主要是代表衡量工具的正確性與精確性，其內(nèi)涵主要為穩(wěn)定性與一致性。本研究將采用Cronbach系數(shù)，來進行內(nèi)部一致性信度的分析。根據(jù)Pierce（1994）的研究，本文用Cronbach系數(shù)來進行信度檢驗。當大于0.7時，表示信度相當高，若介于0.35-0.7之間則為可接受信度，低于0.35時表示信度較低.本論文的總量表信度檢驗結(jié)果如表4所示。表4可以看出，由于問卷整體信度系數(shù)在0.7以上，說明量表中的題項具有較強的內(nèi)在一致性。效度（validity）指衡量工具是否能正確的測出所欲研究衡量的特質(zhì)或功能的程度。本研究的問卷在正式發(fā)放前，將采取多次預試及專家、學者的意見，使問卷符合效度的要求。本研究的量表以KMO（Kaiser-Meyer-Olkin）來檢定取樣的適當性數(shù)量，以求的量表的‘建構(gòu)效度’（construct validity），當KMO值越大時，表示變異數(shù)共同因素越多，越適合進行因素分析，而根據(jù)學者Kaiser（1974）觀點，如果樣本適量性量數(shù)的值小于0.5時，則較不宜進行因素分析，本研究的樣本適量性量數(shù)值為0.683，表示適合進行因素分析，另外從球形考驗的χ2值為560.0219（自由度為231）達到顯著水準，表示母體群的相關(guān)矩陣間有共同因素存在。效度檢驗，一般使用的是KMO和Bartlett的檢驗，本文也采用這一檢驗。理論上來說，Kaiser給定的衡量標準是，KMO>0.9時，非常適合做因子分析；0.8

表4　總量表信度檢驗結(jié)果

表5　量表的KMO和Bartlett的檢驗

（三）研究結(jié)果分析（1）事務(wù)所管理咨詢主營業(yè)務(wù)調(diào)查結(jié)果分析。本研究在調(diào)查問卷前先行對事務(wù)所高管、中層及資深會計師進行深度訪談，了解其事務(wù)所從事管理咨詢業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)種類，訪談結(jié)果為：事務(wù)所現(xiàn)主營咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)有稅務(wù)服務(wù)、人力資源服務(wù)、精算服務(wù)、購并協(xié)助核閱、成本研究、會計與財務(wù)系統(tǒng)服務(wù)等。為了印證訪談結(jié)果，本研究在問卷部分調(diào)查了樣本中事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)的主營范圍及希望拓展的范圍：受訪者事務(wù)所管理會計咨詢服務(wù)的有關(guān)情況。數(shù)據(jù)調(diào)查結(jié)果如下：第一，會計師事務(wù)所服務(wù)類別數(shù)據(jù)分析，如圖1?，F(xiàn)有會計師事務(wù)所所經(jīng)營的業(yè)務(wù)包括審計業(yè)務(wù)、稅務(wù)、購并協(xié)助、成本研究等。其中審計業(yè)務(wù)仍然是事務(wù)所罪主要的業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)如稅務(wù)服務(wù)、購并協(xié)助等所占比例次于審計業(yè)務(wù)，其他管理咨詢業(yè)務(wù)所占比例較少。吃外，本研究還在了解事務(wù)所現(xiàn)有審計業(yè)務(wù)及其他管理咨詢業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，調(diào)查了事務(wù)所希望在未來增加的業(yè)務(wù)，統(tǒng)計如圖2所示。

通過圖2，我們可以看出多數(shù)事務(wù)所希望在企業(yè)外部成本預算、國際稅務(wù)、人力資源等領(lǐng)域拓展管理咨詢服務(wù)。國際四大會計師事務(wù)（以下簡稱“四大）普華永道（PwC）、德勤（DTT）、畢馬威（KPMG）和安永（EY）在管理咨詢服務(wù)上的業(yè)務(wù)鏈非常廣，以德勤為例，其在管理咨詢服務(wù)方面的業(yè)務(wù)主要有四個方面：第一，稅務(wù)和商務(wù)咨詢。包括稅務(wù)申報代理（有公司稅種申報和個人稅種申報）、稅務(wù)咨詢（各種減稅咨詢服務(wù)、撰寫咨詢報告、政府顧問等）、國際稅服務(wù)（利用國家間稅收協(xié)議制定公司稅負架構(gòu)）、并購服務(wù)和盡職調(diào)查、轉(zhuǎn)讓定價、商務(wù)咨詢（各種架構(gòu)安排、投資、運營等）、法律咨詢服務(wù)（稅務(wù)抗辯）以及移民咨詢和簡單代理等。第二，ERS企業(yè)風險服務(wù)。包括企業(yè)風險控制管理咨詢、資本市場風險控制服務(wù)、合規(guī)性檢查、ERP系統(tǒng)控制等。第三，F(xiàn)AS企業(yè)財務(wù)咨詢。包括企業(yè)財務(wù)咨詢、商業(yè)DD、CFA、法政會計等。第四，企業(yè)戰(zhàn)略咨詢（如客戶服務(wù)市場、供應鏈管理、企業(yè)并購戰(zhàn)略等）、人力資源咨詢（如績效考核、薪酬規(guī)劃、HR戰(zhàn)略咨詢等）、保險精算咨詢、IT咨詢、國家安全咨詢等。通過以上分析，我們可以看出目前我國事務(wù)所所從事的管理咨詢業(yè)務(wù)種類和國際“四大”相比較少，業(yè)務(wù)鏈不夠成熟，有待在未來的發(fā)展中逐漸完善。

（2）管理咨詢業(yè)務(wù)是否有助于提升事務(wù)所競爭力結(jié)果分析。本研究對會計師事務(wù)所工作人員進行調(diào)查，試圖通過對管理咨詢業(yè)務(wù)對于會計師事務(wù)所競爭力的提高是否有幫助進行采訪，結(jié)果如下:由于審計等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)增長遲緩，對事務(wù)所的貢獻度也越來越低，與此同時，管理咨詢業(yè)務(wù)快速發(fā)展，已經(jīng)成為事務(wù)所營業(yè)額增長的重要來源。因此，管理咨詢業(yè)務(wù)有助于會計師事務(wù)所提升競爭力。為印證已得出的結(jié)論，本研究基于管理咨詢業(yè)務(wù)對于會計師事務(wù)所競爭力是否有幫助進行調(diào)查問卷，調(diào)查結(jié)果分布統(tǒng)計如表6。如表6所示，認為管理咨詢業(yè)務(wù)對于提高事務(wù)所競爭力有一般幫助以上的占比76%，說明絕大多數(shù)受訪者認為管理咨詢業(yè)務(wù)對提升事務(wù)所競爭力確實有幫助，這也間接說明管理咨詢業(yè)務(wù)在事務(wù)所未來經(jīng)營中有良好的發(fā)展前景。

圖1　會計師事務(wù)所服務(wù)類別

圖2　事務(wù)所希望在未來增加的業(yè)務(wù)

表6　管理咨詢業(yè)務(wù)是否有助于提升事務(wù)所競爭力結(jié)果分析

（3）管理咨詢業(yè)務(wù)對事務(wù)所業(yè)務(wù)量增長和營業(yè)額增加情況分析。經(jīng)過對事務(wù)所工作人員的深度采訪，對于管理咨詢業(yè)務(wù)是否有利于增加事務(wù)所的業(yè)務(wù)量和營業(yè)額，結(jié)果如下：管理咨詢業(yè)務(wù)雖然占總業(yè)務(wù)量比例不高，但是咨詢業(yè)務(wù)確實增加了事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，而且由于咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)收費較高，已經(jīng)成為事務(wù)所營業(yè)額增長的重要來源。

在確定研究樣本后，我們將事務(wù)所業(yè)務(wù)分為審計性業(yè)務(wù)和非審計性業(yè)務(wù)（以管理咨詢業(yè)務(wù)為主），深入調(diào)查了各事務(wù)所2010—2015年審計性業(yè)務(wù)和非審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率，利用數(shù)學模型統(tǒng)計累計增長率，以期觀察管理咨詢業(yè)務(wù)是否使事務(wù)所營業(yè)額增長以及增長的幅度。

表72010　-2015年每年審計性業(yè)務(wù)和非審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率

表8　 2010-2015年五年間事務(wù)所審計性業(yè)務(wù)和非審計性業(yè)務(wù)累計增長率

從表7和表8可以看出，所抽取樣本中的事務(wù)所審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率逐漸呈下降趨勢，其累計增長率已為負數(shù)；而非審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率逐年上升，且上升趨勢不斷加大。。據(jù)2015年調(diào)查數(shù)據(jù)，“四大”年營業(yè)額均300億美元，從業(yè)人數(shù)高達20萬人。據(jù)2009年的調(diào)查數(shù)據(jù)，“四大”在中國大陸的市值分別為25.7億人民幣、23.7億人民幣、22.2億人民幣和19.6億人民幣，而排名第五的中瑞岳華收入為8.7億，可見管理咨詢業(yè)務(wù)作為事務(wù)所的非主要業(yè)務(wù)對于事務(wù)所營業(yè)額的增長做出了不小的貢獻。

（4）管理咨詢業(yè)務(wù)是否影響事務(wù)所獨立性調(diào)研結(jié)果分析。本研究對管理咨詢業(yè)務(wù)是否會影響事務(wù)所的獨立性調(diào)查了各事務(wù)所，其訪談結(jié)果如下：盡管仍有人認為管理咨詢業(yè)務(wù)會影響事務(wù)所的獨立性問題，但是絕大多數(shù)人認為影響不大，不會影響管理咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展。調(diào)查問卷結(jié)果統(tǒng)計如圖2：

圖2　事務(wù)所希望在未來增加的業(yè)務(wù)

如圖2所示，盡管認為事務(wù)所承擔管理咨詢業(yè)務(wù)會影響其獨立性的人仍然存在，但是近半數(shù)以上的受訪者認為不會影響到事務(wù)所的獨立性。由此可見，在事務(wù)所承擔管理咨詢業(yè)務(wù)方面，支持者占多數(shù)。并且筆者相信，隨著管理咨詢業(yè)務(wù)市場的逐漸規(guī)范，越來越多的人會肯定其價值。

（5）本研究基于各會計師事務(wù)所所統(tǒng)計的數(shù)據(jù)資料等，進一步對企業(yè)等經(jīng)濟組織參與管理咨詢服務(wù)的原因進行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計，本研究共調(diào)取900份案例，主要原因可歸納如表9：

表9　

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論本文結(jié)論如下：（1）關(guān)于管理咨詢業(yè)務(wù)對事務(wù)所業(yè)務(wù)量增長和市場占有的貢獻。事務(wù)所審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率逐漸呈下降趨勢，其累計增長率已為負數(shù)；而非審計性業(yè)務(wù)營業(yè)額增長率逐年上升，且上升趨勢不斷加大?？梢姽芾碜稍儤I(yè)務(wù)作為事務(wù)所的非主要業(yè)務(wù)對于事務(wù)所營業(yè)額的增長做出了不小的貢獻。國內(nèi)所在加強管理咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)強度后，對緩解審計業(yè)務(wù)增長遲緩對事務(wù)所營業(yè)額增長造成的沖擊、幫助事務(wù)所擴大市場占有做了很大的貢獻。但是由于國內(nèi)所市場競爭力不強，加上國際“四大”在國內(nèi)市場占有度較高，國內(nèi)所有望在管理咨詢業(yè)務(wù)方面借鑒經(jīng)驗、拓展業(yè)務(wù)、擴大市場占有。（2）關(guān)于管理咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展前景。近幾年來，審計業(yè)務(wù)的競爭日趨激烈且增長緩慢，而咨詢業(yè)務(wù)收費遠高于審計且回報率超高，事務(wù)所營業(yè)額的增長重心重新回到咨詢，尤其是管理咨詢上來。由此可見，管理咨詢業(yè)務(wù)作為會計師事務(wù)所開拓出來的新興業(yè)務(wù)，在未來會計師事務(wù)所發(fā)展中將取得越來越重要的作用，在事務(wù)所業(yè)務(wù)中所占的比例也將越來越大。尤其在國內(nèi)，管理咨詢服務(wù)市場并沒有完全開拓，而在國內(nèi)市場被國際大型事務(wù)所搶占的環(huán)境下，一旦開拓新市場，管理咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景將不可限量。（3）關(guān)于事務(wù)所從事管理咨詢服務(wù)是否影響其獨立性。盡管認為事務(wù)所承擔管理咨詢業(yè)務(wù)會影響其獨立性的人仍然存在，但是多數(shù)受訪者認為不會影響到事務(wù)所的獨立性。發(fā)展是必然的，筆者相信，隨著管理咨詢業(yè)務(wù)市場的逐漸規(guī)范，關(guān)于事務(wù)所從事管理咨詢服務(wù)是否影響其獨立性將不再是一個問題。

（二）建議（1）獨立性問題。雖然受訪談會計師大都認為同時從事簽證及管理咨詢服務(wù)，對獨立性影響不大且有防范措施，但會計師長期查核客戶，難免獨立性受到影響，身為公正第三者的角色，會計師天生就有其社會責任，要善盡其職，發(fā)現(xiàn)不法就應該要有道德勇氣去揭發(fā)，向客戶說不。因而如何使社會大眾不會對會計師獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，唯有會計師遵循職業(yè)道德規(guī)范公報及自律，避免介入企業(yè)決策，以及單獨由管理咨詢公司承接管理咨詢服務(wù)，且管理咨詢公司與事務(wù)所人員、財務(wù)及業(yè)務(wù)等分離。（2）增強會計專才以外的知識。在訪談中會計師曾提到目前事務(wù)所聘任的員工，并非全是會計背景人員，隨著信息科技發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)的興盛、衍生性商品運作及企業(yè)多樣化經(jīng)營，只有會計專才已不足以因應變化萬千時代，所以對會計教育及有志從事會計工作者，除了提供及充實會計專業(yè)以外，在信息科技、財務(wù)投資、各種管理及衍生性商品等方面知識的提供及充實，已是一位優(yōu)秀會計人才不可欠缺的。（3）提高咨詢客戶的滿意度。由于市場信息瞬息萬變，在這種情況下企業(yè)也面臨著不斷的挑戰(zhàn)。因此，企業(yè)的管理思想、管理方法都會發(fā)生變化，對于管理咨詢的要求也會不斷的提高。目前企業(yè)對管理咨詢業(yè)務(wù)需求不僅局限在傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程、資格認證等，還包括對企業(yè)文化及企業(yè)戰(zhàn)略需求層面上來。（4）會計師事務(wù)所準確定位。要想提高會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)勝任能力，首先會計師事務(wù)所就要對事務(wù)所本身進行準確的定位。由于現(xiàn)在所能獲取審計利潤越來越少，所以會計師事務(wù)所本身就要提高其咨詢意識，培養(yǎng)咨詢頭腦，豐富咨詢業(yè)務(wù)；再次，會計師事務(wù)所釆用合伙制組織形式，由于全球化進程的加快，企業(yè)需要融資越來越多，為擴展新市場，需要大規(guī)模投資，而合伙制阻礙了其籌資的能力；最后，現(xiàn)在很多企業(yè)將知識管理運用到管理實踐，因此會計師事務(wù)所相應的提供服務(wù)也要圍繞著知識管理。（5）拓寬管理咨詢業(yè)務(wù)鏈。首先，事務(wù)所必須緊跟時代發(fā)展，關(guān)注市場需求，及時拓寬咨詢業(yè)務(wù)鏈；事務(wù)所工作人員本身也要提高咨詢意識，培養(yǎng)咨詢頭腦，豐富咨詢業(yè)務(wù)；再次，會計師事務(wù)所釆用合伙制組織形式，由于全球化進程的加快，企業(yè)需要融資越來越多，為擴展新市場，需要大規(guī)模投資，而合伙制阻礙了其籌資的能力；最后，現(xiàn)在很多企業(yè)將知識管理運用到管理實踐，因此會計師事務(wù)所相應的提供服務(wù)也要圍繞著知識管理。

［1］葉少琴、劉峰：《審計與管理咨詢業(yè)務(wù):混營抑或分拆？》，《審計研究》2014年第2期。

［2］耿建新、房巧玲：《我國會計師事務(wù)所規(guī)模研究——基于審計市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)的聚類分析》，《會計研究》2014年第3期。

［3］周紅：《“四大”的國際地位和中國審計市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化》，《會計研究》2013年第3期。

［4］紀益成、陳賀菁：《設(shè)立個人獨資會計師事務(wù)所探析》，《中國注冊會計師》2013年第5期。

（編輯 文博）