新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的識別與防范

■丁丁

進入新世紀以來，我國經(jīng)濟社會發(fā)展迅速，社會主義市場經(jīng)濟的空前繁榮，社會大眾對會計師事務(wù)所審計工作的關(guān)注度越來越高。期間，注冊會計師審計的職業(yè)責(zé)任不斷變大，但在多種因素的影響下，審計行業(yè)的審計風(fēng)險卻越來越突出，為政府、會計師事務(wù)所和整個審計行業(yè)都敲響了警鐘。對會計師事務(wù)所來說，其審計風(fēng)險的出現(xiàn)一般為重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險。這是因為在現(xiàn)代經(jīng)濟體系內(nèi)，社會公眾是注冊會計師的委托人，一旦后者發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見，就會給使用人造成經(jīng)濟損失，而相應(yīng)的法律責(zé)任就應(yīng)由注冊會計師和他（她）所在的會計師事務(wù)所承擔(dān)。特別是在國內(nèi)外審計環(huán)境持續(xù)變化時期，審計風(fēng)險更是讓會計師事務(wù)所和注冊會計師避無可避。因此，借助合理有效的方法使之維持在某個令人滿意的水平，成為會計師事務(wù)所開展審計工作需要重點關(guān)注的問題。

一、審計風(fēng)險的內(nèi)涵及影響

在審計實踐中，會計師事務(wù)所除了要把握宏觀環(huán)境與審計對象的實際情況外，在審計過程中還應(yīng)更好的控制風(fēng)險，讓審計工作可以發(fā)揮為經(jīng)濟建設(shè)保駕護航的作用，這是任何企業(yè)均應(yīng)該積極探尋和深入思考的問題。

1.審計風(fēng)險的內(nèi)涵。

審計風(fēng)險一般指在會計報表工作內(nèi)出現(xiàn)錯報和漏報情況的過程中，注冊會計師未能按照企業(yè)發(fā)展實際給出恰當(dāng)意見。此類意見涉及到現(xiàn)有的風(fēng)險狀況與風(fēng)險分析、風(fēng)險檢查與風(fēng)險控制等。其中，審計風(fēng)險一般被視為固有風(fēng)險、檢查風(fēng)險與控制風(fēng)險。而固有風(fēng)險一般指對沒有相關(guān)假設(shè)內(nèi)容的內(nèi)部控制。控制風(fēng)險指的是業(yè)已被認視為重大錯誤情報的問題，此類錯誤情報未能被及時發(fā)現(xiàn)、解決與制止。檢查風(fēng)險通常與企業(yè)財務(wù)報表編訂之內(nèi)部控制設(shè)計內(nèi)容直接相關(guān)。在審計風(fēng)險之三類風(fēng)險要素中，彼此之間存在相互影響和制約。同時，審計風(fēng)險管理被視作會計師事務(wù)所管理運營的關(guān)鍵分支，借助對審計風(fēng)險的管理可以協(xié)助注冊會計師事務(wù)所消減風(fēng)險，最大限度的降低由于審計風(fēng)險的出現(xiàn)而產(chǎn)生的經(jīng)濟損失。

2.審計風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響。

在審計實踐中，審計風(fēng)險只是可能性的存在，同時具有客觀性、存在性、普遍性和可控性。但是，如果審計風(fēng)險發(fā)生，就一定能夠帶來不良影響，主要表現(xiàn)在：（1）倘若由于注冊會計師能力不足造成了錯誤，就會讓會計師事務(wù)所與注冊會計師本身的執(zhí)業(yè)形象與市場聲譽受到影響，尤其在發(fā)生法律糾紛之后，所產(chǎn)生的后果甚至是難以挽回的。同時，和其他國家的注冊會計師相比，我國注冊會計師難以通過個人名義承擔(dān)審計業(yè)務(wù)。所以，在規(guī)避審計風(fēng)險方面，很多注冊會計師都存在意識和認識“缺陷”——受到會計師事務(wù)所的引導(dǎo)和約束；（2）不當(dāng)?shù)膶徲媹蟾婺軌驗橥顿Y者決策提供錯誤參照，錯誤信息會讓信息使用者（比如投資人）的經(jīng)濟利益受到傷害，甚至?xí)虼硕鴨适顿Y信心，這對企業(yè)和個人的發(fā)展都是極為不利的；（3）不當(dāng)?shù)膶徲媹蟾鏁徲媽ο髱硐麡O影響，尤其是上市公司，基于消極信息的廣泛傳播，不僅會對其形象造成嚴重影響，還會讓其股票價格發(fā)生劇烈震蕩甚至暴跌。

二、新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險類別與原因分析

在市場經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)，審計風(fēng)險屬于常見的風(fēng)險類型。一旦引發(fā)難以控制，如果對其聽之任之就會引發(fā)更大規(guī)模的風(fēng)險。在我國，隨著市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，會計師事務(wù)所審計的難度不斷加大，只有充分發(fā)揮其針對審計風(fēng)險的防控和規(guī)避作用，才能提升其審計質(zhì)量，維護會計師事務(wù)所的形象和聲譽。而為了做到這一點，就需要深入分析和研判新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險類別與原因，以此更好的防范審計風(fēng)險。

1.新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的類別。

近年來，我國市場經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，注冊會計師需要面對空前強大的審計風(fēng)險：（1）道德風(fēng)險。在新時期，會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的控制工作是其所有工作的重中之重。但是，在審計任務(wù)執(zhí)行過程中，一些注冊會計師未能按照行業(yè)規(guī)范對審計對象予以充足的控制測試，使得審核程序在具體細節(jié)檢查方面顯得并不徹底，使得審核證據(jù)難以在有效時間里被有效獲取，而這也就難以對審核風(fēng)險起到預(yù)防作用；（2）質(zhì)量風(fēng)險。在我國，注冊會計師事務(wù)所的所有者會受到歷史因素、現(xiàn)實因素等多種因素的同步影響，其中很多從業(yè)者并不具備較高的注冊會計師資質(zhì)；同時，在年齡結(jié)構(gòu)上，注冊會計師事務(wù)所之管理層和股東組成以老齡化為主。這樣一來，在經(jīng)營管理層面上，會計師事務(wù)所管理人員就難以意識到其管理經(jīng)營的重要性；更為重要的是，在多元化文化經(jīng)營理念的影響下，很多會計師事務(wù)所的風(fēng)險規(guī)避制度建設(shè)不到位，未能把經(jīng)營文化和風(fēng)險文化根植到事務(wù)所內(nèi)部，使得審計質(zhì)量難以得到持續(xù)保證；（3）項目風(fēng)險。在我國，很多會計師事務(wù)所對外承接審計業(yè)務(wù)較為“隨意”，有些并不按照既定的程序和制度進行，對于審計風(fēng)險的防范和規(guī)避，缺少特定的、有針對性的措施，難以確保審計質(zhì)量的提升。此外，審計業(yè)務(wù)承接標準化審核程序也未能構(gòu)建起來，在一些會計師事務(wù)所中，有些項目經(jīng)理甚至可以不借助任何程序就能夠自行決定審計業(yè)務(wù)項目的承接事宜。而這樣一來，就導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)承接之后，有關(guān)注冊會計師、項目承接人和負責(zé)人、復(fù)核人員之間難以明確責(zé)任，而這就為審計風(fēng)險的出現(xiàn)埋下了伏筆。

比如，2017 年4 月28 日，瑞華會計師事務(wù)所會計師黃麗華在未履行完畢天際數(shù)字審計報告內(nèi)部質(zhì)量控制程序的情況下，向天際數(shù)字提供了審計報告電子版及審計報告號，告知其已定稿，并承諾于5 月2日提供紙質(zhì)蓋章件，天際數(shù)字據(jù)此于4 月28 日引用未經(jīng)審計定稿的審計報告披露了2016 年年度報告。但該審計報告非瑞華會計師事務(wù)所正式簽發(fā)，審計報告號為會計師根據(jù)已出具的其他審計報告號預(yù)估，即會計師向天際數(shù)字提供了虛假審計報告號。針對上述違規(guī)事實，會計師黃麗華負有直接責(zé)任，瑞華會計師事務(wù)所內(nèi)部管理不善，負有重要責(zé)任。同時，上述主體未能勤勉盡責(zé)提供審計服務(wù)，違反了《業(yè)務(wù)規(guī)則》第1.7 條規(guī)定的“遵守行業(yè)規(guī)范，勤勉盡責(zé)，誠實守信”要求。根據(jù)《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》第6.1 條的規(guī)定，全國股轉(zhuǎn)公司做出如下決定：對瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）、黃麗華采取出具警示函的自律監(jiān)管措施。實際上，在瑞華被處罰之前，全國股轉(zhuǎn)公司就發(fā)布了《關(guān)于給予安徽瑞格電梯服務(wù)股份有限公司周翔、余崢、周楠通報批評的紀律處分的決定》《關(guān)于對東興證券股份有限公司采取自律監(jiān)管措施的決定》。瑞格股份（832352）于之前披露的2016 年年度報告非會計師事務(wù)所正式出具的審計報告。后來事務(wù)所正式出具的審計報告與之前披露的年報中披露的財務(wù)數(shù)據(jù)不一致。這一行為違反了《業(yè)務(wù)規(guī)則》第5.7條、《信息披露細則》第十條和《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)主辦券商持續(xù)督導(dǎo)工作指引（試行）》第十三條的規(guī)定。

2.新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因。

在復(fù)雜的市場環(huán)境中，注冊會計師審計屬于高風(fēng)險類別，在實施審計任務(wù)的過程中，需要對此予以重點關(guān)注。而在對審計風(fēng)險的類別進行分析之后發(fā)現(xiàn)，其成因主要表現(xiàn)在以下方面：（1）審計方法的缺陷明顯。在新時期，會計師事務(wù)所的審計工作一般轉(zhuǎn)向了以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，作為審計的主流，這一思路要建立在抽樣審計的基礎(chǔ)之上，而這對審計對象內(nèi)部控制制度提出了更高的要求。可是，即便我國審計界正在形成風(fēng)險導(dǎo)向型審計的思維，可是部分注冊會計師在審計實踐中卻并沒有完全擺脫原有制度的制約和基礎(chǔ)審計的限制，缺乏嚴格依據(jù)新準則和新要求進行審計的習(xí)慣，在實施風(fēng)險識別和風(fēng)險評估等審計程序方面缺乏經(jīng)驗，也難以對審計風(fēng)險進行量化分析和綜合研判。（2）當(dāng)前很多會計師事務(wù)所的體制存在缺陷。這些會計師事務(wù)所均為掛靠在行政機構(gòu)之上，使得其風(fēng)險意識處于較低水平，即便在經(jīng)過了改制，這類事務(wù)所在本質(zhì)上也無法脫離行政手段的制約，這在很大程度上消弱了注冊會計師的獨立性，也同步增加了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。此外，由于一些事務(wù)所以有限責(zé)任制的形式存在，這在一定程度上降低了風(fēng)險責(zé)任對注冊會計師和會計師事務(wù)所的約束力度，一旦審計業(yè)務(wù)中出現(xiàn)了失誤，使得第三方形成了巨大損失，相應(yīng)的賠償責(zé)任只以會計師事務(wù)所注冊資本規(guī)模為限。（3）部分注冊會計師的專業(yè)水平較低。因為我國對進行注冊會計師考試的人員并沒有設(shè)置較高門檻，甚至沒有專業(yè)要求，那些只要具備大專以上學(xué)歷的人員均能夠參加考試，一旦通過了全部考試，也就獲得了注冊會計師執(zhí)業(yè)資格。但是，這并不能說明這類人員就已經(jīng)具備了專業(yè)勝任能力。比如，這類人員會由于缺乏實踐經(jīng)驗與扎實的專業(yè)背景，而難以勝任審計工作，甚至?xí)龀鲥e誤的職業(yè)判斷，無形中增加了審計風(fēng)險。

三、新時期會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的防范措施

隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的持續(xù)變化，會計師事務(wù)需要面對的風(fēng)險不斷增加。所以，通過開展審計風(fēng)險管理，消減會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險及其可能造成的損失，就成為需要認真對待的重要工作。在新時期，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提升和審計風(fēng)險的防范，除了要為其營造良好的審計風(fēng)險監(jiān)管環(huán)境、提升審計人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)道德外，還應(yīng)提升審計項目的風(fēng)險防范能力和事務(wù)所整體競爭實力。

1.強化審計人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)道德。

當(dāng)前乃至以后，我國注冊會計師事務(wù)所需要面對的審計風(fēng)險會不斷增多，在這一現(xiàn)實情況下，一方面應(yīng)提升審計事件的可靠性與有效性，通過構(gòu)建內(nèi)部控制機制，強化審計績效。另一方面，需要強化審計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，提升其綜合素質(zhì)，保證其能夠遵守審計職業(yè)道德、規(guī)章制度以及法律規(guī)范。與此同時，還應(yīng)提升注冊會計師的職業(yè)道德意識與風(fēng)險管控能力，最大限度的降低財務(wù)舞弊事件的發(fā)生概率。當(dāng)然，對那些違反職業(yè)道德的注冊會計師需要對其進行處罰與制裁，以保證審計的獨立性和權(quán)威性。

2.提升審計項目的風(fēng)險防范能力。

在開展審計工作時，出于保證審計結(jié)果真實性和準確性的目的，注冊會計師應(yīng)對審計業(yè)務(wù)承接單位（即注冊會計師事務(wù)所）的實際運營情況予以詳細了解，在充分結(jié)合行業(yè)發(fā)展情況和國家經(jīng)營環(huán)境等相關(guān)因素的同時，對其進行綜合判定，并借此形成具有權(quán)威性的審計報告。具體做法是，在審計工作初期，注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)審計對象的信息存在不正常變化，就應(yīng)第一時間把從事的審計工作范圍收窄，并把審計實踐中遭遇的重點和難點問題挖掘出來進行系統(tǒng)分析，繼而借此把審計風(fēng)險控制在最低水平。此外，注冊會計師要對審計對象的內(nèi)部控制制度進行審查，看其設(shè)計是否合理，如果發(fā)現(xiàn)不合理之處就要立即停止執(zhí)行評價工作。

3.營造良好的審計風(fēng)險監(jiān)管環(huán)境。

在規(guī)范會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)行為的過程中，有必要發(fā)揮政府以及相關(guān)職能部門的作用，在形成監(jiān)管合力的同時，按照職責(zé)權(quán)限營造良好的審計風(fēng)險監(jiān)管環(huán)境。期間，要進一步增強審計行業(yè)監(jiān)督結(jié)果之公開性和公平性，提升審計人員的審計水平，關(guān)注社會輿論和監(jiān)督，向社會公眾公開檢查結(jié)果與獎懲名單，使之能夠在真正意義上發(fā)揮監(jiān)管的作用。此外，應(yīng)制訂出具體的監(jiān)督管理制度，將監(jiān)督檢查關(guān)鍵點置于執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面。比如，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的違紀違規(guī)事件，應(yīng)依據(jù)規(guī)定對注冊會計師與會計師事務(wù)所的法律責(zé)任進行追究；對注冊會計師與會計師事務(wù)所主觀造假與嚴重失職行為，不但要予以其行政處罰，還應(yīng)讓受害的投資者以及其他利益相關(guān)者從中獲得經(jīng)濟補償，提高會計師事務(wù)所的違規(guī)成本。

四、結(jié)束語

我國會計師事務(wù)所審計工作起步較晚，相關(guān)審計理論和實踐都處在發(fā)展和完善時期。在這一時期，分析其審計質(zhì)量、審計風(fēng)險，最大限度的規(guī)避風(fēng)險，成為越來越多企業(yè)需要關(guān)注的重要問題。為此，需要對會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)加以完善，對審計業(yè)務(wù)進行優(yōu)化和調(diào)整，對注冊會計師的法律責(zé)任加以明確，在注重對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險進行深入研究的過程中，全面規(guī)避其中可能出現(xiàn)的風(fēng)險。