專項(xiàng)資金豈能違規(guī)挪用？

■錢洪羽

根據(jù)《消防救援隊(duì)伍領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施辦法（試行）》和2022 年審計(jì)工作計(jì)劃，總隊(duì)審計(jì)組對××支隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部2020 年1 月至2021 年12 月期間履行經(jīng)濟(jì)職責(zé)情況進(jìn)行了現(xiàn)場審計(jì)。在支隊(duì)提供的××指揮中心建設(shè)項(xiàng)目審核中發(fā)現(xiàn)存在挪用、調(diào)劑使用專項(xiàng)資金，未按總隊(duì)通知要求程序組織實(shí)施；預(yù)算編制不合理，實(shí)際執(zhí)行超預(yù)算，超出部分?jǐn)D占基本支出。

一、案例剖析

本案例是一起挪用專項(xiàng)資金的違紀(jì)案件。所謂挪用專項(xiàng)資金，是指國家機(jī)關(guān)、國家撥給經(jīng)費(fèi)的團(tuán)體和行政事業(yè)單位，將財(cái)政資金或者專項(xiàng)資金挪作其他用途的行為。從構(gòu)成要件的角度分析，挪用專項(xiàng)資金違紀(jì)行為的主體是國家機(jī)關(guān)、國家撥給經(jīng)費(fèi)的團(tuán)體和行政事業(yè)單位，個(gè)人不能構(gòu)成挪用專項(xiàng)資金；主觀方面理所當(dāng)然是故意，而不可能是過失，即明知是財(cái)政資金或者用于專項(xiàng)資金，而希望這種用途變更的心理狀態(tài)；從客觀方面而言，國家機(jī)關(guān)、國家撥給經(jīng)費(fèi)的團(tuán)體和行政事業(yè)單位將財(cái)政資金或者專項(xiàng)資金挪作了其他用途。尤其需要注意的是，其他用途仍然是挪用在該單位使用，如果是給個(gè)人或者其他單位使用，則構(gòu)成挪用公款，而不是挪用專項(xiàng)資金；挪用專項(xiàng)資金侵犯的客體是專項(xiàng)資金的專用性。就本案例而言，該單位改變資金使用用途，××指揮中心建設(shè)項(xiàng)目專項(xiàng)資金用作改建部分辦公樓，屬于挪用專項(xiàng)資金行為，其主要責(zé)任者和其他直接責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的責(zé)任追究。

二、法規(guī)依據(jù)

1.《中華人民共和國預(yù)算法》第六十三條“各部門、各單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對預(yù)算收入和支出的管理，不得截留或者動用應(yīng)當(dāng)上繳的預(yù)算收入，不得擅自改變預(yù)算支出的用途”和第七十二條“各部門、各單位的預(yù)算支出應(yīng)當(dāng)按照預(yù)算科目執(zhí)行。嚴(yán)格控制不同預(yù)算科目、預(yù)算級次或者項(xiàng)目間的預(yù)算資金的調(diào)劑，確需調(diào)劑使用的，按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定辦理”的相關(guān)規(guī)定。

2.《中華人民共和國預(yù)算法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第729 號）第六十條“各級政府、各部門、各單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對預(yù)算支出的管理，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，遵守財(cái)政制度，強(qiáng)化預(yù)算約束，不得擅自擴(kuò)大支出范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)；嚴(yán)格按照預(yù)算規(guī)定的支出用途使用資金，合理安排支出進(jìn)度”的相關(guān)規(guī)定。

3.《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第71 號）第二十一條“行政單位從財(cái)政部門或者上級預(yù)算單位取得的項(xiàng)目資金，應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的項(xiàng)目和用途使用，?？顚Ｓ茫瑔为?dú)核算，并按照規(guī)定向同級財(cái)政部門或者上級預(yù)算單位報(bào)告資金使用情況，接受財(cái)政部門和上級預(yù)算單位的檢查監(jiān)督”的相關(guān)規(guī)定。

三、處罰依據(jù)

1.《中華人民共和國預(yù)算法》第九十三條“各級政府及有關(guān)部門、單位有下列行為之一的，責(zé)令改正，對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予降級、撤職、開除的處分：（五）擅自改變上級政府專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金用途的”的相關(guān)規(guī)定。

2.《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第六條“國家機(jī)關(guān)及其工作人員有截留、挪用財(cái)政資金的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，追回有關(guān)財(cái)政資金，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分”的相關(guān)規(guī)定。

3.《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》。

四、擠占挪用專項(xiàng)資金六種形態(tài)及審計(jì)方法應(yīng)對

形式一：將經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)與項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)混合核算。

少數(shù)行政事業(yè)單位由于財(cái)政預(yù)算意識談薄，超預(yù)算超標(biāo)準(zhǔn)列支經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)，造成大額超支。而對財(cái)政撥入的項(xiàng)目專項(xiàng)資金，卻沒有按相關(guān)文件要求使用，導(dǎo)致專項(xiàng)資金結(jié)余較大。

有些單位為將結(jié)余的專項(xiàng)資金轉(zhuǎn)化為經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)，有意將經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)與專項(xiàng)資金混合核算，從中渾水摸魚，即在同一核算科目中將專項(xiàng)資金的結(jié)余彌補(bǔ)經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)的超支，并于年底統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)結(jié)余科目，從而擠占挪用專項(xiàng)資金。

審計(jì)方法與對策：審計(jì)人員對其實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)專項(xiàng)資金的期初余額、審計(jì)所屬年度借貸方發(fā)生額和期末余額，其審計(jì)步驟分三步實(shí)施：一是對財(cái)政部門下達(dá)的項(xiàng)目預(yù)算和追加專項(xiàng)資金的相關(guān)文件進(jìn)行認(rèn)真審閱，編制生成撥入專項(xiàng)資金明細(xì)表，取得準(zhǔn)確的撥入專項(xiàng)資金數(shù)額；二是對經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)資金的收支和結(jié)余情況進(jìn)行審核、分類匯總，并將經(jīng)審核后的賬面撥入專項(xiàng)資金總額與預(yù)算數(shù)及追加的專項(xiàng)資金總額進(jìn)行比對是否相符；三是在審閱相關(guān)預(yù)算文件資料和明細(xì)賬的基礎(chǔ)上，計(jì)算出經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出擠占挪用專項(xiàng)資金的數(shù)額并進(jìn)行審計(jì)取證。

形式二：將?？罱Y(jié)余轉(zhuǎn)作單位基金。

個(gè)別行政事業(yè)單位雖然按照相關(guān)會計(jì)制度規(guī)定對專項(xiàng)資金進(jìn)行單獨(dú)核算，也未將不屬于專項(xiàng)資金使用范圍的費(fèi)用直接列作專項(xiàng)支出，但卻采取另外一種手法擠占挪用專項(xiàng)資金，即沒有按預(yù)算規(guī)定使用財(cái)政專項(xiàng)資金，人為地調(diào)節(jié)專項(xiàng)資金結(jié)余。

然后，將其調(diào)賬轉(zhuǎn)移變成單位的經(jīng)常性基金，即年終經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)保持收支平衡，而專項(xiàng)資金結(jié)余較大的情況下，人為地將其調(diào)整增加單位的事業(yè)基金，作為單位經(jīng)費(fèi)的“蓄水池”，待以后年度經(jīng)費(fèi)超支時(shí)再調(diào)出彌補(bǔ)超支數(shù)額。

審計(jì)方法與對策：審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)專項(xiàng)資金的賬務(wù)處理，審查各個(gè)環(huán)節(jié)核算是否正確。

首先，詳細(xì)地對專項(xiàng)資金收支和結(jié)余明細(xì)賬的每筆會計(jì)業(yè)務(wù)記錄進(jìn)行認(rèn)真審核，重點(diǎn)對專項(xiàng)資金的收支結(jié)轉(zhuǎn)以及調(diào)整專項(xiàng)結(jié)余科目余額的情況進(jìn)行審計(jì)，并注意發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)。

其次，對審計(jì)發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)問題進(jìn)一步審查會計(jì)憑證，并對經(jīng)審核后屬違規(guī)調(diào)整的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)取證。

形式三：經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)或事業(yè)費(fèi)超支。

一些行政事業(yè)單位采取間接的方式擠占挪用專項(xiàng)資金。其操作的主要手法是：首先，撥入專項(xiàng)資金之后，在形式上單獨(dú)核算其收支及結(jié)余情況。但沒有按規(guī)定設(shè)立專項(xiàng)資金專戶，把專項(xiàng)資金與經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)同時(shí)存放在一個(gè)銀行存款賬戶。

然后以列支經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出為由，違規(guī)使用結(jié)余的專項(xiàng)資金列作經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出核算，造成經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)大額超支。

從賬面上反映經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出超數(shù)額并沒有直接在專項(xiàng)資金中列支，但實(shí)際上是使用專款結(jié)余的銀行存款支付形式上的經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出超數(shù)額，間接地?cái)D占挪用專項(xiàng)資金。

審計(jì)方法與對策：對上述問題，審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)分三步進(jìn)行。

第一步，對專項(xiàng)資金收入、支出和結(jié)余明細(xì)賬進(jìn)行審核，審核其記賬過程的每一筆記錄是否真實(shí)合規(guī)，并對登記不真實(shí)和不合規(guī)的會計(jì)記錄進(jìn)行調(diào)整取證，取得準(zhǔn)確真實(shí)的專項(xiàng)結(jié)余期末余額。

第二步，對經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)明細(xì)收支及結(jié)余情況進(jìn)行認(rèn)真審核，并取得其準(zhǔn)確的賬面余額。

第三步，根據(jù)第一步和第二步審計(jì)取證的相關(guān)專項(xiàng)資金和經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)期末結(jié)余情況，計(jì)算出經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)超支間接擠占挪用專項(xiàng)資金結(jié)余的準(zhǔn)確數(shù)額并進(jìn)行取證。

形式四：將公用經(jīng)費(fèi)列作?？钪С?。

個(gè)別行政事業(yè)單位由于經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)超支較大，為了減少超支數(shù)額，以支付各種項(xiàng)目費(fèi)用為由將經(jīng)常性的部分費(fèi)用列作專項(xiàng)資金支出，直接擠占挪用專項(xiàng)資金。其主要表現(xiàn)形式有：一是以項(xiàng)目會議費(fèi)為由將接待費(fèi)列作專項(xiàng)資金支出；二是以項(xiàng)目業(yè)務(wù)費(fèi)為由將部分餐費(fèi)列作專款支出；三是將應(yīng)作經(jīng)常性支出的汽車修理費(fèi)列作專款支出；四是將不應(yīng)納入項(xiàng)目支出范圍的單位各種設(shè)備購置價(jià)款列作專項(xiàng)資金支出；五是超范圍超標(biāo)準(zhǔn)在專項(xiàng)資金中列支各種管理費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)。

審計(jì)方法與對策：對以上直接擠占挪用專項(xiàng)資金的類型，審計(jì)人員在對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的違規(guī)問題而采取不同的審計(jì)方法。

針對第一種類型，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)會議費(fèi)支出是否附有相關(guān)的會議通知和參會人員簽到表，對會期兩天以上的，審查其是否附有住宿發(fā)票。

針對第二種類型，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審核餐費(fèi)支出是否用于項(xiàng)目支出，必要時(shí)詢問經(jīng)辦人員，核實(shí)其真實(shí)性并從中突破。

針對第三種類型，審計(jì)人員可直接取證認(rèn)定其擠占挪用專項(xiàng)資金；第四和第五種類型，審計(jì)人員應(yīng)從審閱相關(guān)項(xiàng)目實(shí)施方案入手，審核支付的設(shè)備購置和管理費(fèi)是否與實(shí)施方案確定的實(shí)施內(nèi)容相符并進(jìn)行取證。

形式五：以虛列多報(bào)項(xiàng)目資金手法。

少數(shù)行政事業(yè)單位把財(cái)政專項(xiàng)資金當(dāng)作“唐僧肉”，并采取各種手段以虛假會計(jì)資料虛列多報(bào)項(xiàng)目費(fèi)用：一是采取少培訓(xùn)多報(bào)賬的手法向主管部門多報(bào)領(lǐng)各種培訓(xùn)財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金；二是年底突擊將?？罱Y(jié)余撥付下屬單位或本單位的其他銀行賬戶；三是到稅務(wù)部門代開發(fā)票或從供貨單位開具假發(fā)票等套取專項(xiàng)資金；四是編造虛假的財(cái)政補(bǔ)助費(fèi)用發(fā)放表套取現(xiàn)金。

審計(jì)方法與對策：針對上述問題，審計(jì)人員在對其實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況而定。

對第一類問題，應(yīng)從審閱培訓(xùn)班學(xué)員簽到表和學(xué)員伙食費(fèi)補(bǔ)助發(fā)放表和相關(guān)會計(jì)資料等入手。重點(diǎn)審查報(bào)賬人數(shù)與培訓(xùn)人數(shù)是否相符，簽到表與發(fā)放表的學(xué)員簽字筆跡是否一致。

對第二類問題，應(yīng)從審查所撥付款項(xiàng)是否符合預(yù)算支出的要求入手，重點(diǎn)對撥付的資金進(jìn)行延伸或跟蹤審計(jì)，了解資金的使用情況。

對第三類問題，側(cè)重審查發(fā)票業(yè)務(wù)內(nèi)容的真實(shí)性，審計(jì)時(shí)可采取盤點(diǎn)或現(xiàn)場查看實(shí)物的方法，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)問題后，通過詢問經(jīng)辦人員進(jìn)行突破。

對第四類問題，應(yīng)先審查補(bǔ)助發(fā)放表中的簽領(lǐng)人簽字有無代簽或冒簽行為，然后對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)進(jìn)行外調(diào)予以突破。

形式六：將?？钭鹘?jīng)常性收入或往來賬核算。

個(gè)別單位違反相關(guān)會計(jì)制度和財(cái)政專項(xiàng)資金管理的相關(guān)規(guī)定，把財(cái)政或主管部門撥入的專項(xiàng)資金登記為經(jīng)常性收入或作往來賬核算，從中擠占挪用專項(xiàng)資金。

其具體核算手法分別為：一是將部分金額較小或資金用途不明確的項(xiàng)目專項(xiàng)資金列作經(jīng)常性撥入經(jīng)費(fèi)或事業(yè)收入核算，但卻將其相應(yīng)的項(xiàng)目支出費(fèi)用列作?？钪С龊怂悖欢菍⑸霞墭I(yè)務(wù)部門和其他部門撥入的財(cái)政專項(xiàng)資金或本單位項(xiàng)目資金專戶轉(zhuǎn)入的專項(xiàng)資金結(jié)余列作往來賬核算，并將單位的部分經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)支出直接沖減作往來賬核算的專項(xiàng)資金。

審計(jì)方法與對策：

針對第一種擠占挪用行為，審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)時(shí)可直接對經(jīng)常性撥入經(jīng)費(fèi)或事業(yè)收入明細(xì)賬進(jìn)行審查，從中查找出屬于財(cái)政撥入專項(xiàng)資金的記錄，并抽查原始憑證認(rèn)真核實(shí)取證。

針對第二種擠占挪用行為，審計(jì)時(shí)可分兩步進(jìn)行。第一步先對應(yīng)付暫存類的往來賬進(jìn)行認(rèn)真審查，重點(diǎn)對該類往來賬中的“其他”或標(biāo)明與專項(xiàng)資金有關(guān)的二級科目明細(xì)賬進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)時(shí)注意從賬簿記錄中的摘要和金額發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)；第二步是對發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)的原始憑證進(jìn)行進(jìn)一步審查，并對審查確認(rèn)的違規(guī)核算會計(jì)記錄進(jìn)行取證。

五、其它注意事項(xiàng)

挪用專項(xiàng)資金在單位違紀(jì)中比較常見，資金來源比較廣，既有行政事業(yè)費(fèi)，也有專項(xiàng)科研費(fèi)，有的還是經(jīng)營收入。這些資金從理論上講各有各的用途，各有各的去處。但是在實(shí)際工作中，難免會出現(xiàn)某些經(jīng)費(fèi)不夠用，某些資金有富余的現(xiàn)象。一些單位負(fù)責(zé)人財(cái)經(jīng)紀(jì)律觀念不強(qiáng)，認(rèn)為都是單位的錢，用在哪里都是為了單位和人員，便隨意挪用各種款項(xiàng)。

專項(xiàng)資金包括的范圍很廣，有財(cái)政資金和專項(xiàng)資金，也包括黨費(fèi)、社?；鸷途葹?zāi)、扶貧、征地補(bǔ)償、社會保險(xiǎn)等專項(xiàng)資金。禁止挪用專項(xiàng)資金的規(guī)定，可以確保專項(xiàng)資金安全到位，發(fā)揮專項(xiàng)資金的使用效率，特別是國家在財(cái)政支出中專門設(shè)立了救災(zāi)、搶險(xiǎn)、防汛、優(yōu)撫、扶貧、移民、救濟(jì)等專項(xiàng)資金，專門用于社會救援工作，這是國家和政府職能的一個(gè)重要體現(xiàn)，對恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)、維護(hù)穩(wěn)定有著十分重大的意義。

挪用這樣的專項(xiàng)資金，會給社會造成很大的危害。從法律意義上說，它侵犯了國家財(cái)經(jīng)管理制度中的專款專用制度。這里要注意如下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）未經(jīng)合法手續(xù)，擅自動用的；（2）挪用的對象必須是專項(xiàng)資金，如用于救災(zāi)、搶險(xiǎn)、防汛、優(yōu)撫、扶貧、移民、救濟(jì)等專項(xiàng)資金，既包括用于上述用途的由國家預(yù)算安排的經(jīng)費(fèi)，又包括臨時(shí)調(diào)撥的特定款物，還包括人民群眾、各界人士自愿捐贈的款物，而非一般的公款公物或其他?？顚Ｎ?；（3）挪用必須是改變了專項(xiàng)資金的性質(zhì)，用于其他項(xiàng)目；（4）僅僅是挪作他用，將專項(xiàng)資金用于其他公共事務(wù)，而不是歸個(gè)人使用。如果挪用專項(xiàng)資金歸個(gè)人使用，就是挪用公款，應(yīng)從重處罰。