雙碳目標下江蘇省制造業(yè)企業(yè)環(huán)境成本管理研究★

遲雪華 代 飛

（云南師范大學泛亞商學院）

一、引言

隨著人類生產(chǎn)生活對環(huán)境造成越發(fā)嚴重的破壞，所導致的大氣污染、全球變暖等環(huán)境問題亦日益凸顯，引發(fā)全球各國的高度關(guān)注，開展環(huán)境整治工作與加大環(huán)境保護力度刻不容緩。在此背景下，我國于2020年提出“實現(xiàn)2030年前碳達峰、2060年前碳中和”的環(huán)境目標，既體現(xiàn)出大國擔當?shù)那f重承諾，也表明了低碳轉(zhuǎn)型與綠色發(fā)展將成為我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的主流方向。企業(yè)作為連接經(jīng)濟與環(huán)境的實施主體，理應(yīng)承擔起促進雙碳目標實現(xiàn)、推動綠色社會發(fā)展的責任，環(huán)境成本管理隨之成為企業(yè)成本管理中不可或缺的一部分。制造業(yè)作為江蘇省經(jīng)濟發(fā)展的支柱型產(chǎn)業(yè)，是加強節(jié)能減排、提升環(huán)境效益的主要力量，制造業(yè)企業(yè)以環(huán)境成本管理為落腳點，爭取雙碳目標的率先實現(xiàn)，在持續(xù)帶動江蘇省經(jīng)濟發(fā)展的同時，亦可為其他行業(yè)的綠色發(fā)展提供借鑒。

二、環(huán)境成本與環(huán)境成本管理的內(nèi)涵

（一）環(huán)境成本的內(nèi)涵

環(huán)境成本指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的各項活動中，在事前避免、事中降低、事后彌補環(huán)境污染與生態(tài)破壞行為而發(fā)生的相應(yīng)支出，以及需遵循環(huán)保要求而發(fā)生的其他支出[1]。相較于其他傳統(tǒng)成本，環(huán)境成本發(fā)生于研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及廢棄物處置的產(chǎn)品全生命周期的各個階段，涵蓋范圍更為廣泛，因此也具有突發(fā)性、隱蔽性、連續(xù)性和邊際遞增性等特點。

（二）環(huán)境成本管理的內(nèi)涵

環(huán)境成本管理是在傳統(tǒng)企業(yè)成本管理體系的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本納入企業(yè)成本管理的范疇，有計劃、有組織地開展一系列的預測、核算、決策、評價和分析等科學管理工作。現(xiàn)今，環(huán)境成本管理主要包括兩方面：一是通過分析企業(yè)環(huán)境成本信息與數(shù)據(jù)發(fā)展趨勢等，及時發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本管理中存在的問題，為管理層制定優(yōu)化方案及日后的發(fā)展規(guī)劃提供決策支撐；二是完善成本管理體系，推動技術(shù)更新與模式創(chuàng)新，為促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提出有效降低環(huán)境成本的措施，避免因不符合環(huán)保標準而發(fā)生的不必要處罰性支出。

雙碳目標作為當前我國最重要的環(huán)境愿景，環(huán)境成本管理的內(nèi)涵也隨著時代發(fā)展而被擴充，即企業(yè)應(yīng)以實現(xiàn)雙碳目標為主線開展環(huán)境成本管理，在控制企業(yè)環(huán)境成本支出的基礎(chǔ)上，積極推進綠色轉(zhuǎn)型、控制碳排放量，盡快實現(xiàn)“碳達峰”從而逐年降低碳排放量以實現(xiàn)最終的“碳中和”。

三、雙碳目標下江蘇省制造業(yè)企業(yè)開展環(huán)境成本管理的必要性

（一）有助于制造業(yè)企業(yè)加速節(jié)能減排進程

江蘇省制造業(yè)企業(yè)在全省能源消耗及碳排放總量中占據(jù)著較大比重，尤其以消耗大量煤炭資源為主的鋼鐵產(chǎn)業(yè)類企業(yè)較為明顯，二氧化碳排放量較大，不容忽視?，F(xiàn)階段，江蘇省雖然已發(fā)布《江蘇省“十四五”制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展規(guī)劃》，明確指出要聚焦制造業(yè)的自主創(chuàng)新、融合賦能、綠色集約與提質(zhì)增效，并采取了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、創(chuàng)新核心技術(shù)、加強循環(huán)利用、培養(yǎng)專業(yè)人才等措施來推動制造業(yè)企業(yè)的低碳轉(zhuǎn)型，但與雙碳目標的實現(xiàn)仍有較大差距。在此之前，制造業(yè)企業(yè)對節(jié)能減排未能給予足夠重視，主要出于控制生產(chǎn)經(jīng)營成本的目的，缺少明確的剛性約束。而在國家提出雙碳目標，我國必然會相應(yīng)調(diào)整宏觀政策及環(huán)保要求，例如資金支持、稅收減免等優(yōu)惠政策主要流向碳排放管控效果好、綠色低碳技術(shù)創(chuàng)新程度高的企業(yè)，這就需要江蘇省制造業(yè)企業(yè)主動謀求變化，依據(jù)國家標準與要求進行低碳轉(zhuǎn)型發(fā)展。因此，建立以實現(xiàn)雙碳目標為核心的環(huán)境成本管理制度體系，增強環(huán)境保護力度，必將加速江蘇省制造業(yè)企業(yè)節(jié)能減排進程，加快能源脫碳與降碳，幫助企業(yè)樹立經(jīng)濟效益與環(huán)境效益共同提升的管理理念，以期早日實現(xiàn)“碳中和”的目標。

（二）有助于制造業(yè)企業(yè)提升經(jīng)濟與環(huán)境效益

為助推雙碳目標盡早實現(xiàn)，作為核心政策工具之一的碳排放權(quán)交易市場已于2021年在全國范圍內(nèi)開市，意味著高碳排量的制造業(yè)企業(yè)獲得了新的利潤增長點。制造業(yè)企業(yè)可通過創(chuàng)新技術(shù)、優(yōu)化流程、改進工藝等措施來降低自身碳排放量，并將剩余碳排放權(quán)通過市場交易以獲得一定的收入，既提高了企業(yè)利潤，也將節(jié)能減排落實到了實際行動中，并承擔了環(huán)境保護的社會責任。因此，江蘇省制造業(yè)企業(yè)應(yīng)構(gòu)建以雙碳目標為核心的環(huán)境成本管理體系，準確、具體地測算碳排放成本與碳交易收入后，通過與市場價格及行業(yè)發(fā)展趨勢的比較，催生企業(yè)自主管控碳排放的內(nèi)在動力，使得企業(yè)積極探求低碳轉(zhuǎn)型的有效路徑，全面推動產(chǎn)業(yè)鏈的轉(zhuǎn)型升級，深入開展技術(shù)的顛覆性改革，發(fā)掘多樣清潔能源的使用效能，在多舉并行的推進下努力降低碳排放量與碳成本，以此獲得更多的市場交易價值。由此可見，為抓住雙碳目標實現(xiàn)進程中涌現(xiàn)的經(jīng)濟發(fā)展機遇，江蘇省制造業(yè)企業(yè)應(yīng)以開展環(huán)境成本管理為落腳點，革新企業(yè)的盈利模式，落實企業(yè)的低碳轉(zhuǎn)型，在提升經(jīng)濟效益的同時獲得環(huán)境效益，從而助推企業(yè)實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展的目標[2]。

（三）有助于制造業(yè)企業(yè)全員參與全過程控制

由環(huán)境成本的定義及特征分類可知，環(huán)境成本產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，包括設(shè)計研發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售、廢棄物處置等，甚至企業(yè)員工在生產(chǎn)生活中產(chǎn)生的碳排放也將涉及環(huán)境成本。當前，大部分制造業(yè)企業(yè)并未形成完整、行之有效的環(huán)境成本管理體系，環(huán)境成本的事前預測與事中控制不足，缺乏準確的全過程環(huán)境成本核算方法，缺少以降低碳排放為工作主旨的績效考核約束機制。以上方面的欠缺既導致了企業(yè)管理者仍秉持“先污染后治理”的理念，將控制集中在生產(chǎn)制造階段而忽略了其他階段，也導致了企業(yè)員工缺少相應(yīng)的綠色發(fā)展理念與環(huán)境成本控制意識，從而使得企業(yè)實現(xiàn)雙碳目標的過程步履維艱。從節(jié)能減排成效顯著的成功案例中可以看到，制造業(yè)企業(yè)要想獲得碳排放明顯降低的成效，不是只依靠某一個部門、只整治某個生產(chǎn)環(huán)節(jié)就可以實現(xiàn)的，必須發(fā)揮企業(yè)全員合力、整合全過程控制要點，才能盡快完成綠色轉(zhuǎn)型目標。因此，江蘇省制造業(yè)開展以實現(xiàn)雙碳目標為核心的環(huán)境成本管理，將節(jié)能減排理念貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，將有助于提升企業(yè)全體員工在思想上的重視與行動上的統(tǒng)一，約束自身行為來落實全過程控制的目標，加快企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型的腳步。

四、雙碳目標下江蘇省制造業(yè)企業(yè)開展環(huán)境成本管理的措施

（一）建立先進的環(huán)境成本會計核算體系

當前大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的環(huán)境成本會計核算方式，重點計量與核算生產(chǎn)階段的環(huán)境成本，將其他階段的環(huán)境成本粗略地歸入了本階段的直接成本或間接費用，這種傳統(tǒng)方式使得在財務(wù)報表中未能準確體現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營期內(nèi)環(huán)境成本的完整發(fā)生值，無法提供數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)參考價值?；诖?，制造業(yè)企業(yè)作為高排碳型企業(yè)，環(huán)境成本的發(fā)生額相對較大，應(yīng)當單獨設(shè)立“環(huán)境成本”會計科目，并根據(jù)目前環(huán)境成本的特征分類下設(shè)相應(yīng)的二級科目，在方便核算的同時也能更清晰地體現(xiàn)各階段環(huán)境成本的發(fā)生占比[3]。根據(jù)當下雙碳目標的愿景任務(wù)，制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本可分為以下三類：一是企業(yè)為履行環(huán)保生產(chǎn)標準、控制碳排放直接發(fā)生的環(huán)境成本；二是企業(yè)因未達到排放物標準而受到的處罰支出甚至停工停產(chǎn)整改的損失；三是企業(yè)將節(jié)能減排后剩余的碳排放權(quán)通過市場交易獲得的收入，可作為“環(huán)境負成本”來提升企業(yè)繼續(xù)加強技術(shù)創(chuàng)新、推動低碳排放的積極性，同時提醒企業(yè)若排放量超過自身擁有的碳排放指標，也將支出高額的環(huán)境成本。因而，江蘇省制造業(yè)首先要建立先進的環(huán)境成本會計核算體系，細致梳理環(huán)境成本的各類發(fā)生節(jié)點，真實客觀地體現(xiàn)圍繞碳排放發(fā)生的環(huán)境成本，有的放矢開展環(huán)境成本管理，通過綠色會計助推企業(yè)的綠色發(fā)展。

（二）加強企業(yè)員工環(huán)境成本管理隊伍建設(shè)

江蘇省制造業(yè)企業(yè)綠色發(fā)展目標的實現(xiàn)離不開全體員工的齊心協(xié)力，而只有同步貫徹理念、提升專業(yè)能力、成立專門管理小組才能落實執(zhí)行力度。第一，企業(yè)應(yīng)將節(jié)能減排理念納入到企業(yè)文化中，強化環(huán)境成本的控制意識，將其滲透到企業(yè)員工生產(chǎn)生活的方方面面，取得理念認同的統(tǒng)一，產(chǎn)生企業(yè)綠色發(fā)展自上而下的驅(qū)動力。第二，企業(yè)應(yīng)盡快組織不同部門的環(huán)境成本管理參與人員進行專業(yè)技能培訓，培訓涉及國家政策調(diào)整、執(zhí)行標準統(tǒng)一、創(chuàng)新能力體現(xiàn)等方面，并針對不同崗位人員重點開展，例如當前會計界并未形成一套完整的環(huán)境成本核算與評價模型，這就要求財會人員提升對環(huán)境成本準確核算與客觀評估的能力，在理論與實踐的結(jié)合中摸索出一套適用于本企業(yè)的體系。第三，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當前國際與國內(nèi)的環(huán)保趨勢，在企業(yè)內(nèi)部成立專門的環(huán)境成本管理工作小組，積極引進稀缺的綠色專業(yè)人才，優(yōu)化隊伍組織架構(gòu)，落實全過程的環(huán)境成本管理，同時要加強與高校、科研院所、同行業(yè)兄弟企業(yè)的交流與合作，在共商共建共享中探討有利于環(huán)境成本管理的新舉措，多方合力推動企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型的良性循環(huán)。

（三）構(gòu)建智能化環(huán)境成本數(shù)據(jù)評價體系

“大智移云”時代帶來了數(shù)據(jù)收集與信息處理技術(shù)的變革，江蘇省制造業(yè)企業(yè)應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計算等技術(shù)構(gòu)建智能化環(huán)境成本數(shù)據(jù)評價體系，全過程精準管控環(huán)境成本，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃與綠色轉(zhuǎn)型提供決策依據(jù)。首先，企業(yè)應(yīng)搭建云數(shù)據(jù)平臺，設(shè)立環(huán)境成本云模型，在廣泛收集全國、全行業(yè)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫，深入挖掘數(shù)據(jù)信息，選擇合理且適配的管理路徑[4]。例如，企業(yè)可利用數(shù)據(jù)分析來制定碳排放總量的控制目標，以低于行業(yè)平均水平為起點逐漸縮減排放量；也可通過比較全國碳排放權(quán)交易市場的平均價格及變化趨勢，為本企業(yè)確立成本管理目標提供數(shù)據(jù)支撐。其次，利用智能化環(huán)境成本數(shù)據(jù)評價體系加強各個環(huán)節(jié)的環(huán)境成本管理，通過智能監(jiān)控及時發(fā)現(xiàn)某階段的數(shù)據(jù)異常，將成為生產(chǎn)流程優(yōu)化中的有效監(jiān)管手段。若企業(yè)在全自動化流程生產(chǎn)的過程中存在碳排放超標、能源浪費等問題，在大數(shù)據(jù)的精準監(jiān)控下將被迅速察覺，從而有助于企業(yè)及時止損、強化節(jié)能減排。最后，隨著國家政策的不斷調(diào)整與經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，環(huán)境成本的某些標準與評價指標相應(yīng)發(fā)生變化，而智能化環(huán)境成本數(shù)據(jù)評價體系也應(yīng)與時俱進，不斷增添新的數(shù)據(jù)信息，優(yōu)化評價指標的占比權(quán)重，這樣才能準確反映環(huán)境成本的客觀影響，后續(xù)的數(shù)據(jù)分析才有實際意義。

（四）完善企業(yè)環(huán)境成本控制績效考核機制

制造業(yè)企業(yè)在設(shè)置環(huán)境成本控制績效考核機制時若欠缺合理性，就容易出現(xiàn)各項指標考核雖已完成但環(huán)境成本下降不明顯、甚至不降反升的消極后果，長此以往將損害企業(yè)的長遠利益。在實現(xiàn)雙碳目標的任務(wù)驅(qū)動下，江蘇省制造業(yè)企業(yè)應(yīng)完善環(huán)境成本控制績效考核機制，出臺職責清單，明確權(quán)責范圍，避免部門間或員工間的責任推諉，規(guī)范考核內(nèi)容、考核周期、考核程序及獎懲辦法等，嚴格采取只有符合要求才算合格的剛性約束原則。例如，對于按時完成環(huán)境成本控制任務(wù)的員工發(fā)放相應(yīng)獎勵，對于未完成任務(wù)的員工通過扣減績效等方式采取一定的懲罰；同時也應(yīng)設(shè)立積極的激勵措施，提高員工的參與度與工作熱情，提升綠色發(fā)展效率。此外，在確立環(huán)境成本控制績效考核標準時，要量力而行，既要使其發(fā)揮一定的監(jiān)督與激勵作用，助推企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型的開展，又要保持企業(yè)綠色發(fā)展的可持續(xù)活力，避免帶來過重的短期壓力。江蘇省制造業(yè)企業(yè)可相應(yīng)地將碳排放量逐年遞減機制與環(huán)境成本控制績效考核機制相結(jié)合，增加企業(yè)員工的緊迫感與危機意識，主動開展技術(shù)創(chuàng)新，優(yōu)化生產(chǎn)流程，簡化不必要的生產(chǎn)步驟，發(fā)掘使用清潔能源，將節(jié)能減排落實到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的點滴之中。

五、結(jié)語

環(huán)境保護是實現(xiàn)雙碳目標的核心要義，低碳轉(zhuǎn)型是江蘇省制造業(yè)未來的發(fā)展方向。從長遠利益出發(fā)，江蘇省制造業(yè)企業(yè)要想持續(xù)領(lǐng)跑全國制造業(yè)，低碳經(jīng)濟與綠色可持續(xù)發(fā)展是必經(jīng)之路，應(yīng)當抓住機遇迎接挑戰(zhàn)，處理好短期利益與長遠發(fā)展之間的關(guān)系，堅持在開展科學規(guī)范的環(huán)境成本管理上下功夫，在節(jié)能減排的道路上行穩(wěn)致遠，獲得經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的共同提升。