油氣勘探成本核算中成果法及完全成本法簡析

丁 玲

（作者單位：中國石油國際勘探開發(fā)有限公司）

一、SE及FC歷史沿革

石油和天然氣一直是全球電力和能源的主要來源。目前油氣公司在勘探階段的核算方法主要包括成果法（以下簡稱“SE”）和完全成本法（以下簡稱“FC”），其中SE是20世紀(jì)60年代之前采用的主流方法，F(xiàn)C出現(xiàn)在20世紀(jì)50年代后期。1977年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第19號聲明（SFAS 19），提議采用SE單一核算標(biāo)準(zhǔn)，但適用FC核算的企業(yè)認(rèn)為不同會計(jì)主體之間存在根本差異，例如勘探的積極性、對外部資本的需求、公司規(guī)模、公司運(yùn)營年限等，因此堅(jiān)決反對。美國證券交易委員會（SEC）基于此決定不予采納SFAS 19，而是允許SE和FC并存。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）在2004年發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則6號（IFRS 6）（礦產(chǎn)資源勘探與評估），為勘探和評價(jià)（E&E）支出的列報(bào)提供了指導(dǎo)，但未提及SE和FC在勘探支出核算上的差異。

勘探階段核算標(biāo)準(zhǔn)化問題迄今為止仍難有定論。雖然全球大多數(shù)地區(qū)都允許SE與FC并存，但究竟哪種方法更便于會計(jì)信息使用者做出合理的判斷和決定仍未可知。在兩種方法之間進(jìn)行選擇，可能影響公司業(yè)績和運(yùn)營狀態(tài)。同時(shí)，允許兩種會計(jì)方法同時(shí)存在，亦可能妨礙財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性、相關(guān)性和可靠性，特別是對于無法有效地在適用不同核算方法的公司之間進(jìn)行業(yè)績平行比較的投資者而言，會造成某種形式的困惑。

二、SE及FC差異定量分析

油氣上游企業(yè)的勘探成本，具體指與確定目標(biāo)區(qū)域的可行性所需的地球物理和地震數(shù)據(jù)的收集和分析相關(guān)的成本，其目的是決定是否應(yīng)該開發(fā)該區(qū)域?？碧匠杀究梢苑譃閮深?，一類是無形的，即為準(zhǔn)備安裝鉆井設(shè)備的目標(biāo)區(qū)域而發(fā)生的成本，另一類是有形的，指安裝和操作用于鉆井的設(shè)備直接產(chǎn)生的成本。

SE和FC之間的根本區(qū)別在于對已發(fā)生但未獲得石油或天然氣儲量發(fā)現(xiàn)的勘探成本的處理。SE要求將此類成本計(jì)入費(fèi)用；而在FC下這些成本應(yīng)予資本化，意味著這些成本將通過棄置、減值或折耗在后期核銷。

表1 SE與FC會計(jì)處理比較

SE下未成功探井（干井）費(fèi)用全部在損益表中列支，但FC下予以資本化，導(dǎo)致FC下油氣公司的油氣資產(chǎn)（PP&E）和對應(yīng)的折舊折耗攤銷（DD&A）高于SE。通過表2的簡單算術(shù)模擬可以看出，F(xiàn)C下公司在早期的凈收入和凈資產(chǎn)高于SE，但這一差異將在后續(xù)發(fā)展期間逐步縮小直至產(chǎn)生反向變化；尤其是當(dāng)公司規(guī)模較大時(shí)，后期逆向變動將更為顯著。從技術(shù)上講，兩種方法之間差異的凈影響與確認(rèn)時(shí)間密切相關(guān)，而時(shí)間因素往往對會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大意義。

表2 SE與FC對損益影響模擬表

三、SE及FC選擇定性分析

從概念標(biāo)準(zhǔn)、IASB框架標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等不同維度分析，對SE和FC方法的支持及反對觀點(diǎn)總結(jié)如下。

（一）SE方法選擇利弊分析

1.概念標(biāo)準(zhǔn)。主要是反方觀點(diǎn)，因?yàn)閺脑瓌t上講，無論勘探結(jié)果成功與否，勘探的風(fēng)險(xiǎn)和成本對于發(fā)現(xiàn)油氣儲量都是必不可少的。因此，如果油氣資產(chǎn)中不包括與發(fā)現(xiàn)儲量相關(guān)的所有成本，可能無法反映油氣公司和油氣行業(yè)的確切投入產(chǎn)出狀況。

2.IASB框架標(biāo)準(zhǔn)。持方觀點(diǎn)：一是不成功油井的成本應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為損失，即保守原則應(yīng)優(yōu)于匹配原則，SE方法更為審慎；二是采用SE方法核算的公司在施行IFRS 6時(shí)不需要對E&E支出的處理進(jìn)行任何形式的修改，體現(xiàn)了SE的適當(dāng)性。反方觀點(diǎn)：不成功勘探支出在當(dāng)期全部核銷，而與之相關(guān)的部分收入又在當(dāng)期確認(rèn)，成本和收入之間未實(shí)現(xiàn)完全匹配。

3.行業(yè)特定標(biāo)準(zhǔn)。持方觀點(diǎn)：干井的產(chǎn)生是行業(yè)內(nèi)所有公司的共同事件。因此，對于此類事件，沒有理由采用替代會計(jì)方法（FC）。反方觀點(diǎn)：一是由于勘探成本高、風(fēng)險(xiǎn)大，如果相關(guān)勘探不成功，該成本將嚴(yán)重影響報(bào)告收益，油氣企業(yè)可能不愿開展勘探活動；二是SE方式可能會導(dǎo)致行業(yè)競爭減少和壟斷。這是因?yàn)樾」究赡軙驗(yàn)闊o法緩沖失利井巨額勘探成本的核銷帶來的影響而被淘汰。

（二）FC方法選擇利弊分析

1.概念標(biāo)準(zhǔn)。持方觀點(diǎn)：勘探儲量是油氣公司的主營業(yè)務(wù)。失利井的成本是發(fā)現(xiàn)成功井的必要成本。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，這兩種成本都應(yīng)該資本化。反方觀點(diǎn)：一是公司可以利用該方法平滑收入，因此，F(xiàn)C不能傳達(dá)有關(guān)某期間公司業(yè)績的準(zhǔn)確信息，很可能會誤導(dǎo)投資者；二是成本測算誤差比SE下更大，這是因?yàn)镕C方法下用于計(jì)算DD&A的儲量估計(jì)是高度主觀的并且容易出錯(cuò)，DD&A往往也更大。

2.IASB框架標(biāo)準(zhǔn)。持方觀點(diǎn)：IFRS 6允許在SE和FC方法之間進(jìn)行選擇這一事實(shí)表明可以依賴 FC 提供相關(guān)且可靠的會計(jì)信息。反方觀點(diǎn)：一是干井的成本是一種損失，不會導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益受損，進(jìn)行資本化將違反配比原則；二是已資本化的干井成本與會計(jì)核算框架不一致，不符合框架的資產(chǎn)定義標(biāo)準(zhǔn)，因此，F(xiàn)C下財(cái)務(wù)報(bào)表不能如實(shí)反映經(jīng)營情況；三是IFRS 6限制了E&E支出資本化的應(yīng)用程度，側(cè)面說明了FC方法的不足。

3.行業(yè)特定標(biāo)準(zhǔn)。主要是持方觀點(diǎn)：一是FC方法可能會鼓勵(lì)行業(yè)公司進(jìn)行積極的勘探，因?yàn)榭碧降某杀竞惋L(fēng)險(xiǎn)雖然很高，但可以分布在更廣泛的成本中心和會計(jì)期間；二是如果在某一會計(jì)期間一次性核銷E&E支出，小公司一般無法通過自身的投資組合有效緩沖相關(guān)影響，因此FC方法有助于實(shí)現(xiàn)小公司和大公司之間的良性競爭。

四、結(jié)論和建議

關(guān)于SE和FC兩種方法在油氣勘探業(yè)務(wù)計(jì)量的優(yōu)選探討由來已久且仍將持續(xù)。本文分析認(rèn)為，F(xiàn)C方法盡管有其合理性，但晚于SE出現(xiàn)，且從根本上與IASB概念框架相沖突。綜合定量和定性分析，認(rèn)為SE較FC能在提供有關(guān)油氣勘探業(yè)務(wù)的更為公允的財(cái)務(wù)信息。

我國現(xiàn)行相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則也明確了在油氣勘探成本核算中采用成果法，即有效勘探支出成本才資本化，無效的干井前期支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用支出，不予資本化。