審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性、委托制與獨(dú)立性缺失治理

程曉陵（副教授）

一、問題的提出

康美藥業(yè)、康得新的巨額財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生，又一次將注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)推到風(fēng)口浪尖。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)牽動(dòng)億萬投資者，其審計(jì)質(zhì)量關(guān)乎資本市場的有效運(yùn)行和國家的經(jīng)濟(jì)安全。

以康得新為例，如表1 所示，2015 ～2018 年，其年報(bào)中虛構(gòu)的利潤分別占重要性水平的1417.26%、1343.04%、1365.64%、2285.29%，說明報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)超重要性水平。對(duì)此，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見應(yīng)該是否定意見，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015 ～2017 年出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，在2018年出具的是無法表示審計(jì)意見，構(gòu)成審計(jì)失?。◤慕Y(jié)果來看，見表2）。

表1 康得新2015 ～2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)告恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見單位：億元

表2 康得新2015 ～2018年瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見與恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見比較

康美藥業(yè)是多年的“白馬股”，廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2012 ～2017年為其年報(bào)均出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告；直到康美藥業(yè)更正近300 億元貨幣資金“差錯(cuò)”，引起社會(huì)公眾關(guān)注、交易所問詢、證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所才為康美藥業(yè)2018年年報(bào)出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)的處罰公告來看，康美藥業(yè)2016 ～2018 年年報(bào)因存在重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)該出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，而注冊會(huì)計(jì)師均出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，構(gòu)成審計(jì)失敗。事實(shí)上，自渝鈦白1997 年年報(bào)被注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見以來，上市公司（不含新三板公司）年報(bào)少見被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告（僅2021 年年報(bào)出現(xiàn)1 份否定意見審計(jì)報(bào)告）。如果不是康得新不能償還到期債務(wù)、康美藥業(yè)更正巨額貨幣資金“差錯(cuò)”而引起社會(huì)公眾關(guān)注、證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，其財(cái)務(wù)舞弊還有可能繼續(xù)下去。

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是在法律框架下進(jìn)行的，并有政府部門的行政管理、職業(yè)團(tuán)體和行為準(zhǔn)則、職業(yè)道德和激勵(lì)約束機(jī)制（韓麗榮等，2014），卻沒能發(fā)揮有效作用。那么，應(yīng)如何防止審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生呢？為什么訓(xùn)練有素的專業(yè)機(jī)構(gòu)連續(xù)多年不能發(fā)現(xiàn)該公司的舞弊行為，或者是發(fā)現(xiàn)了舞弊行為仍然發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見呢？為什么證監(jiān)會(huì)的稽查人員能在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)3 ～4年的錯(cuò)報(bào)并披露出來呢？

審計(jì)是生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)，是當(dāng)前存在有需求但未得到有效滿足的領(lǐng)域之一，需要優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)，通過制度創(chuàng)新增加審計(jì)服務(wù)有效供給、推動(dòng)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。本文從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性出發(fā)，分析現(xiàn)行審計(jì)委托制存在的問題，揭示審計(jì)失敗的原因，為政策制定部門完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度頂層設(shè)計(jì)、改進(jìn)資本市場審計(jì)業(yè)務(wù)流程提出理論依據(jù)與政策建議，以完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)治理體系和提升治理能力，防范系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)資本市場安全穩(wěn)健發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性的研究

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)提供鑒證服務(wù)，其最終的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告（含經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告），資本市場上的每一次審計(jì)失敗，基本上就是注冊會(huì)計(jì)師向市場提供了假冒偽劣審計(jì)產(chǎn)品造成的。這坑害了審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者——投資者（社會(huì)公眾），增加了社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)能力和水平的質(zhì)疑，降低了社會(huì)公眾對(duì)資本市場所披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的信心。

但對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)屬性進(jìn)行研究的文獻(xiàn)很少，而不同經(jīng)濟(jì)屬性產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的。根據(jù)審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)特征，胡波（2007）認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品已從私人產(chǎn)品發(fā)展為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，他得出這一判斷的主要依據(jù)是當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品在“購買方式”“配置方式”方面體現(xiàn)了私人產(chǎn)品的特質(zhì)，而不是審計(jì)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)具備的“購買方式”“配置方式”特征。韓麗榮等（2014）也認(rèn)為是被審計(jì)單位選擇注冊會(huì)計(jì)師并負(fù)擔(dān)了審計(jì)費(fèi)用，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提供的審計(jì)服務(wù)不是純公共產(chǎn)品，而是一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品。現(xiàn)有文獻(xiàn)在認(rèn)識(shí)上仍有不足，注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品有271 種之多，各產(chǎn)品的消費(fèi)特征不盡相同，那么審計(jì)產(chǎn)品到底是公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品？或?qū)徲?jì)產(chǎn)品中哪些是純公共產(chǎn)品，哪些是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，哪些是私人產(chǎn)品？屬于純公共產(chǎn)品的審計(jì)產(chǎn)品如何供給更有效？公共經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的，如果由私人部門來提供純公共產(chǎn)品往往是無效的，如供給不足、質(zhì)量差，或是價(jià)格奇高等。

（二）關(guān)于審計(jì)委托制與獨(dú)立性缺失的研究

審計(jì)委托模式分為直接委托模式和間接委托模式。黃一鳴和張文斌（2004）認(rèn)為：直接委托模式能形成一種比較清晰的委托受托關(guān)系和明確的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)；在間接委托模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受代理人委托并直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，被審計(jì)單位與注冊會(huì)計(jì)師合謀的概率相對(duì)于直接委托模式更大（張文斌，2005）。但是審計(jì)業(yè)務(wù)具有多樣性，委托也有自愿委托和法定委托，不是所有情況下審計(jì)委托制都會(huì)導(dǎo)致獨(dú)立性缺失。那么，在什么情況下會(huì)造成獨(dú)立性缺失并可能導(dǎo)致嚴(yán)重后果呢？針對(duì)委托制的缺陷，白曉紅（2006）提出了“分類委托方式”以改進(jìn)委托制、提高審計(jì)獨(dú)立性。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)委托模式或委托制，本質(zhì)上是看由誰購買并提供注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品，如果在沒有精準(zhǔn)識(shí)別審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性的基礎(chǔ)上研究其有效供給，則提出的改進(jìn)措施都是不完整的或沒有價(jià)值的。

三、審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性及其有效供給

（一）審計(jì)產(chǎn)品及其分類

注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，注冊會(huì)計(jì)師基于公正的立場做出客觀的專業(yè)判斷，使鑒證報(bào)告使用者免于受其他市場主體的經(jīng)濟(jì)利益侵害。經(jīng)濟(jì)鑒證的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)公正，專業(yè)和不偏不倚是其最高品質(zhì)。

《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)［2006］4號(hào)）第五條規(guī)定，“鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)”。在注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)鑒證業(yè)務(wù)中，主要的或最受人關(guān)注的是審計(jì)業(yè)務(wù)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，依據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，就鑒證對(duì)象信息的合法性、公允性發(fā)表專業(yè)意見，并將審計(jì)報(bào)告提交委托人或相關(guān)部門，或“在證券交易場所的網(wǎng)站和符合國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定條件的媒體發(fā)布，同時(shí)將其置備于公司住所、證券交易場所，供社會(huì)公眾查閱”（《證券法》第八十六條）。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的成果，也是注冊會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)委托人提供的審計(jì)產(chǎn)品。

本文根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》整理得到鑒證業(yè)務(wù)類型分類，其中：鑒證業(yè)務(wù)共有271 項(xiàng)，相關(guān)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)共有149 項(xiàng)，會(huì)計(jì)服務(wù)示范基地創(chuàng)新業(yè)務(wù)共有17 項(xiàng)。鑒證業(yè)務(wù)中，報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)有53 項(xiàng)，專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)有68項(xiàng)，其他鑒證業(yè)務(wù)有150項(xiàng)。鑒證報(bào)告（主要是審計(jì)報(bào)告）的使用者包括社會(huì)公眾、政府相關(guān)部門、企事業(yè)單位及個(gè)人，具體分類見表3。

表3 注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)分類

注冊會(huì)計(jì)師從事鑒證業(yè)務(wù)的來源有兩種，分別是法定委托業(yè)務(wù)和自愿委托業(yè)務(wù)。法定委托業(yè)務(wù)涉及面廣，報(bào)告使用者主要為社會(huì)公眾或政府部門，如上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、IPO審計(jì)業(yè)務(wù)等；報(bào)告使用者為企事業(yè)單位及個(gè)人的較少，如清算審計(jì)、海外并購審計(jì)等。對(duì)注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)來源分類，見表4。

（二）審計(jì)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)屬性

公共經(jīng)濟(jì)學(xué)將社會(huì)產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品。按照薩繆爾森（1954）的定義，純公共產(chǎn)品是指每個(gè)人消費(fèi)某種產(chǎn)品或勞務(wù)不會(huì)導(dǎo)致別人對(duì)該種產(chǎn)品或勞務(wù)消費(fèi)的減少，它具有效用的不可分割性、消費(fèi)的非競爭性和受益的非排他性。私人產(chǎn)品是指可以由個(gè)別消費(fèi)者所占有和享用的產(chǎn)品，它具有敵對(duì)性、排他性和可分性。而介于二者之間的產(chǎn)品被稱為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

注冊會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告，利用審計(jì)報(bào)告作出生產(chǎn)經(jīng)營或投資決策的人是審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者。根據(jù)審計(jì)產(chǎn)品在消費(fèi)或使用上的競爭性和受益上的排他性特點(diǎn)，審計(jì)產(chǎn)品可以分為純公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品，具體分析如下：

1. 純公共產(chǎn)品。注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，開展審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告在規(guī)定媒體被公告披露，并同時(shí)被置備于公司，供社會(huì)公眾自由查閱、下載使用，具有共同受益或聯(lián)合消費(fèi)的特點(diǎn)，其效用為整個(gè)社會(huì)成員所共享，具有不可分割性。一部分人對(duì)審計(jì)報(bào)告的消費(fèi)不會(huì)影響另一部分人對(duì)該審計(jì)報(bào)告的使用，具有非競爭性；一部分人在使用審計(jì)報(bào)告獲得利益的同時(shí)，不能排斥另外一些人在使用審計(jì)報(bào)告過程之中獲得利益，在消費(fèi)收益上具有非排他性。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為社會(huì)公眾的法定委托業(yè)務(wù)共53項(xiàng)，這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為純公共產(chǎn)品。

表4 注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)來源分類

2. 準(zhǔn)公共產(chǎn)品。相關(guān)上市公司、非上市公眾利益實(shí)體等自愿委托注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，如中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，如果委托注冊會(huì)計(jì)師開展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，并將審計(jì)報(bào)告在規(guī)定媒體公告披露，則審計(jì)報(bào)告是公共產(chǎn)品。如果委托注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)，但審計(jì)報(bào)告不在規(guī)定媒體公告披露，只提供給一部分人使用，則審計(jì)報(bào)告是私人產(chǎn)品。準(zhǔn)公共產(chǎn)品則介于純公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為社會(huì)公眾的自愿委托業(yè)務(wù)共6 項(xiàng)，這類業(yè)務(wù)的審計(jì)產(chǎn)品為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

3. 私人產(chǎn)品。審計(jì)報(bào)告使用者為政府相關(guān)部門、企事業(yè)單位及個(gè)人的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告使用范圍受限，審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)具有競爭性和排他性。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為政府相關(guān)部門、企事業(yè)單位及個(gè)人的審計(jì)業(yè)務(wù)共216項(xiàng)，這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為私人產(chǎn)品。

（三）具有純公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品有效供給

具有純公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品，是服務(wù)于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的基本經(jīng)濟(jì)公正業(yè)務(wù)，涉及社會(huì)公眾利益，量大面廣。隨著市場經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈加復(fù)雜，對(duì)于上市公司等公眾利益實(shí)體提供的會(huì)計(jì)信息，一般投資者很難判斷其質(zhì)量的高低，即使是機(jī)構(gòu)投資者、專業(yè)的估空公司、財(cái)務(wù)報(bào)表分析專家也只能利用有限的、不確定的證據(jù)推測公眾利益實(shí)體的會(huì)計(jì)信息是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。這就導(dǎo)致公眾利益實(shí)體大股東（或?qū)嶋H控制人）、經(jīng)營管理人員利用虛假會(huì)計(jì)信息侵占投資者、債權(quán)人（如銀行儲(chǔ)戶）或全國人民（如國有企業(yè)）的利益。注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用其專業(yè)能力深入企業(yè)內(nèi)部調(diào)查收集證據(jù)，發(fā)表公正的審計(jì)意見，對(duì)維護(hù)市場公平、保護(hù)包括責(zé)任方在內(nèi)的各方利益越來越重要。

純公共產(chǎn)品概念來自馬斯格雷夫，最典型的純公共產(chǎn)品是“安全”和“公正”（葉子榮，2010）。相對(duì)司法公正而言，注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是經(jīng)濟(jì)公正，它是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)公平交易、優(yōu)化資源配置、避免各市場主體遭受不法侵害的基礎(chǔ)。莫茨和夏拉夫（1961）指出，審計(jì)活動(dòng)具有準(zhǔn)司法的性質(zhì)。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，公共產(chǎn)品在消費(fèi)上所具有的非競爭性和非排他性特征，決定了政府或者公共部門必須介入公共產(chǎn)品的供應(yīng)。馬斯格雷夫在其《財(cái)政學(xué)原理》（1959）中認(rèn)為，公共產(chǎn)品的公共供應(yīng)是指公共產(chǎn)品所需的資金是通過預(yù)算獲取的，而且人們在享有公共產(chǎn)品的時(shí)候無須直接付款，與如何生產(chǎn)公共產(chǎn)品無關(guān)。

我國現(xiàn)行的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度安排由私人部門購買并提供這一基本的審計(jì)產(chǎn)品。如《公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人是金融機(jī)構(gòu)的全體股東或董事會(huì)。國有企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人為企業(yè)董事會(huì)，或履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)，或國有資本控股公司?？梢?，是公司、金融機(jī)構(gòu)的少數(shù)股東或經(jīng)營者選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并與之協(xié)商確定審計(jì)費(fèi)用與支付方式，相關(guān)審計(jì)費(fèi)用計(jì)入公司管理（經(jīng)營）費(fèi)用，是私人部門購買并提供經(jīng)濟(jì)公正這一純公共產(chǎn)品。

從世界范圍來看，歐美等發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的基本審計(jì)制度也是如此。盡管由公共部門執(zhí)行審計(jì)職能是否更好或更經(jīng)濟(jì)仍是一個(gè)未知數(shù)（阿爾文·A·阿倫斯等，2012），但以營利為目的的私人部門不能有效供應(yīng)純公共產(chǎn)品，必須由政府或非營利組織來提供，這是客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律。而現(xiàn)行的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度違背了這一經(jīng)濟(jì)規(guī)律，這就是審計(jì)失敗頻繁發(fā)生的深層體制原因。

四、審計(jì)委托制與獨(dú)立性缺失

審計(jì)產(chǎn)生的兩個(gè)基本前提是資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和合理懷疑。兩權(quán)分離導(dǎo)致委托代理關(guān)系產(chǎn)生，受托人有提供虛假或低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，也有對(duì)會(huì)計(jì)政策的錯(cuò)誤理解或工作失誤而提供含有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的會(huì)計(jì)信息。為了督促經(jīng)營者受托責(zé)任履行及其編制提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)可靠，所有者委托獨(dú)立的具有專業(yè)勝任能力的第三方注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)駐被審計(jì)單位就鑒證對(duì)象或其信息開展審計(jì)活動(dòng)，經(jīng)營者向所有者提交經(jīng)過鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)告，即通過提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，來維護(hù)所有者與經(jīng)營者的合法經(jīng)濟(jì)利益，見圖1。

圖1 理論上的審計(jì)關(guān)系

這種審計(jì)關(guān)系中，隱含的前提是審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人（也是資源的所有者）與財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任方（經(jīng)營者）之間存在潛在的利益沖突和信息不對(duì)稱。根據(jù)審計(jì)委托人的不同，本文將委托制分為責(zé)任方委托制和使用者委托制，以下分別論述其對(duì)獨(dú)立性的影響。

（一）責(zé)任方委托制

就資本市場而言，在股權(quán)分散的背景下，少量資本利用控股公司架構(gòu)控制整個(gè)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)（阿道夫·A.伯利和加德納·C.米恩斯，1932），其主要矛盾的雙方已經(jīng)發(fā)生了變化，是少數(shù)大股東和經(jīng)營者與分散的投資者之間存在利益沖突和信息不對(duì)稱。注冊會(huì)計(jì)師法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)（如年報(bào)審計(jì)、IPO 審計(jì)等）的委托人是公司董事會(huì)或股東會(huì)或股東大會(huì)，其實(shí)際控制權(quán)掌握在少數(shù)大股東和經(jīng)營者手中（在股權(quán)高度分散的情況下，其控制權(quán)掌握在經(jīng)營者手中），見圖2。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體來看，家庭是資金凈盈余單位，企業(yè)是資金凈短缺單位，資本市場資金主要來源于分散的家庭，分散的社會(huì)股東（或機(jī)構(gòu)投資者）是公司會(huì)計(jì)信息劣勢方，是審計(jì)報(bào)告的實(shí)際使用者。

圖2 證券期貨業(yè)務(wù)中的審計(jì)關(guān)系

注冊會(huì)計(jì)師的金融、保險(xiǎn)法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)和國有企業(yè)法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)關(guān)系見圖3、圖4。審計(jì)業(yè)務(wù)委托人是金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)營者和國有企業(yè)經(jīng)營者。

圖3 金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中的審計(jì)關(guān)系

圖4 國有企業(yè)業(yè)務(wù)中的審計(jì)關(guān)系

《會(huì)計(jì)法》（修訂稿）第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，第五十六條明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”?！豆痉ā返谑龡l規(guī)定“公司法定代表人依照公司章程的規(guī)定，由董事長、執(zhí)行董事或者經(jīng)理擔(dān)任，并依法登記”，第一百六十九條規(guī)定，“公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定”。

在這種制度安排下，少數(shù)大股東（或其代理人）和經(jīng)營者既是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任方，又是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)關(guān)系中的委托方。審計(jì)關(guān)系由三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系，分散的投資者（儲(chǔ)戶、保險(xiǎn)戶、社會(huì)公眾）只能通過公開的媒體或到公司駐地查閱經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。責(zé)任方掌握了公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，因此是會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢方。正是基于合理懷疑責(zé)任方是否履行受托責(zé)任、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，才需要獨(dú)立的第三方來鑒證，而現(xiàn)有注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度下是由責(zé)任方委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，本文將這種委托制稱為責(zé)任方委托制。

而聘請來的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是什么角色呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所于1998年改制，由自收自支的事業(yè)單位改為自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的市場中介組織。根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以注冊為合伙制企業(yè)（含特殊普通合伙制）或有限責(zé)任公司，并依法納稅?？梢姡瑫?huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)，是以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，與其他企業(yè)的區(qū)別在于其提供的產(chǎn)品或服務(wù)不同。就像合理懷疑責(zé)任方或經(jīng)濟(jì)資源受托人有可能謀求自身不當(dāng)利益而損害經(jīng)濟(jì)資源委托人利益一樣，也可以合理懷疑注冊會(huì)計(jì)師可能謀求不當(dāng)利益而發(fā)生不道德行為，甚至是犯罪行為。

責(zé)任方委托制從兩個(gè)方面影響?yīng)毩⑿裕阂环矫?，?zé)任方可能利用支付審計(jì)費(fèi)用來誘惑注冊會(huì)計(jì)師做出不道德行為，合謀做出有利于責(zé)任方的鑒定意見，導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生，而且這種誘發(fā)注冊會(huì)計(jì)師不道德行為是以支付高額審計(jì)費(fèi)用的合法形式掩蓋起來的，社會(huì)公眾很難識(shí)別。另一方面，責(zé)任方有提供低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間又存在高度競爭性。責(zé)任方可能支付低審計(jì)費(fèi)用（低價(jià)招標(biāo)），而注冊會(huì)計(jì)師迫于成本壓力做出不道德行為，減少必要的審計(jì)程序，生產(chǎn)低質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品。

獨(dú)立性要求旨在使注冊會(huì)計(jì)師免于利益沖突，而責(zé)任方委托制使注冊會(huì)計(jì)師深陷自身利益與其作為審計(jì)人員應(yīng)盡的義務(wù)之間的沖突之中。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失時(shí)，責(zé)任方與注冊會(huì)計(jì)師合謀、低價(jià)低質(zhì)量就成為可能。注冊會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)守職業(yè)道德，不為利益所誘惑，就可能為資本市場提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，但是有可能失去客戶，面臨生存與發(fā)展的難題。

責(zé)任方委托制下，責(zé)任方掌握了選聘、費(fèi)用和支付方式，注冊會(huì)計(jì)師只能接受或合謀或“用腳投票”（周華，2019），從而受制于責(zé)任方，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失。溢價(jià)合謀導(dǎo)致審計(jì)失敗，以及低價(jià)競爭導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低劣，是審計(jì)未能滿足社會(huì)有效需求的主要原因。

注冊會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見（除去審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)），是其主動(dòng)追求或故意放縱的結(jié)果，是欺騙審計(jì)報(bào)告使用者的舞弊行為。根據(jù)舞弊三角理論，在責(zé)任方委托制下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素見表5。

表5 責(zé)任方委托制下的注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素

在動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、借口三要素都存在的情況下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊行為就不可避免會(huì)發(fā)生。

（二）使用者委托制

使用者委托制，是指由審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際使用者委托注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)活動(dòng)并支付審計(jì)費(fèi)用的制度。根據(jù)使用者的范圍，審計(jì)關(guān)系分以下兩種情形：

第一種情形，使用者是責(zé)任方以外不特定的市場主體，比如審計(jì)報(bào)告的實(shí)際使用者為不特定的投資者、儲(chǔ)戶等，但現(xiàn)實(shí)中注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)目錄中還沒有這一類業(yè)務(wù)（之所以沒有，是因?yàn)槿鄙倜鞔_的委托人），其審計(jì)關(guān)系見圖5。

圖5 第一種情形下的審計(jì)關(guān)系

第二種情形，使用者是責(zé)任方，即審計(jì)報(bào)告實(shí)際使用者是責(zé)任方自己，或同時(shí)有少數(shù)其他特定使用者，比如經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)等，其審計(jì)關(guān)系見圖6。

圖6 第二種情形下的審計(jì)關(guān)系

使用者是會(huì)計(jì)信息劣勢的一方，自身缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，或由于空間、成本限制而無法準(zhǔn)確判斷財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。出于自身的需求，為了減少信息不對(duì)稱，使用者會(huì)委托注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)活動(dòng)，并支付審計(jì)費(fèi)用，希望獲得高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，以利于其決策，實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)，這是審計(jì)產(chǎn)生的初衷。

如南海事件發(fā)生后，英國議會(huì)迫于輿論的壓力，組織了一個(gè)由13人參加的特別委員會(huì)，對(duì)南海公司進(jìn)行查證。該委員會(huì)邀請了倫敦地區(qū)著名的資深會(huì)計(jì)師查爾斯·斯內(nèi)爾，對(duì)南海公司的分公司“索布里奇商社”的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查。查爾斯于1721年提交了一份對(duì)索布里奇商社的會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行檢查的意見，指出南海公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)等問題。英國議會(huì)根據(jù)這份查賬報(bào)告，將南海公司董事之一的雅各?！げ紓愄匾约八暮匣锶说牟粍?dòng)產(chǎn)全部予以沒收。南海事件中的審計(jì)關(guān)系見圖7。

圖7 南海事件中的審計(jì)關(guān)系

圖7 中，特別委員會(huì)代表了分散的南海股份公司的債權(quán)人和投資者，委托查爾斯·斯內(nèi)爾審查索布里奇商社的會(huì)計(jì)賬目并提交審查報(bào)告。查爾斯·斯內(nèi)爾與索布里奇商社實(shí)實(shí)在在毫無利害關(guān)系，特別委員會(huì)也向查爾斯·斯內(nèi)爾支付了審查費(fèi)。南海案例被認(rèn)為是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的起點(diǎn)，審計(jì)初始審計(jì)人員就獨(dú)立于被審計(jì)單位，由政府（或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)）委托并支付審計(jì)費(fèi)用。那么在這種情形下審計(jì)費(fèi)用的支付會(huì)不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性呢？

如果使用者與注冊會(huì)計(jì)師合謀，出具一個(gè)虛假的或低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，就不符合使用者委托審計(jì)的目的，與其利益最大化目標(biāo)背道而馳。如果兩者合謀出具一個(gè)更加客觀公正的審計(jì)報(bào)告，則對(duì)注冊會(huì)計(jì)師不利，因?yàn)楦哔|(zhì)量意味著要付出更多的審計(jì)成本，在審計(jì)費(fèi)用不增加的情況下，不符合注冊會(huì)計(jì)師利益最大化目標(biāo)。如果使用者愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用，注冊會(huì)計(jì)師也愿意提供更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，那么對(duì)雙方都有利，對(duì)責(zé)任方也有利，那就不是合謀了。雙方博弈的結(jié)果是：使用者支付合理的審計(jì)費(fèi)用，注冊會(huì)計(jì)師提供符合審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)報(bào)告。因此本文認(rèn)為，在使用者委托制下，使用者沒有通過審計(jì)費(fèi)用引誘注冊會(huì)計(jì)師做出不實(shí)審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，在形式上獨(dú)立②。

使用者委托制下，要理順權(quán)利義務(wù)關(guān)系，遵守市場規(guī)律，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律配置資源。在使用者委托制下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素見表6。

表6 使用者委托制下的注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素

在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊的動(dòng)機(jī)下降、機(jī)會(huì)減少，“拿人錢財(cái)、替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的作用，其他借口不變，舞弊行為發(fā)生的可能性下降。

五、獨(dú)立性缺失治理

市場經(jīng)濟(jì)需要職業(yè)道德，而要預(yù)防審計(jì)失敗和低價(jià)競爭，不能僅僅依靠注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。法律是道德的底線，如果某種行為依靠道德約束，行為底線很容易被突破，那么就要用法律來進(jìn)行強(qiáng)約束，將誘發(fā)不誠信行為的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)降到可以容忍的程度，守住行為底線，或者至少使得突破行為底線的發(fā)生概率大大降低。對(duì)于獨(dú)立性缺乏的治理，本文建議從以下幾個(gè)方面著手。

（一）建立使用者委托制

在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)前的責(zé)任方委托制轉(zhuǎn)變?yōu)槭褂谜呶兄?，即由審?jì)產(chǎn)品的使用者選聘注冊會(huì)計(jì)師并支付審計(jì)費(fèi)用。這是因?yàn)椋浩湟?，審?jì)報(bào)告的使用者是需要高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者，高質(zhì)量審計(jì)能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有助于使用者在進(jìn)行投資、投保等時(shí)做出明智的經(jīng)濟(jì)決策，符合使用者利益最大化的目標(biāo)。其二，使用者委托制從制度上保障了注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)獨(dú)立于被審計(jì)單位，以形式上的獨(dú)立促進(jìn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。另外，使用者委托制遵循了等價(jià)交換這一市場經(jīng)濟(jì)基本規(guī)則，審計(jì)報(bào)告使用者要想獲得高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，必須支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，降低審計(jì)期望差距。精神上，注冊會(huì)計(jì)師也能順應(yīng)“受人之托、忠人之事”“拿人錢財(cái)、替人消災(zāi)”的傳統(tǒng)道德觀。

對(duì)于純公共產(chǎn)品的審計(jì)業(yè)務(wù)，由政府代表社會(huì)公眾委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展，用稅收支付審計(jì)費(fèi)用，為市場提供基本的公共審計(jì)產(chǎn)品；對(duì)于準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的審計(jì)業(yè)務(wù)，由審計(jì)報(bào)告使用者根據(jù)需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展。本文建議，對(duì)相關(guān)法律做如下修改：一是在《公司法》第一百六十九條中，增加一款“公司有義務(wù)配合股東、債權(quán)人或政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。就相關(guān)交易或事項(xiàng)接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的延伸審計(jì)”。其余兩款保留，并將第一百七十條中“聘用的”刪除。二是在《證券法》第七十九條中，將條款（一）修改為“在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起四個(gè)月內(nèi)，報(bào)送并公告年度報(bào)告，其中的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”。三是將《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第三十三條中的“注冊會(huì)計(jì)師”改為“政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。四是將《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)告管理辦法》第四條中的“由符合資質(zhì)條件”改為“審計(jì)署授權(quán)委托”。將第二十五條中的“國資委統(tǒng)一”改為“審計(jì)署授權(quán)”。刪除第二十六、二十七條。

（二）成立公眾利益實(shí)體審計(jì)機(jī)構(gòu)

政府審計(jì)部門采購注冊會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的具有公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品供社會(huì)公眾使用，既是政府為資本市場提供的基本公共服務(wù)，也是防范系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和維護(hù)國有資產(chǎn)安全保值增值的制度保障，其中的審計(jì)關(guān)系見圖8。

圖8 以社會(huì)公眾為使用者的審計(jì)關(guān)系

在審計(jì)署下設(shè)立“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”，由其負(fù)責(zé)選聘注冊會(huì)計(jì)師，用財(cái)政預(yù)算支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)，建立財(cái)政部負(fù)責(zé)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)、審計(jì)署負(fù)責(zé)采購注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品、證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的資本市場審計(jì)制度體系。由于串通舞弊成為被審計(jì)單位舞弊的一種重要手段，政府審計(jì)部門在采購審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)采用“授權(quán)委托制”，即提高注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的權(quán)威性，授予注冊會(huì)計(jì)師“延伸審計(jì)”的權(quán)限。公眾利益實(shí)體審計(jì)司的具體設(shè)計(jì)如下：

1. 公眾利益實(shí)體審計(jì)司的審計(jì)范圍。對(duì)于證券期貨業(yè)務(wù)、金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、國有企業(yè)業(yè)務(wù)及其他業(yè)務(wù)中以社會(huì)公眾為使用者的法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)（表4 中53 項(xiàng)業(yè)務(wù)），以及證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)和國資委等部委辦委托的審計(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整?？上葟纳蟼€(gè)年度報(bào)告被注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司或科創(chuàng)板上市公司年報(bào)審計(jì)開始試點(diǎn)，積累經(jīng)驗(yàn)，逐步擴(kuò)展到創(chuàng)業(yè)板，再擴(kuò)展到主板上市公司、系統(tǒng)性重要銀行、大型保險(xiǎn)公司和國資委管轄的國企。

2. 公眾利益實(shí)體審計(jì)司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置。在“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”下設(shè)三個(gè)職能部門：

（1）審計(jì)定價(jià)部門。針對(duì)公司不同審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)影響審計(jì)定價(jià)的因素構(gòu)建分行業(yè)、分業(yè)務(wù)類型的審計(jì)定價(jià)估計(jì)模型，參考該公司上年度審計(jì)定價(jià)、同行業(yè)公司審計(jì)定價(jià)以及國家發(fā)展改革委、財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，確定每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的應(yīng)支付審計(jì)費(fèi)用，并根據(jù)年度國民經(jīng)濟(jì)增長水平、物價(jià)水平、審計(jì)技術(shù)進(jìn)步等因素不斷優(yōu)化調(diào)整。每個(gè)項(xiàng)目結(jié)束后，根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際發(fā)生的工作量評(píng)估審計(jì)定價(jià)的合理性，為制定下年度該項(xiàng)目審計(jì)定價(jià)提供依據(jù)。

審計(jì)署應(yīng)與銀保監(jiān)會(huì)、人民銀行、稅務(wù)、海關(guān)、社會(huì)保障、市場管理等政府部門，以及交通物流、水、電、氣等公用事業(yè)部門合作，利用現(xiàn)代信息技術(shù)和政府相關(guān)部門、公用事業(yè)單位的數(shù)據(jù)資源建立數(shù)據(jù)核對(duì)平臺(tái)，為注冊會(huì)計(jì)師與第三方數(shù)據(jù)核對(duì)提供便利，以節(jié)約審計(jì)成本，降低財(cái)政支付的審計(jì)定價(jià)。

（2）審計(jì)授權(quán)部門。審計(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)委托采取“雙隨機(jī)”模式，即在審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模審計(jì)業(yè)務(wù)能力匹配的前提下，被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨機(jī)組合，隨機(jī)抽取被審計(jì)單位，隨機(jī)授權(quán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)隨機(jī)組合結(jié)果，該部門直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)授權(quán)委托書（主要內(nèi)容包括政府支付的審計(jì)費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍、質(zhì)量、時(shí)間、底稿等權(quán)利義務(wù)），隨機(jī)組合結(jié)果及時(shí)向社會(huì)公開。隨機(jī)組合全程錄音錄像并進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)直播，接受社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。審計(jì)署對(duì)相關(guān)參與人員實(shí)行定期或不定期輪崗、強(qiáng)制休假制度。審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)部門定期或不定期對(duì)相關(guān)制度設(shè)計(jì)的合理性、執(zhí)行的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查，以不斷完善制度設(shè)計(jì)和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程；駐署紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行檢查監(jiān)督；財(cái)政部門監(jiān)督檢查相關(guān)財(cái)務(wù)收支情況。用制度規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，減少審計(jì)授權(quán)委托過程中的權(quán)力尋租行為，預(yù)防腐敗與舞弊的發(fā)生。

（3）審計(jì)質(zhì)量評(píng)估部門。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提交審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，及時(shí)移交審計(jì)實(shí)施過程中所形成的全部紙質(zhì)資料和電子資料③，用以評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。雖然社會(huì)公眾難以觀察審計(jì)質(zhì)量，觀察也不經(jīng)濟(jì)，但對(duì)于具有同等勝任能力的專業(yè)人員就不存在這一問題。這種制度設(shè)計(jì)使得注冊會(huì)計(jì)師的不道德或未盡勤勉行為被發(fā)現(xiàn)的可能性大大增加。同時(shí)，也能發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中的共性問題，以便準(zhǔn)則制定部門完善相關(guān)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，或提供更加具體的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。在這種審計(jì)制度安排下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素見表7。

表7 政府授權(quán)的注冊會(huì)計(jì)師舞弊三要素

在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師舞弊的動(dòng)機(jī)下降，機(jī)會(huì)大幅度減少，“拿人錢財(cái)、替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的作用，其他借口不變，舞弊行為發(fā)生的可能性進(jìn)一步下降，被審計(jì)單位串通舞弊導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下降。

審計(jì)質(zhì)量評(píng)估部門研究制定審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型和指標(biāo)體系。根據(jù)審計(jì)質(zhì)量評(píng)估結(jié)果，對(duì)于不遵守審計(jì)準(zhǔn)則、未勤勉盡責(zé)、未能履行約定義務(wù)、質(zhì)量管理不到位或收受賄賂等的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)依法進(jìn)行處置或轉(zhuǎn)交財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、司法部門依法處置。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)在下一年相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)中增加隨機(jī)概率或溢價(jià)率，以激勵(lì)其通過提高審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)利益（或價(jià)值）最大化。

六、研究結(jié)論

注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品，按經(jīng)濟(jì)屬性可以分為純公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品，現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度下是私人部門購買并提供純公共產(chǎn)品，這違背了客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律。現(xiàn)行的責(zé)任方委托制是導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的主要原因，而使用者委托制可以提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。治理獨(dú)立性缺失的措施是建立使用者委托制，設(shè)立“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”，代表分散的社會(huì)公眾使用者購買注冊會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的審計(jì)產(chǎn)品，為資本市場提供基本的公共審計(jì)產(chǎn)品。

從制度設(shè)計(jì)的角度看，完善的制度體系只能將風(fēng)險(xiǎn)降到可接受水平，不可能將風(fēng)險(xiǎn)降為零。通過上述治理措施，不能杜絕審計(jì)失敗的發(fā)生，但可以降低審計(jì)失敗發(fā)生頻率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并通過市場優(yōu)勝劣汰機(jī)制來提高公眾利益實(shí)體質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)資本市場穩(wěn)定有效運(yùn)行、防范金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和國有資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)。

【注 釋】

①責(zé)任方在某些情況下也需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，例如在責(zé)任方自己是審計(jì)報(bào)告的使用者，或證明自身清白等時(shí)。

②形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。

③會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以保留全部紙質(zhì)資料和電子資料的復(fù)印件或電子化資料。