框架解構與效應剖析：國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)

徐京平（教授），朱哲茹

進入新時代以來，中國日益邁向世界舞臺中央，國際地位顯著提升。與此同時，面對紛繁復雜的國際形勢，我國繼續(xù)以大胸襟、大格局、大擔當不斷在各領域為人類進步事業(yè)做出更大貢獻。具體到環(huán)境領域，中共十八大首次提出“生態(tài)文明建設”，并堅持以“五位一體”戰(zhàn)略布局統(tǒng)籌推進國家高質量發(fā)展。2020年，習近平總書記首次提出“雙碳”目標，宣布中國將力爭于2030年前、2060年前分別實現(xiàn)碳達峰、碳中和目標?！半p碳”目標戰(zhàn)略任務是我國生態(tài)文明建設的重要構成，是我國為應對全球氣候變暖問題提出的“中國方案”（蔣建清，2022）。

2021 年后，國內(nèi)與“雙碳”目標有關的研究呈井噴式增長，幾乎覆蓋政策實施的全過程。為助力“雙碳”目標實現(xiàn)，國內(nèi)學者率先從能源利用、行業(yè)發(fā)展等方面聚焦碳減排研究，后逐步轉移研究方向，開始關注地方政府治理行為對碳減排行為的影響。同時，國家審計在國家治理體系中擔任問責系統(tǒng)（馮均科，2005）、免疫系統(tǒng)（劉家義，2009）、控制系統(tǒng)（章軻，2012）、反饋系統(tǒng)（王永海，2021）等多重角色，國家審計對國家治理效能提升意義重大。究其根本，“雙碳”目標是事關中華民族永續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，其目標實現(xiàn)需要國家審計的參與和助力，國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)是其題中應有之義。在此背景下，本文將探索國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的底層邏輯，解構“戰(zhàn)略S—審計A”模型（簡稱“SA模型”）的賦能作用機理，剖析國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的賦能影響效應，以期為我國“雙碳”目標實現(xiàn)的實踐面向和路徑導引提供啟發(fā)。

一、賦能之底層邏輯

（一）邏輯基礎：國家審計的現(xiàn)代治理面向

國家審計服務于國家治理，其發(fā)展方向隨國家治理的目標轉變而轉變。我國現(xiàn)代國家審計制度起源于國家治理效能評價之法治化轉型。國家審計的現(xiàn)代治理面向具體表現(xiàn)為，國家審計制度既是國家治理體系的重要組成部分，又是能提升國家治理效能、推進國家治理現(xiàn)代化的重要抓手。在新發(fā)展格局下，國家審計治理效能發(fā)揮呈多維度、多視角特征。國家審計基于其免疫系統(tǒng)功能，發(fā)揮財政監(jiān)督、腐敗治理、權力制約等治理效能；基于其政策推進功能，助力鄉(xiāng)村振興、經(jīng)濟體系“雙循環(huán)”“雙碳”目標等戰(zhàn)略實施。

國家審計功能發(fā)揮必須通過國家審計與國家治理體系的高效協(xié)同來實現(xiàn)，具體表現(xiàn)為國家審計與經(jīng)濟治理、政治治理、文化治理、社會治理、生態(tài)治理等五方面制度體系協(xié)同（上官澤明和劉力云，2021）。國家審計服務于經(jīng)濟治理，可通過對國有企業(yè)、金融機構或國有資本控股的企業(yè)、金融機構進行常規(guī)性審計；可以預算使用為抓手，對行政機關、事業(yè)部門的財政、財務收支活動進行合理、合規(guī)、合法審計；可以財政支出為抓手，進行財政支出績效審計等。國家審計服務于生態(tài)治理，可通過領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計、自然資源資產(chǎn)審計、碳審計、資源環(huán)境審計、能源審計等審計項目類型為依托參與治理。而重大政策措施落實審計、經(jīng)濟責任審計和各專項審計等審計項目類型，則可服務于經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)等國家治理的各個領域。一言以蔽之，國家審計通過審計項目類型與國家治理領域的完美對接，促成其現(xiàn)代治理面向發(fā)展。故國家審計的現(xiàn)代治理面向為國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)提供了邏輯基礎。

（二）邏輯起點：“雙碳”戰(zhàn)略的綠色經(jīng)濟發(fā)展需求

“雙碳”目標是當前我國解決資源環(huán)境約束、促進經(jīng)濟綠色轉型、推進社會全面發(fā)展的重要舉措（羅良文和馬艷芹，2021；陳詩一和祁毓，2022）?！半p碳”目標的實現(xiàn)過程即以上問題的解決過程?！半p碳”目標戰(zhàn)略，是由我國經(jīng)濟社會對“資源約束破解、經(jīng)濟綠色轉型、社會全面發(fā)展”等發(fā)展需求催生而來的，是我國現(xiàn)階段生態(tài)文明建設的基本內(nèi)容。

第一，緩解資源環(huán)境約束對我國經(jīng)濟發(fā)展的制約作用，已成為我國經(jīng)濟高質量增長亟需解決的問題之一。我國資源環(huán)境約束具體表現(xiàn)為自然資源相對缺乏、資源利用效率低下以及環(huán)境污染嚴重等問題（李紹萍等，2015）。推進“雙碳”目標實現(xiàn)對緩解我國能源短缺、提高能源利用率以及緩解環(huán)境污染問題意義重大，故推進“雙碳”目標實現(xiàn)有助于緩解我國資源環(huán)境約束問題。第二，經(jīng)濟綠色轉型過程是我國經(jīng)濟增長對“三高”產(chǎn)業(yè)擺脫依賴的漸進過程，也是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)碳減排的踐行過程。趙奧和武春友（2018）發(fā)現(xiàn)，我國當前的經(jīng)濟綠色轉型成效不佳，處于中等水平，且轉型效果呈反復波動態(tài)勢。我國經(jīng)濟綠色轉型事業(yè)任重道遠。而“雙碳”目標實現(xiàn)依托于產(chǎn)業(yè)碳減排效應，故我國經(jīng)濟發(fā)展的綠色轉型需要“雙碳”目標戰(zhàn)略實施來助力。第三，“十四五”時期我國經(jīng)濟社會發(fā)展以“高質量發(fā)展”為主題，而高質量社會發(fā)展需要全方位、全過程貫徹落實新發(fā)展理念。在新發(fā)展理念下，社會全面發(fā)展內(nèi)在要求“綠色”發(fā)展。構建生態(tài)文明體系、堅持可持續(xù)發(fā)展等發(fā)展戰(zhàn)略均建立在碳減排的實踐基礎上，故社會全面發(fā)展離不開“雙碳”目標實現(xiàn)。綜上，綠色經(jīng)濟發(fā)展需求是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的邏輯起點。

（三）邏輯終點：發(fā)展實踐的內(nèi)在價值耦合

“雙碳”目標是我國“五位一體”總體布局下的具體戰(zhàn)略部署，是我國新發(fā)展理念“指揮棒”下的具體著力點之一?！半p碳”目標實現(xiàn)過程是復雜的、系統(tǒng)的低碳經(jīng)濟發(fā)展過程和生態(tài)文明治理過程，是我國推進國家治理現(xiàn)代化進程中的具體表現(xiàn)。在“雙碳”目標的指引下，我國綠色金融、綠色能源、綠色技術創(chuàng)新等領域持續(xù)繁榮發(fā)展，國家產(chǎn)業(yè)結構綠色轉型成效顯著，產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力顯著提升。由此可見，“雙碳”目標發(fā)展實踐的價值訴求具體表現(xiàn)為綠色、可持續(xù)的高質量發(fā)展。

我國國家治理新動向具體表現(xiàn)為全面治理、法治轉型、改革深化、高質高效、高壓反腐、平等民本、科技賦能等七個維度（宋常和黃文炳，2015）。由于國家審計的發(fā)展方向和價值訴求內(nèi)在地取決于我國國家治理新動向，故國家審計的價值取向也在一定程度上表現(xiàn)為以上訴求。就國家審計的開展實踐而言，通過研究2017 ～2021 年審計署公布的審計公告類型后發(fā)現(xiàn)，國家審計的關注重點正在逐步轉移。審計結果更強調(diào)對預算執(zhí)行情況、違紀違法問題、專項資金績效的監(jiān)督制約作用以及對脫貧攻堅、鄉(xiāng)村振興、生態(tài)保護等政策和其他國家重大政策措施的落實促進作用。這進一步表明，國家審計的價值訴求契合國家治理的價值訴求。

綠色、可持續(xù)的高質量發(fā)展是我國國家治理價值訴求的重要表現(xiàn)，換言之，國家審計在經(jīng)濟和生態(tài)治理方面的價值訴求和“雙碳”目標實現(xiàn)的價值訴求呈現(xiàn)出較大程度的耦合性。故國家審計之所以可以賦能“雙碳”目標實現(xiàn)，根本原因在于兩者在價值訴求方面表現(xiàn)出高度耦合。

二、賦能之框架模型

本文將“‘雙碳’目標系統(tǒng)性、科學性、藝術性等戰(zhàn)略特征”和“國家審計威懾性、回應性、預防性等治理屬性（黃溶冰，2017）”相匹配，并在此基礎上探討國家審計對“雙碳”目標的賦能作用機理和賦能影響效應。以“雙碳”目標具體戰(zhàn)略要求和國家審計重點項目類型為媒介，圍繞國家審計與碳減排的績效提升問題，搭建SA 模型賦能機理分析框架（郝玉貴等，2016），具體如圖1所示。

圖1 SA模型賦能機理

（一）SA模型之戰(zhàn)略框架構建

“雙碳”目標是集環(huán)境、工程、政治、社會、法律、管理等多學科為一體的、需要系統(tǒng)謀劃、總體部署的重大戰(zhàn)略部署。戰(zhàn)略管理理論起源于企業(yè)管理，是企業(yè)為保證目標按時保質完成的動態(tài)管理過程，其同樣適用于指導包括國家、政府在內(nèi)的任何組織的目標管理。我國當前發(fā)展仍處于重要戰(zhàn)略機遇期，國家發(fā)展需要政府運用戰(zhàn)略性管理思維去應對困難與挑戰(zhàn)。而“雙碳”目標的實現(xiàn)，也離不開系統(tǒng)的、科學的、藝術的戰(zhàn)略指導，故以戰(zhàn)略管理理論指導“雙碳”目標實現(xiàn)，具備理論上的可行性。政府戰(zhàn)略管理三角模型是國家戰(zhàn)略管理分析的經(jīng)典模型，該模型的核心追求是公共價值創(chuàng)造。為此，Moore（2016）提出三維要素，即界定總體目標使命的使命管理、整合內(nèi)部現(xiàn)有資源的運行管理和獲取外部政治資源的政治管理。在政府戰(zhàn)略管理三角模型的理論基礎上，明確“雙碳”目標戰(zhàn)略要求成為SA模型中“戰(zhàn)略S”框架的核心構成。

目前，尚未有文獻就“雙碳”目標實現(xiàn)的“公共價值創(chuàng)造”效應展開研究。然而，公共產(chǎn)品與公共服務作為公共價值的創(chuàng)造載體，同樣也是“雙碳”目標實現(xiàn)的重要載體。對外，我國在“雙碳”目標約束下，以對外提供能源治理領域公共產(chǎn)品的方式，參與全球能源治理（熊興，2022）；對內(nèi)，“雙碳”目標激勵政府優(yōu)化公共服務（內(nèi)在涵蓋綠色公共服務），以滿足流動勞動力偏好（朱金鶴等，2021）?？梢?，“雙碳”目標契合三角模型理論的核心追求，即為公眾提供綠色的公共產(chǎn)品和公共服務。綜上，可對“雙碳”目標進行戰(zhàn)略使命管理。

結合《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》（國發(fā)［2021］33 號）、《“十四五”循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》（發(fā)改環(huán)資［2021］969 號）等政策規(guī)劃要求，綜合國家審計特點，本文概括“雙碳”目標的具體戰(zhàn)略要求應至少涵蓋以下幾個方面：減排相關問題信息披露，重大工程項目低碳運行，綠色專項資金提質增效，節(jié)能減排政策貫徹落實，生態(tài)文明建設履職明確等。其中，減排相關問題信息披露、重大工程項目低碳運行、綠色專項資金提質增效等具體戰(zhàn)略要求圍繞著對碳排放單位已有資源的整合管理、優(yōu)化配置，實現(xiàn)對“雙碳”目標的戰(zhàn)略運行管理。而節(jié)能減排政策貫徹落實、生態(tài)文明建設履職明確等具體戰(zhàn)略要求則通過優(yōu)化碳排放單位的外部政策環(huán)境，鞏固“雙碳”目標的戰(zhàn)略合法性，從而實現(xiàn)對“雙碳”目標的戰(zhàn)略政治管理。SA模型將以“雙碳”目標的五大具體戰(zhàn)略要求為賦能對象，協(xié)助國家審計完成對“雙碳”目標的全方位賦能?！半p碳”目標戰(zhàn)略管理的三角模型具體如圖2所示。

圖2 “雙碳”目標戰(zhàn)略管理的三角模型

（二）SA模型之“審計”框架構建

國家審計為滿足新時代國家治理需要，其發(fā)展方向以國家治理新要求為基本依循。國家審計由傳統(tǒng)的、機械的“以規(guī)查責”式審計向具備政治性和前瞻式的研究型審計發(fā)展。研究型審計內(nèi)在要求審計活動應以審計對象相關領域的政策綱領為關注重點，對審計對象的大政方針背景、歷史沿革以及發(fā)展狀況展開研究（晏維龍和莊尚文，2022），審計對象的政策背景已成為國家審計開展各種審計項目類型的重點考量因素。“雙碳”目標作為我國各行各業(yè)推進經(jīng)濟綠色轉型的戰(zhàn)略政策背景，是國家審計在新發(fā)展格局下推進國家治理現(xiàn)代化的政策抓手之一。

各級政府、碳排放主管部門、碳排放單位、碳排放權交易平臺等單位作為碳審計客體（鄭石橋，2022a），同樣也是國家審計的被審計單位。國家審計可通過多種審計項目類型作用于碳審計客體，以達成賦能目的。國家審計項目類型多樣，《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中對政策落實跟蹤審計、財政審計等八種審計項目類型做出發(fā)展規(guī)劃。SA模型的“審計A”框架對標“雙碳”目標戰(zhàn)略管理的運行管理和政治管理，主要由政策落實跟蹤審計、財政審計、資源環(huán)境審計、經(jīng)濟責任審計等項目類型構成；再綜合國家審計“十四五”規(guī)劃，最終選擇以碳審計、重大公共工程投資審計、資源環(huán)境專項資金審計、生態(tài)文明建設政策落實情況審計、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等重點審計項目類型作為SA模型的賦能抓手。

首先，SA 模型通過碳審計、重大公共工程投資審計、資源環(huán)境專項資金審計賦能“雙碳”目標的戰(zhàn)略運行管理。通過對碳排放權交易平臺、碳排放單位進行審計，實現(xiàn)對被審計單位碳排放權、工程投資和專項資金等已有資源的優(yōu)化配置，發(fā)揮國家審計賦能“雙碳”目標的直接效應。其次，SA模型通過生態(tài)文明建設政策落實情況審計、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計賦能“雙碳”目標的戰(zhàn)略政治管理。通過對各級政府、碳排放主管部門及碳排放單位本身進行上述兩種審計，使碳減排行為擁有良好的外部政策支持和合法性保障，以發(fā)揮國家審計的賦能間接效應。最后，SA 模型審計框架的多種審計項目類型基于不同視角，助力“雙碳”目標實現(xiàn)，各審計項目類型既彼此獨立作用于某一具體戰(zhàn)略要求，又相互協(xié)同促進“雙碳”目標實現(xiàn)，從而發(fā)揮賦能協(xié)同效應。

三、賦能之作用機理

國家審計項目類型與“雙碳”目標戰(zhàn)略要求之間的適配性是國家審計精準賦能、持續(xù)賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的關鍵所在。由SA模型可知，賦能作用機理分析將主要圍繞著具體審計項目類型與特定“雙碳”戰(zhàn)略要求的適配性展開分析。

（一）碳審計：減排信息披露

碳審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的主要抓手。碳審計是指審計機關基于審計客體的碳排放信息、行為和制度，以系統(tǒng)方法對碳排放單位的經(jīng)濟責任履行情況進行獨立鑒證，并將鑒證結果共享給利益相關者的碳排放治理制度（鄭石橋，2022b）；是對控排行業(yè)或部門碳足跡進行的專項審計（楊博文，2017）。根據(jù)審計業(yè)務基礎，碳審計可被分為直接報告基礎的碳審計和責任方認定基礎的碳審計（鄭石橋，2022c）。

直接報告基礎審計與責任方認定基礎審計的核心區(qū)別在于，預期報告使用者是否可獲取責任方認定。該區(qū)別具體表現(xiàn)為，在直接報告基礎審計中，審計人員僅以鑒證對象為基礎得出審計結論，審計結論的得出與責任方認定無關。而在責任方認定基礎審計中，審計鑒證對象和責任方認定均可作為審計結論的提出依據(jù)。直接報告基礎和責任方認定基礎的碳審計均可賦能“雙碳”目標實現(xiàn)，然在碳審計過程中，直接以碳鑒證對象為基礎的審計缺乏財務性與報表性，其審計實施步驟和審計技術方法區(qū)別于傳統(tǒng)財務報表審計。同時，直接報告基礎的碳審計鑒證對象，是指碳信息或碳聲明，是被審計單位對其碳源、碳匯、固碳以及碳排放和碳清除行為進行的定性或定量描述（王愛國和王一川，2014）。由此可見，碳減排信息披露主要依靠于直接報告基礎的碳審計，故本文以直接報告基礎的碳審計為例，進一步說明碳審計如何實現(xiàn)減排信息披露。

數(shù)據(jù)信息時代，碳審計多采用風險導向模式的數(shù)據(jù)式審計。一方面，為更充分地披露碳減排信息，直接報告基礎的碳審計實施步驟呈現(xiàn)以下三個特征：一是在實施階段，審計人員的取證工作以收集支撐碳審計主題的底層數(shù)據(jù)為工作核心。在進行風險評估和進一步審計時，審計人員以形成碳審計主題的基礎資料為關注中心，在此基礎上計算碳審計主題數(shù)據(jù)。二是在報告階段，審計人員按照碳核算規(guī)范計算碳排放相關數(shù)據(jù)，并形成審計結論。三是在后續(xù)審計階段，直接報告基礎碳審計的目的主要是鑒證碳排放信息，故通常不需要后續(xù)審計。另一方面，審計技術方法有通用技術方法和專用技術方法之分，通過使用碳審計專用技術方法能更好地披露碳排放相關信息。鄭石橋（2022c）將碳審計專用審計技術方法劃分為三類，分別為碳數(shù)據(jù)的分析方法、驗證方法以及碳績效的評價方法。碳審計本身業(yè)務類型多樣，可分為綠色項目的碳匯、固碳鑒證，控排行業(yè)或部門的碳足跡鑒證，以及碳減排項目、碳交易市場的碳排放量鑒證等。故在不同碳審計業(yè)務類型中，碳審計專用技術方法的應用也存在差異。綜上，碳審計以直接報告審計基礎開展，在風險導向審計模式下，以支撐審計主題的底層數(shù)據(jù)為關注核心，在審計準備、取證以及報告的實施過程中采用數(shù)據(jù)分析、驗證以及績效評價的專用方法，進行碳減排信息披露。

（二）重大公共工程投資審計：工程低碳運行

重大公共工程投資審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的線索之一。所謂投資審計，是指審計機關對政府投資（或政府投資占主導）的建設項目就預算執(zhí)行、決算以及項目建設運營開展的審計活動（宋暉，2018）。重大公共工程投資審計是在此概念基礎上，限定建設項目類型的投資審計。重大公共工程投資審計是《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中財政審計的重點項目類型之一，是促進我國經(jīng)濟社會健康發(fā)展的重要力量。能源、水利、交通等行業(yè)的專項規(guī)劃落實是該審計項目類型的關注重點；通過提升項目投資績效實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護，也是該審計項目類型的審計目標之一。

基于審計技術創(chuàng)新和工程生命周期理論，重大公共工程投資審計理應涵蓋對工程決策情況、建設程序履行情況、工程招投標與勘測設計、建設用地與征地拆遷情況、資金籌集與使用情況、項目管理和工程質量、竣工結算與財務決算情況、投資績效以及資源環(huán)境保護與生態(tài)維護情況等方面審計內(nèi)容（李維浩，2020）。重大公共工程投資審計和重點專項資金審計均屬于財政審計的重要構成，均可從資金提質增效的角度賦能“雙碳”目標實現(xiàn)，但重大公共工程投資審計區(qū)別于后者之處在于，其可從促進重大公共工程低碳運行的角度賦能“雙碳”目標實現(xiàn)。其賦能機理可遵循以下兩條作用路徑：

1. 基于投資全過程審計視角。工程建設前，審計重點關注工程決策所選項目與中央“雙碳”目標政策措施落實的適配性，以及項目實施預期效果與經(jīng)濟社會綠色轉型的適配性等內(nèi)容。工程運行過程中，審計重點關注項目管理與低碳發(fā)展（節(jié)能減排）要求的適配性，以及工程質量與可持續(xù)發(fā)展的適配性。工程竣工后，審計除關注決算編制依據(jù)和結余資金的真實性、準確性和規(guī)范性外，還應持續(xù)跟蹤工程建設所在地的資源環(huán)境保護情況和生態(tài)維護情況，以此增加碳匯效應，助力“雙碳”目標實現(xiàn)。

2. 基于投資績效審計視角?！翱冃Ю砟睢睉瀼刂卮蠊补こ掏顿Y審計全過程。賦能“雙碳”目標實現(xiàn)，績效審計尤其應以生態(tài)環(huán)境效益為落腳點，將碳減排成效作為審計關注的重點內(nèi)容。在開展資源環(huán)境類重大公共工程績效審計時，審計人員應構建符合綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的績效評價指標（王沖，2014），并對其進行減排評價；對基建設施、交通等其他類型重大公共工程開展績效審計時，在審計評價指標體系中應增加生態(tài)環(huán)境效益評價指標。

綜上，重大公共工程投資審計以全過程審計和績效審計為主要賦能路徑，重點關注重大公共工程立項決策、項目管理和工程質量、竣工后生態(tài)維護以及項目的生態(tài)環(huán)境效益等審計內(nèi)容，從而促進重大公共工程低碳運行。

（三）資源環(huán)境專項資金審計：資金提質增效

資源環(huán)境專項資金審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的另一線索。資源環(huán)境專項資金審計是“十四五”時期資源環(huán)境審計工作發(fā)展規(guī)劃的重點方向之一，也是財政審計“重點專項資金審計”在資源環(huán)境領域的交叉應用。資源環(huán)境專項資金（又稱環(huán)保專項資金、生態(tài)環(huán)保專項資金、資源環(huán)境保護專項資金等）是我國預算資金的重要構成，其被撥付設立的主要目的是保護資源環(huán)境、實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。具體可分為污染防治專項資金、生態(tài)修復專項資金、資源開發(fā)專項資金、節(jié)能減排專項資金等。對資源環(huán)境專項資金進行審計，是政府為發(fā)揮該筆專項資金促進生態(tài)文明建設所采取的資金績效管理手段之一。

資源環(huán)境專項資金主要由財政部與生態(tài)環(huán)境部協(xié)同管理，該資金管理流程涵蓋項目立項（項目儲備庫建設）、資金分配、資金使用（包括年度實施方案備案、預算執(zhí)行與項目進展調(diào)度、監(jiān)督檢查等方面）以及資金績效評價等流程（宋玲玲等，2020）。根據(jù)資金管理流程可知，資源環(huán)境專項資金審計與重大公共工程審計均涉及對資助項目的立項審計，但兩種審計項目類型賦能作用機理的區(qū)別在于，資源環(huán)境專項資金審計以資金運營為抓手對專項資金提質增效，并不側重于對項目投資績效的評價，而重大公共工程審計則重點關注生態(tài)修復、資源開發(fā)、節(jié)能減排等項目中的財政專項資金籌集、分配、使用和績效情況，并對資源環(huán)境專項資金進行上述四維考察、監(jiān)督，進而實現(xiàn)資金全面提質增效。

1.在審計計劃階段，應明確審計業(yè)務基礎、確定審計工作范圍以及了解、測試相關內(nèi)部控制制度。資源環(huán)境專項資金審計應采取責任方認定業(yè)務基礎進行審計，以擴大責任方的責任認定范圍。了解、測試被審計單位與專項資金運行有關的內(nèi)部控制制度，包括預算控制制度、支出審批流程、資產(chǎn)管理制度、會計控制制度以及相關信息系統(tǒng)等。

2. 在審計實施階段，審計人員以資金管理流程為線索進行審計取證。對“資金立項”進行審計取證時，關注資金使用單位就資源環(huán)境項目申報的必要性、可行性以及合法合規(guī)性（唐洋等，2022）。就資金分配環(huán)節(jié)，關注財政部門是否存在將專項資金占為己用或挪為他用行為、資金撥付違規(guī)收費行為，專項資金是否按期全額到賬等。就資金使用環(huán)節(jié)，關注資金使用單位的內(nèi)部會計核算是否規(guī)范，關于項目開展的施工、監(jiān)理等必要環(huán)節(jié)的招標活動是否合規(guī)，專項資金是否按項目建設進度及時支付等。就資金績效評價環(huán)節(jié)，關注績效評價指標體系是否完整涵蓋“決策—過程—產(chǎn)出—效益”等評價維度（胡建美和王澤彩，2021），各指標設置是否能夠真實、準確地衡量專項資金的使用效率，績效評價結果是否能得到有效應用等。

綜上，資源環(huán)境專項資金審計以專項資金管理為線索，對資源環(huán)境專項資金的立項、分配、使用以及績效評價進行審計，促進資源環(huán)境專項資金提質增效。

（四）生態(tài)文明建設政策落實情況審計：政策貫徹落實

生態(tài)文明建設政策落實情況審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的保障手段之一。2015 年，中國審計學會“政策措施落實情況審計”專題研討會（簡稱“政策措施落實審計研討會”）參會代表將政策落實情況審計定義為，審計機關針對國家重大政策措施落實，對國有資源利用的經(jīng)濟性和效率性、政策目標落實的效果性展開適時評價和即時反饋的動態(tài)審計類型，其本質是政策執(zhí)行審計與政策跟蹤審計的結合（王慧，2015）。生態(tài)文明建設政策落實情況審計是國家審計“十四五”規(guī)劃中“資源環(huán)境審計”的重點內(nèi)容。規(guī)劃要求，國家審計在推進碳減排、碳達峰行動，構建綠色發(fā)展政策體系等方面協(xié)助國家貫徹落實生態(tài)文明建設相關政策。

生態(tài)文明建設關乎民族永續(xù)發(fā)展，是涉及多主體、多領域的舉國工程，“雙碳”目標是其建設方向之一。故針對“雙碳”目標開展政策落實情況審計，是生態(tài)文明建設政策落實情況審計的題中應有之義。“雙碳”目標確定至今，圍繞該目標實現(xiàn)的政策文件陸續(xù)出臺。國家層面，國務院聯(lián)動各部委設立減排目標并明確減排方向；地方層面，部分地區(qū)將“雙碳”目標作為地區(qū)“十四五”規(guī)劃重點工作內(nèi)容，武漢、天津等地甚至出臺實現(xiàn)“雙碳”目標的對標文件。可見，“雙碳”目標作為國家戰(zhàn)略，其政策內(nèi)容愈發(fā)完善，政策層次愈發(fā)清晰。故此時針對“雙碳”目標實現(xiàn)進行政策落實情況審計，更有助于優(yōu)化政策體系、推進政策落實、提升政策價值。

在政策措施落實審計研討會中，有關學者指出，政策措施落實情況審計可從政策落實的前期體系安排、資源投入產(chǎn)出以及政策價值實現(xiàn)等方面確定審計重點內(nèi)容。應用政策落實情況審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)，則有：第一，就政策前期的體系安排，審計機關應重視政策體系的一致性和適應性（王愛國和郭勝川，2021）。審計機關在評價一致性特征時，需要關注地方政府就實現(xiàn)“雙碳”目標出臺的系列政策是否以中央政策為基本遵循；地方政府內(nèi)各行業(yè)之間的政策文件是否相左；同一政策主體出臺的政策文件之間是否具備穩(wěn)定性和連續(xù)性。關于政策體系的適應性特征，審計機關應實地考察地方生態(tài)環(huán)境、資源稟賦、發(fā)展水平等地區(qū)特點，據(jù)實衡量、客觀評價各地方減排政策是否因地制宜、是否與地方產(chǎn)業(yè)特色相適應。第二，就政策資源的投入產(chǎn)出，審計機關應重視提升政策落實的效率性。審計機關在評價“雙碳”目標政策落實的效率性特征時，需要前置性評估“雙碳”目標政策落實的產(chǎn)出效益，即先通過建立指標體系評估“雙碳”目標政策落實對于推進生態(tài)文明建設的政策效益，再通過比較政策資源的投入與產(chǎn)出評價被審計單位就“雙碳”目標政策落實的效率水平。第三，就政策影響的價值實現(xiàn)，審計機關應關注政策影響的價值回應性。即審計人員在針對不同政策主體時，要關注“雙碳”目標政策在特定行業(yè)內(nèi)的主體價值需求，判斷政策落實過程中是否對特定行業(yè)主體的價值訴求有所回應。政策推進只有以群眾價值訴求為根本遵循，才能實現(xiàn)貫徹落實。綜上，生態(tài)文明建設政策落實情況審計以政策體系的前期安排、政策資源的投入產(chǎn)出以及政策影響的價值實現(xiàn)為主要審計內(nèi)容，從而促進生態(tài)文明建設政策貫徹落實。

（五）領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計：履職責任明確

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的另一保障手段。2018 年，我國將領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計正式確定為經(jīng)常性審計制度。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以審計手段促進領導干部承擔生態(tài)文明建設責任，與生態(tài)文明建設政策落實情況審計共同作用于生態(tài)文明建設。但兩種審計類型關注重點不同，后者關注“政策”本身，強調(diào)政策“制定—實施—影響”過程對生態(tài)文明建設的促進作用，而前者則更多關注領導干部對生態(tài)文明建設的履職情況（李兆東和郭磊，2022）。國家審計“十四五”規(guī)劃明確要求領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以“碳達峰、碳中和”等重大任務落實情況為審計關注重點，以之保障“雙碳”目標實現(xiàn)亦是大有裨益。

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計兼具經(jīng)濟責任審計和資源環(huán)境審計優(yōu)勢（林忠華，2014）。在審計實踐中，審計機關通常以整合資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計為推進路徑開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。審計學術界也有學者基于多個視角，構建以自然資源資產(chǎn)離任審計和經(jīng)濟責任審計為主體的整合審計框架（黃溶冰等，2022）。本文借鑒該框架，從審計流程視角整合資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計，以此開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。

實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計基于審計流程階段整合資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計，具體如下：首先，在審計計劃階段，整合主要表現(xiàn)為統(tǒng)籌審計目標和優(yōu)配審計資源。就目標整合而言，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計將“碳減排”目標與“經(jīng)濟綠色轉型”成效相結合，評估領導干部經(jīng)濟建設、環(huán)境保護等履職情況；就資源整合而言，以人力資源為例，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以“人崗相匹配”為原則，整合兩種審計項目類型的人力資源，以實現(xiàn)人盡其才。其次，在審計實施階段，審計整合主要表現(xiàn)為共享審計證據(jù)和協(xié)同審計方法。就審計證據(jù)整合而言，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計擴充了資源環(huán)境審計的業(yè)務基礎，其證據(jù)獲取依據(jù)從直接報告業(yè)務基礎擴展為責任方認定業(yè)務基礎；就審計方法整合而言，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計可在經(jīng)濟責任審計方法的基礎上協(xié)同資源環(huán)境審計技術手段（如地理信息系統(tǒng)GIS、全球定位系統(tǒng)GPS等技術），統(tǒng)籌多種審計方法開展“交叉審”與“上下審”相結合的審計模式。再次，在審計報告階段，領導干部的經(jīng)濟建設責任、環(huán)境保護責任以及資源管理責任等履行情況是審計報告的重點內(nèi)容。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計從資源環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)問題，從經(jīng)濟責任審計中尋找原因，并基于此做出審計評價、提出審計建議。最后，在審計結果應用階段，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計應發(fā)揮其對“雙碳”目標實現(xiàn)應有的保障作用，充分利用兩種審計項目類型的審計結果，從督促干部履職角度推進“雙碳”目標實現(xiàn)。綜上，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以整合資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計為推進路徑，助力領導干部生態(tài)文明建設履職責任明確。

四、賦能之影響效應

國家審計對“雙碳”目標的賦能影響效應基于審計免疫功能生成。本文通過應用政府戰(zhàn)略管理三角模型理論，將國家審計賦能影響效應與“雙碳”目標戰(zhàn)略管理三角模型一一匹配，進而發(fā)揮國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的賦能影響效應。國家審計發(fā)揮賦能影響效應的機理如圖3所示。

圖3 國家審計之賦能影響效應發(fā)揮機理

（一）賦能直接效應：揭露阻斷

揭露阻斷效應是指國家審計通過碳審計、重大公共工程投資審計、資源環(huán)境專項資金審計等審計項目類型直接作用于碳排放單位，對被審計對象的“高污染、高耗能、高耗水”等行為予以揭露，從而及時阻斷被審計單位的“三高”行為，以實現(xiàn)國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的直接效應。其中，揭露是賦能直接效應的產(chǎn)生基礎和作用形式，而阻斷則是賦能直接效應的效果表現(xiàn)。賦能直接效應依托于審計揭露功能產(chǎn)生，其效應發(fā)揮通過審計機關就特定審計主題發(fā)布審計公告，揭露被審計單位與“雙碳”目標實現(xiàn)相悖的制度漏洞和不當行為來實現(xiàn)。國家審計將制度漏洞與不當行為公之于眾的同時，也攔截阻斷了以上制度和行為在被審計單位存在和進一步蔓延的可能。

具體而言：首先，碳審計對控排行業(yè)和碳減排項目進行碳排放量披露，以及對綠色項目的碳匯信息和固碳信息進行鑒定披露，均能直觀揭露并有效阻斷被審計單位的高碳排放行為。其次，對重大公共工程進行投資審計時，能在不同時期發(fā)揮揭露阻斷效應。工程建設前，重大公共工程投資審計可以及時阻斷與“雙碳”目標政策措施落實不適配的項目；工程運行中，該審計項目類型可以揭露并阻斷工程建設的高碳排放行為；工程竣工后，審計人員可通過向公眾披露該工程建設生態(tài)環(huán)境效益以阻斷改進低效益表現(xiàn)進而提升該工程的生態(tài)環(huán)境效益。最后，對資源環(huán)境專項資金進行審計時，審計人員可通過審計公告制度披露被審計單位就資金運行有關的內(nèi)部控制制度的合理性和有效性，披露專項資金的分配及時性、使用合規(guī)性以及資金使用績效等信息，改進被審計單位與資金運行有關的內(nèi)部控制制度，并阻斷被審計單位對專項資金挪為他用以及鋪張浪費行為。

在SA模型中，國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的揭露阻斷效應可對標“雙碳”目標戰(zhàn)略管理三角模型中的“運行管理”。國家審計利用多種審計項目類型幫助被審計單位整合其內(nèi)部現(xiàn)有可用資源，從而促進“雙碳”目標實現(xiàn)。國家審計通過碳審計使碳排放信息得以披露，能提升被審計單位的碳排放權使用效率；通過重大公共工程投資審計使各大工程得以低碳運行，確保工程建設符合驗收標準，從而提高投資績效；通過資源環(huán)境專項資金審計可促進資金運行提質增效，能幫助被審計單位盤活該筆專項資金。SA模型通過將以上國家審計項目類型與“雙碳”目標戰(zhàn)略要求進行對標賦能，促進“雙碳”目標戰(zhàn)略運行管理。

（二）賦能間接效應：抵御規(guī)制

抵御規(guī)制效應是指國家審計通過生態(tài)文明建設政策落實審計和領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等項目類型，對各級政府、碳排放主管部門就“雙碳”目標實現(xiàn)，提出制度層面的政策建議；各級政府、碳主管部門通過踐行審計建議，增強相關制度、機制、體制對違規(guī)違紀行為的抵御能力，從而間接作用于碳排放單位，實現(xiàn)規(guī)制碳排放行為的目的。審計抵御功能是國家審計賦能間接效應的本質，也是國家審計作用于制度、機制、體制改進的功能依據(jù)。其中，規(guī)制是指政府通過具體的制度安排，對特定經(jīng)濟行為和社會行為進行制約或管理的活動。法律和制度是政府對微觀行為進行規(guī)制的基礎前提。由此可見，制度改進是串聯(lián)審計抵御功能與政府規(guī)制活動的媒介，也是國家審計賦能間接效應的關鍵。

具體而言：第一，生態(tài)文明建設政策落實情況審計可從生態(tài)文明建設的政策構建和措施落實角度賦能“雙碳”目標實現(xiàn)。審計可通過發(fā)揮抵御功能促進“雙碳”目標政策體系的一致性和適應性，提高“雙碳”目標政策資源的投入產(chǎn)出比，提升“雙碳”目標政策影響在不同行業(yè)的價值回應性。生態(tài)文明建設政策落實情況審計通過以上途徑來健全制度、完善機制、優(yōu)化體制，以“雙碳”目標政策體系制度層面改進來規(guī)制碳排放行為。第二，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計則是通過評價領導干部的生態(tài)文明建設履職情況來賦能“雙碳”目標實現(xiàn)。審計可激發(fā)領導干部推進生態(tài)文明建設的主觀能動性。上行下效，國家審計便可在各級政府部門之間營造出積極踐行“雙碳”目標的良好氛圍。在此基礎上，“雙碳”目標政策措施得以優(yōu)化和推進，從而實現(xiàn)規(guī)制碳排放行為的目的。

在SA模型中，國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的抵御規(guī)制效應可對標“雙碳”目標戰(zhàn)略管理三角模型中的“政治管理”。國家審計利用上述兩種審計項目類型鞏固“雙碳”目標的戰(zhàn)略合法地位，協(xié)助碳減排行為獲取更多的外部政治資源。具體而言，通過生態(tài)文明建設政策落實情況審計，國家審計為碳減排行為優(yōu)化政策依循；通過領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，國家審計為碳減排行為尋求領導支持。SA模型通過發(fā)揮國家審計的間接賦能效應，為“雙碳”目標實現(xiàn)獲取更深層次和更大范圍的政治支持，進而助力“雙碳”目標戰(zhàn)略政治管理。

（三）賦能協(xié)同效應：預防減排

預防減排效應是指國家審計通過內(nèi)部協(xié)同和對外協(xié)同，在審計揭露功能和抵御功能基礎上，發(fā)揮審計預防功能，預防碳排放單位的“三高”行為，最終實現(xiàn)碳減排目的。審計威懾力是審計預防功能的發(fā)揮基礎，其通常來源于兩個方面：一是國家審計可通過審計公告制度，揭露被審計單位就特定審計主題的違法亂紀行為；二是國家審計作為一種常規(guī)性監(jiān)督制度，能以監(jiān)督制度形式抵御被審計單位就相關審計主題的違法亂紀行為?？梢?，審計協(xié)同效應在國家審計體系內(nèi)部協(xié)同主要涵蓋兩層含義，其既是對五種審計項目類型的協(xié)同，也是對審計揭露功能和抵御功能的協(xié)同。然而，國家審計作為獨立的監(jiān)督制度，也可通過對外協(xié)同發(fā)揮審計預防減排效應。其至少可以通過以下四種對外協(xié)同方式實現(xiàn)賦能：

1. 國家審計可與內(nèi)部審計、社會審計等不同審計主體協(xié)同，形成審計賦能合力。碳審計是國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的重要內(nèi)容，但鄭石橋（2022d）等學者認為，碳審計主體在不同委托代理關系下，主體選擇并不絕對。同時，國家審計在開展其他審計項目類型時，可通過提請內(nèi)部審計部門協(xié)助，或將部分審計業(yè)務外包給社會審計機構等途徑實現(xiàn)與不同審計主體之間的協(xié)同賦能。

2. 國家審計可與黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督等其他國家監(jiān)督制度協(xié)同，以此增強審計監(jiān)督威懾力。國家審計可通過不同審計項目類型對碳排放行為進行“事前—事中—事后”的全方位監(jiān)督。國家審計在不同監(jiān)督階段可協(xié)同不同的國家監(jiān)督制度，從而形成有高威懾力的全方位多層次監(jiān)督合力。

3. 國家審計可與財政、國資等其他行政機關協(xié)同，增加審計建議的權威性，從制度層面預防高碳排放行為。國家審計的建議權和有關機關協(xié)助提請權是由《審計法》明確規(guī)定的。但相較于制度改進而言，審計建議缺乏權威性。故審計機關可通過向水務、生態(tài)環(huán)境、自然資源和規(guī)劃、交通、住建、財政、國資等行政機關提請幫助，攜手致力于“雙碳”目標政策體系優(yōu)化和相關制度改進。

4. 國家審計可與“大智移物云鏈”等數(shù)智科技協(xié)同，實現(xiàn)科技強審。在國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)的同時，數(shù)智科技也在為國家審計賦能。數(shù)智科技協(xié)同可協(xié)助國家審計實現(xiàn)“實時性審計跟蹤、自動化審計流程、智能化審計判斷、可視化審計結果”等優(yōu)化。故國家審計與數(shù)智科技協(xié)同，能更好地發(fā)揮其預防減排效應。綜上，形成審計賦能合力、增強審計監(jiān)督威懾力、增加審計建議權威性、實現(xiàn)科技強審，均能促進國家審計發(fā)揮預防功能，進而實現(xiàn)減排目的。

在SA模型中，國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的預防減排效應可對標“雙碳”目標戰(zhàn)略管理三角模型中的“使命管理”?！半p碳”目標戰(zhàn)略使命管理的總體目標追求即碳達峰碳中和實現(xiàn)。該目標的實現(xiàn)路徑之一是政府為公眾提供更多的綠色公共服務和綠色公共產(chǎn)品，路徑之二是政府規(guī)制阻斷公眾高碳排放行為。國家審計通過內(nèi)部協(xié)同和對外協(xié)同，均可對以上兩條實現(xiàn)路徑進行賦能，進而助力“雙碳”目標實現(xiàn)。SA模型通過發(fā)揮國家審計賦能的協(xié)同效應，助力“雙碳”目標戰(zhàn)略使命管理。

五、結論

“雙碳”目標戰(zhàn)略應我國綠色經(jīng)濟發(fā)展需求而生，是解決我國當前資源約束問題、經(jīng)濟轉型問題、社會發(fā)展問題的重要舉措。國家審計的現(xiàn)代治理面向為國家審計賦能“雙碳”目標實現(xiàn)提供理論上的邏輯基礎。本文在此基礎上構建SA 模型，完成了對國家審計賦能“雙碳”目標的框架解構與效應剖析。研究發(fā)現(xiàn)：

國家審計對“雙碳”目標實現(xiàn)的賦能作用機理主要依托于國家審計重點項目類型對標“雙碳”目標具體戰(zhàn)略要求來刻畫明晰。具體表現(xiàn)為：碳審計可助力碳排放信息披露，重大公共工程投資審計可助力大型工程低碳運行，資源環(huán)境專項資金審計可助力專項資金提質增效，生態(tài)文明建設政策落實情況審計可助力環(huán)保政策貫徹落實，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計可助力生態(tài)文明建設履職責任明確。

國家審計賦能影響效應主要是在國家審計免疫功能基礎上生成的。具體表現(xiàn)為：國家審計賦能直接效應基于審計揭露功能生成，主要起到及時阻斷高碳排放行為的目的；賦能間接效應則基于審計抵御功能產(chǎn)生，以此實現(xiàn)政府對碳排放行為的規(guī)制作用；而國家審計通過發(fā)揮協(xié)同效應，則能激發(fā)審計預防功能，通過預防高碳排放行為實現(xiàn)碳減排目標。

國家審計賦能影響效應可匹配政府戰(zhàn)略管理三角模型理論，進而發(fā)揮對“雙碳”目標實現(xiàn)的賦能影響效應。具體表現(xiàn)為：國家審計的賦能直接效應（揭露阻斷效應）可通過協(xié)助“雙碳”目標戰(zhàn)略運行管理，以此賦能“雙碳”目標實現(xiàn)。同理，國家審計的賦能間接效應（抵御規(guī)制效應）、賦能協(xié)同效應（預防減排效應）則可分別通過協(xié)助“雙碳”目標戰(zhàn)略政治管理和戰(zhàn)略使命管理，來發(fā)揮其各自賦能影響效應。