網(wǎng)絡(luò)主播逃稅行為的研究

康 舒

天津工業(yè)大學(xué)，天津 300387

作為平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的重要載體，直播行業(yè)持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入格局穩(wěn)固、頭部效應(yīng)明顯的3.0時(shí)代。2018年以來，我國不斷出臺(tái)對(duì)于直播行業(yè)的專項(xiàng)治理辦法，對(duì)于直播行業(yè)的稅收征管問題也給予相當(dāng)重視。規(guī)范網(wǎng)絡(luò)主播納稅行為，是促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)健康發(fā)展的重要保障。

一、網(wǎng)絡(luò)主播征稅現(xiàn)狀

（一）偷逃稅款金額巨大，影響社會(huì)公平

近年來，網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅款的新聞屢見不鮮，罰款金額之大令人咋舌。從動(dòng)輒成百上千萬的罰款來看，主播所偷逃的稅款金額必然不低。薇某、雪某、林某姍等主播的逃稅新聞曝光之后，許多主播開始主動(dòng)補(bǔ)繳稅款，但仍有不少主播存在僥幸心理。如徐某豪、孫某煊等高收入主播未承擔(dān)應(yīng)盡的納稅義務(wù)，這顯然違背稅收公平原則。稅收收入是國家財(cái)政的重要基石，巨額稅款未能及時(shí)收繳，會(huì)影響國家財(cái)政預(yù)算和整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）收入來源多樣，缺乏明確的稅目歸屬

主播收入包括傭金、坑位費(fèi)、觀眾打賞、工資薪金、動(dòng)態(tài)獎(jiǎng)勵(lì)推廣費(fèi)、平臺(tái)獎(jiǎng)勵(lì)、銷售提成、衍生副業(yè)所得等多種形式，但這些收入?yún)s可以被劃分到不同的類別而適用不同的稅率［1］。例如工資薪金、勞動(dòng)報(bào)酬等按照個(gè)人所得3%～45%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算，銷售提成按照經(jīng)營所得5%～45%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算。對(duì)于觀眾打賞應(yīng)當(dāng)歸屬于經(jīng)營所得、勞動(dòng)報(bào)酬、工資薪金還是偶然所得，在學(xué)界存在爭議。觀眾打賞作為主播的重要收入來源，盡管觀眾的打賞行為不確定，但主播重要盈利來源在于每日觀眾打賞，所以觀眾打賞不應(yīng)被歸入偶然所得［2］。

（三）利用“陰陽”合同、轉(zhuǎn)變收入來源等手段偷逃稅款

對(duì)比網(wǎng)絡(luò)主播逃稅案例，所用運(yùn)用的手段不外乎四種：一是隱匿收入、少申報(bào)收入。主播通過私戶取現(xiàn)的方式隱匿其取得的帶貨傭金，通過簽訂“陰陽合同”或拆分收入的方式減少納稅申報(bào)。二是轉(zhuǎn)化收入性質(zhì)。主播將本屬于工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬的帶貨傭金、打賞等收入，通過網(wǎng)紅孵化機(jī)構(gòu)，或其他機(jī)構(gòu)將工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬變?yōu)榻?jīng)營所得，從而適用較低的稅率，減少納稅金額。三是通過虛列工資、虛開發(fā)票套取資金等方式虛增成本。四是逃避員工個(gè)稅代扣代繳義務(wù)，通過現(xiàn)金或轉(zhuǎn)賬方式支付員工工資，不入賬核算。

（四）網(wǎng)絡(luò)主播收入的隱秘性、人員分布的跨區(qū)域性，增加稅收征管難度

直播行業(yè)發(fā)展尚未成熟，對(duì)于直播私下接受打賞的行為未能做到嚴(yán)格的監(jiān)控。并且網(wǎng)絡(luò)交易具有的虛擬性、隱秘性特征，便于主播隱匿個(gè)人收入，給稅源監(jiān)控制造難題［3］。而網(wǎng)絡(luò)主播分布在全國不同區(qū)域，并且人員存在流動(dòng)性，盡管稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)主播存在逃稅問題，在追究納稅人時(shí)已經(jīng)人去樓空，而跨省稅款追繳工作對(duì)于稅務(wù)部門而言并非易事。

二、網(wǎng)絡(luò)主播逃稅行為的背后原因

（一）稅收法律制度不健全

我國稅收法律體系不斷健全，稅收法定化逐步得到落實(shí)。在《個(gè)人所得稅法》修改以后，我國的稅收體制由分類征收走向綜合與分類相結(jié)合的模式。按照法律規(guī)定，不同的收入形式所適用的稅率是不同的，如綜合所得與經(jīng)營所得的超額累進(jìn)稅率區(qū)間存在差異。主播往往利用法律漏洞，轉(zhuǎn)變收入形式，達(dá)到減少繳納稅款的目的。我國稅收立法并未明確規(guī)定主播收入歸屬，以及應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格適用何種稅率。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅收公平，稅收立法需要進(jìn)一步完善。

（二）涉稅信息共享和充分利用存在障礙

網(wǎng)絡(luò)主播依托數(shù)字平臺(tái)吸引觀眾，從中獲取利益，并通過銀行卡、第三方平臺(tái)提現(xiàn)來收入囊中。而稅收部門對(duì)于這些網(wǎng)絡(luò)主播資金流向的監(jiān)管仍然不夠到位。隨著國家“金稅四期工程”建設(shè)如火如荼展開，從“以票控稅”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙詳?shù)治稅”，增加人民銀行、商業(yè)銀行等參與機(jī)構(gòu)的信息聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)信息共享。但由于缺乏統(tǒng)一的管理標(biāo)準(zhǔn)，不同行業(yè)數(shù)據(jù)格式存在差異，稅務(wù)部門對(duì)于涉稅信息難以充分利用［4］，從而降低稅務(wù)征收的效能，給網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅款留下空間。自然人和企業(yè)通過各種手段掩蓋自身的完整納稅數(shù)據(jù)，以達(dá)到減少繳納稅款的目的。

（三）主播納稅意識(shí)淡薄

依據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，人們?cè)诶孀銐虼蟮那闆r下通常會(huì)選擇冒險(xiǎn)。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的頭部主播一次直播收入可達(dá)百萬，年收入上億，一旦如實(shí)納稅，對(duì)這些主播而言意味著收入大幅減少。在巨大的利益驅(qū)使下，他們更傾向于選擇通過轉(zhuǎn)變收入形式、簽訂“陰陽合同”等方式偷逃稅款。不僅如此，跨區(qū)域建立的直播平臺(tái)公司、部門網(wǎng)絡(luò)主播可以通過不同地區(qū)核定征收率的差異，實(shí)現(xiàn)避稅的目的。而且，直播行業(yè)進(jìn)入門檻較低，行業(yè)內(nèi)學(xué)歷水平參差不齊，許多人未接受足夠的納稅宣傳教育，對(duì)于個(gè)人所得稅代扣代繳與主動(dòng)申報(bào)等方面不夠了解，未能及時(shí)申報(bào)個(gè)人收入情況。

（四）處罰力度較低

稅務(wù)部門“五步執(zhí)法”步驟為提示提醒、督促整改、約談警示、立案稽查、公開曝光。其中前三步屬于非強(qiáng)制性執(zhí)法方式，只有在納稅人拒不自行整改涉稅問題的情況下，才會(huì)進(jìn)行立案偵查。并且首次處罰主播的逃稅行為后，只要及時(shí)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，就可以免于刑事處罰。這一規(guī)定表明我國對(duì)于逃稅的處罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于美國等納稅大國。處罰的力度與稅收遵從度呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系，目前的處罰力度難以提高網(wǎng)絡(luò)主播的稅收遵從意愿。此外，《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定對(duì)于不同的逃稅行為處罰給予稅務(wù)部門一定的自由裁量權(quán)，可以處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。但依據(jù)目前所公布的處罰結(jié)果來看，稅務(wù)部門對(duì)于不同的違法行為進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于主動(dòng)補(bǔ)繳的部分稅款處罰較輕，對(duì)于隱匿個(gè)人收入、虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)等罰款較重，但頂格處罰的情況并不常見。

三、稅務(wù)部門對(duì)于適用法律規(guī)則的厘清

（一）基礎(chǔ)法律關(guān)系［5］

主播與平臺(tái)的合作方式既可以直接簽訂合同，也可以通過其所在的經(jīng)紀(jì)公司與直播平臺(tái)簽訂合同。主播選擇直接與直播平臺(tái)簽訂合同包含合作協(xié)議和勞務(wù)合同兩種類型。依據(jù)主播所簽訂的合同性質(zhì)，主播與平臺(tái)之間可能存在勞務(wù)關(guān)系或者勞動(dòng)關(guān)系。而依據(jù)主播所在經(jīng)紀(jì)公司與直播平臺(tái)簽訂的合同，主播僅與經(jīng)紀(jì)公司存在勞務(wù)關(guān)系或勞動(dòng)關(guān)系。此外，主播為了減少繳納稅款，以設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的方式繳納企業(yè)所得稅的情況也并非不常見。

由于主播收入形式多樣，將不同收入類型歸入《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的九項(xiàng)所得存在理論爭議。但無論采取哪種形式，歸根結(jié)底都是主播為經(jīng)紀(jì)公司、平臺(tái)提供勞務(wù)的關(guān)系。一般而言，稅務(wù)部門依據(jù)形式外觀主義，按照主播入駐平臺(tái)時(shí)選擇的方式計(jì)算應(yīng)納稅款。一旦發(fā)現(xiàn)主播所選擇的經(jīng)濟(jì)形式與法律性質(zhì)存在實(shí)質(zhì)差異，就會(huì)對(duì)主播開展五步執(zhí)法模式，督促其補(bǔ)繳稅款。

（二）明確扣繳義務(wù)的歸屬

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人為主播所隸屬的直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司。主播個(gè)人經(jīng)營所得，由主播自行申報(bào)。主播收入渠道多樣、隱蔽、定性模糊，給稅務(wù)機(jī)關(guān)追查事實(shí)和追繳稅款帶來困難。例如，當(dāng)主播按照個(gè)人獨(dú)資企業(yè)填報(bào)企業(yè)所得稅，而其外在形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將該收入認(rèn)定為勞動(dòng)報(bào)酬歸入個(gè)人所得稅，由支付該筆勞動(dòng)報(bào)酬收入的直播平臺(tái)代為繳納。而直播平臺(tái)未履行法定的代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能追究直播平臺(tái)的法律責(zé)任。即使主播錯(cuò)誤認(rèn)定收入性質(zhì)，不存在主觀故意，也要承擔(dān)一定的責(zé)任。

四、規(guī)制網(wǎng)絡(luò)主播應(yīng)稅行為的對(duì)策

（一）健全稅收立法，保障稅負(fù)公平

針對(duì)當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的偷逃稅問題，相關(guān)的稅收立法應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善［6］。一是完善《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定［7］，明確區(qū)分主播經(jīng)營所得和勞動(dòng)報(bào)酬等綜合所得的界限，避免網(wǎng)絡(luò)主播利用法律對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬在內(nèi)的綜合收入所得和對(duì)于經(jīng)營所得、股權(quán)分紅收入適用不同的稅率的規(guī)定，轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)來少繳稅款。一般情況下應(yīng)當(dāng)尊重主播對(duì)收入法律形式的選擇，在發(fā)現(xiàn)法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)嚴(yán)重不符時(shí)予以糾正。二是完善《稅收征管法》關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的相關(guān)規(guī)定，減少數(shù)字經(jīng)濟(jì)形勢下直播行業(yè)的避稅行為。

（二）依托涉稅信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)對(duì)直播行業(yè)的監(jiān)管

我國大力推進(jìn)稅收征管數(shù)字化建設(shè)，稅務(wù)部門與銀行、其他部門密切配合，共同構(gòu)建涉稅信息共享平臺(tái)?！耙詳?shù)治稅”取代“以票控稅”的理念，更加適應(yīng)數(shù)字化、信息化稅收征管的要求。以大數(shù)據(jù)分析為依托的現(xiàn)代化稅收征管系統(tǒng)，才能解決網(wǎng)絡(luò)主播收入來源多元化，收入方式隱蔽、虛擬、分散導(dǎo)致的監(jiān)管不力。

以美國為例，美國通過國內(nèi)收入局與銀行等第三方合作，對(duì)美國公民、居民、非居民的納稅信息進(jìn)行全方位的動(dòng)態(tài)監(jiān)控。每位年滿18周歲的公民都會(huì)收到社會(huì)保障局頒發(fā)的唯一個(gè)人所得稅識(shí)別碼，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過該識(shí)別碼可以隨時(shí)監(jiān)控該公民參與的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)［8］。我國稅務(wù)部門可以借鑒此做法，未來將個(gè)人身份證號(hào)碼作為納稅識(shí)別碼，建立公開的個(gè)人納稅信息平臺(tái)，還可以將依法納稅情況納入個(gè)人征信范圍。

（三）強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高網(wǎng)絡(luò)主播的納稅遵從度

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過多種渠道宣傳納稅知識(shí)，如拍攝公益廣告、紀(jì)錄片，開展依法納稅的專題活動(dòng)，特別是側(cè)重逃稅行為的處罰以及對(duì)主播自身名譽(yù)和收入影響的案例宣講。公民的稅收遵從度能夠受到羞辱效應(yīng)和傳染效應(yīng)的影響［9］，而稅務(wù)機(jī)關(guān)利用羞辱效應(yīng)，可以起到警示效果。此外，要堅(jiān)持激勵(lì)和懲罰并行。一方面可以給予主動(dòng)如實(shí)申報(bào)收入的納稅人一定的精神獎(jiǎng)勵(lì)，如借鑒日本藍(lán)色申報(bào)表制度，給予積極履行納稅義務(wù)的主播納稅便利，并公開表揚(yáng)納稅狀況良好的主播［10］；另一方面，加大處罰力度，從嚴(yán)處罰稅收違法行為，增加納稅人的違法成本。將頂格處罰利用起來，才能達(dá)到理想的震懾效果，倒逼納稅人重視納稅行為。

（四）稅務(wù)部門密切關(guān)注高收入的網(wǎng)紅主播，實(shí)現(xiàn)分級(jí)分層管理

直播行業(yè)收入情況差距懸殊，普通主播月收入平均在3000～5000元，年收入僅幾萬元，而僅占全部主播總數(shù)約2.9%的頭部主播的年收入高達(dá)上億元，占據(jù)直播行業(yè)絕大部分收入。將整個(gè)行業(yè)納入稅務(wù)部門密切監(jiān)管范圍，所耗費(fèi)的成本太高，而在直播行業(yè)稅源和稅收風(fēng)險(xiǎn)集中在頭部主播方面，因此稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)將監(jiān)管重點(diǎn)集中在收入較高的主播［11］。借助大數(shù)據(jù)分析，密切關(guān)注其銀行轉(zhuǎn)賬記錄和第三方支付平臺(tái)的資金流向，定期進(jìn)行納稅檢查。還可以對(duì)高收入主播群體專門建檔，對(duì)于中小型平臺(tái)、中小公司、腰部及以下主播的稅收管理工作也不能放松監(jiān)管，從而保證全行業(yè)的稅收遵從度逐漸提高。

五、結(jié)語

治理網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的逃稅亂象，第一，要完善稅收法律制度，明確主播收入所歸宿的稅目，嚴(yán)格適用特定的稅率，確保稅負(fù)的合理分配，保障稅收公平。第二，隨著直播行業(yè)3.0時(shí)代的到來，稅務(wù)部門對(duì)主播納稅情況的監(jiān)管，必須充分利用大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，對(duì)于主播的資金流向進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控。由于主播之間收入懸殊，在管理情況的分布要注重分級(jí)分層，對(duì)高收入部分密切監(jiān)控，但不能因?yàn)槠胀ㄖ鞑ケO(jiān)管成本高而予以忽視。第三，稅務(wù)部門要積極開展對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的納稅宣傳教育，提高納稅遵從度。網(wǎng)絡(luò)主播的逃稅動(dòng)機(jī)不僅在于利益驅(qū)使，也是由于違法成本太低，目前第一次被發(fā)現(xiàn)逃稅后的處罰強(qiáng)度，不足以威懾非法避稅者。稅務(wù)部門應(yīng)該更加嚴(yán)厲打擊網(wǎng)絡(luò)主播的逃稅行為，必要時(shí)甚至可以從加大頂格處罰頻率方向入手。