會計差錯產(chǎn)生原因及更正

毛仁翰 北京斯利安藥業(yè)有限公司

一、會計差錯

（一）會計差錯產(chǎn)生的原因

會計差錯是指在日常的會計賬務處理中出現(xiàn)的判斷、認定、登記賬簿、出具報表等相關(guān)的原因。導致產(chǎn)生會計差錯問題的原因包含多類，主要可以歸結(jié)為以下三個方面，具體如下：

（1）是采用現(xiàn)行企業(yè)會計準則和法律法規(guī)禁止的政策標準。比如，《企業(yè)會計準則》中明確指出，對于為了購置固定資產(chǎn)而形成的借款，在固定資產(chǎn)尚未交付之前形成，應當對其進行“資本化處理”，并將歸類至固定資產(chǎn)成本方面；若在固定資產(chǎn)交付使用之后形成，應當將其歸類之當期損益方面。若企業(yè)固定資產(chǎn)已經(jīng)交付，并且在使用之后而形成的借款，那么也需要將其計入至固定資產(chǎn)的價值，需要對其進行“資本化處理”，該類會計差錯的原因主要是由于應用不合規(guī)的政策標準。

（2）是企業(yè)會計處理對事實的誤用和錯誤判斷。比如，關(guān)于某項目建設合同，應當將其按照新入準則的規(guī)定，按照履約進度確認主營營業(yè)收入，但是若企業(yè)未按照該要求進行操作，并將其納入至舊收入準則中的建造合同進行確認收入，這是對現(xiàn)行準則的誤用和錯誤判斷。

（3）是賬戶分類以及計算錯誤。這列錯誤通常在企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)，并不為企業(yè)所重點關(guān)注，認為計算錯誤可以在審計時隨時調(diào)整，殊不知企業(yè)的賬務處理規(guī)范是企業(yè)正常經(jīng)營活動中不可缺少的一部分。比如，企業(yè)在發(fā)展過程中，購置了十年期國債，主要目的是長期持有，但是由于多方面因素的影響，在入賬過程中將其歸類為短期借款，造成賬戶分類錯報，進而導致后續(xù)各項操作均形成失誤。

（二）會計差錯的分類

1.非重大會計差錯

非重大差錯：主要是指在不對財務報表應用者關(guān)于現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等方面做出的決策產(chǎn)生影響的會計差錯。

2.重大會計差錯

重大會計差錯：是指企業(yè)在運用會計政策時發(fā)現(xiàn)的金額重大，金額占比較高，性質(zhì)重大的情形，以及企業(yè)為了粉飾報表調(diào)節(jié)利潤而錯誤運用會計政策的情況。

（三）會計差錯類別的分析

從嚴格意義上來講，形成會計差錯的原因包含多種，并且不同會計差錯之間也存在諸多差異。下文將從三個方面進行闡述，具體如下：

（1）會計差錯的時間概念。會計理論假設有一點是會計分期，即便是相同的會計經(jīng)濟業(yè)務，當發(fā)生于不同時間周期時，其處理形成也各不相同，會計差錯亦是如此。在時間維度上，會計差錯包含兩個維度，其一是產(chǎn)生會計差錯的時間、其二是發(fā)現(xiàn)會計差錯的時間。其中前者主要是指在對賬務進行核對的過程中形成差錯的具體時間，例如記賬錯誤發(fā)生時在憑證上所填寫的具體時間。后者主要是指在開展日常業(yè)務工作過程中，財務人員或者審計人員在對憑證、查賬時間進行審核過程時的時間。

（2）會計差錯產(chǎn)生的程序。當財務人員在進行做賬的過程中，需要遵循相關(guān)會計程序，現(xiàn)階段都是會計信息化時代，會計核算的流程基本上在財務軟件系統(tǒng)中可以完成。通過對會計差錯形成的程序方面進行分析，形成會計差錯的原因主要包含四種，具體為：一是原始憑證填制錯誤，二是記賬憑證賬務登記科目使用錯誤，三是明細賬和總賬登記有誤，四是報表出具有誤。

（3）會計差錯涉及的會計科目。對于不同經(jīng)濟事項，在進行記賬過程中需要應用不同的會計科目。當對會計差錯進行更正的過程中，會計科目的選擇與運用會影響會計的賬務處理。例如，對于會計憑證的差錯，其并不包含成本類會計科目以及損益類會計科目，更正過程相對更為簡便，通常不需要考慮所得稅的問題；若會計差錯涉及成本類或者損益類會計差錯，那么還需要對所得稅調(diào)整等各方面問題進行綜合性考量，該方面工作難度相對更大。

二、會計差錯更正

（一）會計差錯更正的理解

差錯有以下兩種：故意為之的涉及舞弊行為，通常表現(xiàn)為財務造假，財務造假是指有目的性操縱財務報表，為了達到某種特殊目的，比如虛增利潤、虛構(gòu)客戶和供應商、虛構(gòu)資金流、偽造或篡改銀行收付款憑單等；而非故意為之的是由于會計師的疏忽大意造成技術(shù)層面的失誤，比如小數(shù)點不小心記錯一位，或者某處賬面的小差錯。

（二）會計差錯更正的處理

會計期間一般為財務報告日，財務報告日至財務報告報出日。對于不同的會計差錯，其更正處理形式也各不相同，具體分析如下：

1.當期發(fā)現(xiàn)的屬于當期的會計差錯

當其發(fā)現(xiàn)的會計差錯包括非重大與重大的會計差錯，需要對本期財務報表項目進行科學化調(diào)整，若不涉及損益，調(diào)整資產(chǎn)負債表有關(guān)財報項目，涉及損益的，在賬面上調(diào)整當期損益。

2.財務報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的會計差錯

（1）非重大會計差錯。對于非重大會計差錯，不重要的前提差錯主要是指不會對財務報表應用者關(guān)于經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量做出決策產(chǎn)生影響的前期差錯。企業(yè)無須對財務報表的期初數(shù)進行調(diào)整，但是需要對發(fā)現(xiàn)當期、前期相同的相關(guān)項目進行科學化調(diào)整。對于屬于影響損失的，需要將其計入本期、上期相同的凈損益財務報表項目。對于屬于不影響損益的，需要對本期與前期相同的財務報表項目進行科學化調(diào)整。

（2）重大會計差錯。屬于重大會計差錯的，應當使用追溯調(diào)整法，若涉及影響損益，需要將其對損益的影響進行調(diào)整，若不影響損益，那么應當對會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)進行相應的調(diào)整。例如甲公司2019 年期末庫存A 產(chǎn)品100 萬件，賬面價值為800 萬元，上年年末由于市場價格降低，已計提了50 萬元的存貨跌價準備。2019 年年末與乙公司簽訂了一份不可撤銷的合同，合同約定將其中的80 萬件于2020 年的1月15 日交付給乙公司，合同價款為650 萬元，若違約，將支付違約金90 萬元。2019 年年末每件產(chǎn)品的市場價格為9 元。2019 年年末，甲公司作出轉(zhuǎn)回存貨跌價準備30 萬元的處理。假定A 產(chǎn)品不存在預計銷售費用。本例中，對于同一項存貨，一部分有合同價款約定，其他部分不存在合同價格的，應當分別確認其可變現(xiàn)凈值，并將其與相應的成本進行分別對比，明確存貨跌價準備的計提或者轉(zhuǎn)回的金額。該業(yè)務應該作為一項會計差錯予以更正，對于已簽訂合同的80 萬件應將原計提的存貨跌價準備轉(zhuǎn)回10 萬元，對于未簽訂合同的20 萬件應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為10 萬元。

3.年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的屬于報告年度的會計差錯

（1）非重大會計差錯。屬于非重大會計差錯的，按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》中的要求，不可以將其視為資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項，所以不調(diào)整報告年度及以前年度的相關(guān)項目，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的相關(guān)項目。

（2）重大會計差錯。屬于重大會計差錯的，按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》中的要求，應當將其直接視為資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項，對報告年度的相關(guān)項目進行調(diào)整，即影響損益的，對報告年度的凈損益項目進行科學化調(diào)整，若不影響損益，那么需要對報告年度資產(chǎn)負債表的項目進行適當調(diào)整，并調(diào)整本期相關(guān)項目的期初數(shù)。

（三）會計差錯更正的原則

（1）更正會計差錯必須遵守有關(guān)的法律規(guī)范。中國財政部針對企業(yè)會計準則方面出臺了一系列條例文件，比如《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)負債表日后事項》等，針對會計差錯更正方法、適用條件等方面做出了詳細化規(guī)定以及要求，當對會計差錯進行更正的過程中，需要嚴格遵循有關(guān)準則進行落實。只有滿足該方面的要求，財務人員的賬務處理工作才能規(guī)范。

（2）會計差錯更正必須符合會計原理和核算程序的基本要求。只有符合會計準則和核算程序，才能清晰表達賬務調(diào)整的思路和正確的賬務處理；才能使財務報告保持合理的可信度保持報表整體的完整可靠。若會計差錯更正不滿足會計核算程序、會計準則標準等，采取一些簡單的粗暴的調(diào)整方法，則會導致會計信息質(zhì)量出現(xiàn)偏差和錯漏，甚至違反會計準則和會計法的要求。

（四）會計差錯更正的方法

方法的分類：根據(jù)會計法等相關(guān)準則和法律法規(guī)的規(guī)定，關(guān)于會計差錯更正方法，可以將其細化為兩種類型，具體為：其一，對會計差錯進行更正的各類技術(shù)方法；其二，追溯調(diào)整的具體方法。

1.更正會計差錯的技術(shù)方法

關(guān)于更正會計差錯的方法，從技術(shù)維度進行分析，其包含多種類型，比如紅字沖銷法、劃線更正法、紅藍字更正法等。

《會計基礎工作規(guī)范》中明確指出，若賬簿記錄產(chǎn)生錯誤，那么需要根據(jù)有關(guān)要求應用劃線更正的形式進行更正處理，劃線更正法又稱直接更正法，這種方法適用的賬務處理必須符合會計核算程序和會計準則及實施指南的要求。

2.是否追溯的方法

按照是否追溯到差錯是發(fā)生的當期或盡可能的早期，會計差錯可以分為兩種類型，其一是追溯調(diào)整法；其二是未來適用法。其中追溯調(diào)整法主要是指當發(fā)現(xiàn)前期差錯時，要視同此項前期差錯從來沒有發(fā)生，由此對財務報表有關(guān)項目做出相應更正的具體方法。未來適用法主要是指不追溯而視同當期差錯一樣進行更正處理?！稌嬚摺嫻烙嬜兏蜁嫴铄e更正》中明確指出，企業(yè)在發(fā)展過程中，應當應用追溯調(diào)整法對那些相對較為重要的前期差錯進行更正處理，但是確定前期差錯累積影響數(shù)不可行的除外。從嚴格意義上來來講，與未來適用法相比較而言，追溯調(diào)整法具備相對更強的糾錯性能，但是整體過程相對較為繁瑣、復雜，并且成本比較高。

三、會計差錯更正的防范及意義

（一）會計差錯的防范

（1）完善內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部審計職能。內(nèi)部控制制度是財務管理中的一項重要制度，其是否適宜、有效，是衡量其經(jīng)營制制度可以分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。內(nèi)部控制可以協(xié)調(diào)企業(yè)財務的工作，避免由于財務人員的專業(yè)能力導致會計的判斷錯誤。從企業(yè)運營分析的角度來看，內(nèi)部控制是為了企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟利益而采取的一種管理模式，通過科學化的方式整合企業(yè)資源，對其進行科學化配置，并對經(jīng)營發(fā)展模式進行調(diào)整，控制成本支出有較好幫助，具有可行性、綜合性、必要性等多方面的價值意義。同時，企業(yè)擁有完善的會計系統(tǒng)，也能夠降低內(nèi)部控制風險，確保賬務處理的規(guī)范。

（2）加強會計規(guī)范建設，完善會計準則、制度?，F(xiàn)階段，我國應以國際準則為參考，建立以中國企業(yè)會計準則為核心、政府及事業(yè)單位會計制度為輔助，二者相結(jié)合的完整會計準則體系。加強我國注冊會計師的隊伍建設，同國際會計準則對比，克服和減少會計制度的不完善性。

（二）會計差錯更正對于公司企業(yè)的意義

基于中國的市場特征與制度特征，利用會計信息，考察了大部分上市公司稅務及盈余之間的關(guān)系。我國大多數(shù)上市公司虛增盈余的同時并沒有對此承擔額外的稅費，虛增利潤減少稅負，公司財務的行為缺乏必要的約束機制，相反，通過降低稅負調(diào)節(jié)利潤粉飾報表成為大多數(shù)上市公司的慣用伎倆。這種現(xiàn)象揭示通過稅會差異分析，可以有效探測公司盈余管理行為，監(jiān)督企業(yè)正常納稅，為稅務部門決策、證監(jiān)會、注冊會計師以及廣大市場投資者提供基本考察工具。

四、結(jié)論

會計差錯更正及日后事項的規(guī)范處理方法，首先要識別和劃分錯誤類型，然后根據(jù)會計差錯的類型選取高效、科學、合理的會計差錯更正方法。據(jù)此才能確保會計信息質(zhì)量的水平，以便為報表應用者制定有關(guān)決策提供重要、全面的參考。為此，應以企業(yè)會計準則和應用指南、財務管理制度的建立和完善為核心，加強企業(yè)會計質(zhì)量信息規(guī)范體系建設，結(jié)合國際會計準則與中國會計準則的結(jié)合，開展形式多樣化的教育工作可以切實提升會計人員的綜合素質(zhì)，改善會計信息質(zhì)量，降低會計信息過失，預防控制和杜絕會計差錯的發(fā)生，以便為中國經(jīng)濟實現(xiàn)高速化發(fā)展目標營建優(yōu)良的信息環(huán)境。