個(gè)稅匯算清繳的法律性質(zhì)及其規(guī)則適用

侯 卓,吳東蔚

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院,湖北 武漢 430073;2.華南理工大學(xué) 法學(xué)院,廣東 廣州 510006)

一、問題的提出

2018年我國修改《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》),引入綜合與分類相結(jié)合的征稅模式,將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得列為綜合所得,并規(guī)定居民個(gè)人取得綜合所得的,按納稅年度合并計(jì)算應(yīng)納稅額。這一改革舉措使得個(gè)人納稅申報(bào)的重要性有了顯著提升?！秱€(gè)人所得稅法》修訂以前,也有納稅人須于年度終了后向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅的規(guī)定,但其適用面較為狹窄,主要功能也停留在對(duì)取得收入時(shí)源泉扣繳是否充分、準(zhǔn)確的核驗(yàn),故而因申報(bào)而致匯算清繳的情形相對(duì)少見。修訂以后,前述4項(xiàng)所得類型在取得收入之際的代扣代繳稅款,實(shí)為“預(yù)扣預(yù)繳”,年度終了后的匯算清繳將大概率帶來退稅或補(bǔ)稅的經(jīng)濟(jì)后果。故此,無論從理論還是實(shí)踐的角度出發(fā),對(duì)個(gè)稅匯算清繳的相關(guān)問題進(jìn)行探究,都頗為必要。其實(shí),由《個(gè)人所得稅法》第12條可知,納稅人取得經(jīng)營所得也要遵循預(yù)扣預(yù)繳——匯算清繳的流程,這由其同樣以年度為納稅周期所決定①。鑒于綜合所得和經(jīng)營所得的匯算清繳在性質(zhì)上并無實(shí)質(zhì)差異,而前者是在2018年《個(gè)人所得稅法》修訂后方才出現(xiàn),實(shí)踐中存在的問題更多,故本文集中以其作為論述對(duì)象。

為落實(shí)年度課稅,修訂后的《個(gè)人所得稅法》第10條規(guī)定納稅人若出現(xiàn)取得綜合所得、需要辦理匯算清繳情形,應(yīng)辦理納稅申報(bào)。該規(guī)則比較抽象,在實(shí)踐適用時(shí)難以操作。鑒于新《個(gè)人所得稅法》實(shí)施后的首次匯算清繳期屆至,國家稅務(wù)總局遂于2019年底發(fā)布《關(guān)于辦理2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第44號(hào),以下簡(jiǎn)稱《公告》),明確在3種情形下,納稅人無需辦理匯算清繳:其一,年度匯算需補(bǔ)稅,但年度綜合所得收入不超過12萬元;其二,年度匯算需補(bǔ)稅,但金額不超過400元;其三,已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致,或者已預(yù)繳稅額雖然超過年度應(yīng)納稅額,但納稅人不申請(qǐng)年度匯算退稅。《公告》在明確若干問題、強(qiáng)化可操作性的同時(shí),也產(chǎn)生了不少新的問題。例如,應(yīng)如何理解《公告》中“納稅人年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元”無需辦理匯算清繳的規(guī)定?就邏輯言之,納稅人經(jīng)歷納稅申報(bào)和匯算清繳后才知道自己需補(bǔ)繳的稅額,那么“補(bǔ)稅金額不超過400元”如何成為無需辦理納稅申報(bào)的理由呢,此處豁免指向的是納稅申報(bào)義務(wù)還是實(shí)體稅法義務(wù),若納稅人未申報(bào),稅務(wù)機(jī)關(guān)可否以其他方式稽征?實(shí)際上,誘發(fā)疑問的并非僅有《公告》,引入綜合所得預(yù)扣預(yù)繳——匯算清繳制度后,如何適用《個(gè)人所得稅法》與《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)的相關(guān)規(guī)定,也引發(fā)諸多難題。

對(duì)于前述問題的解決,須仰賴對(duì)匯算清繳的準(zhǔn)確定性。遺憾的是,目前尚未有文獻(xiàn)系統(tǒng)地討論匯算清繳的法律性質(zhì),即其在納稅義務(wù)產(chǎn)生和確定過程中究竟扮演怎樣的角色?本文力圖在廓清學(xué)理問題的基礎(chǔ)上回應(yīng)實(shí)踐爭(zhēng)議。

二、個(gè)稅匯算清繳的法律定性

(一)綜合所得納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)

要準(zhǔn)確把握個(gè)稅匯算清繳的定性,須首先厘清綜合所得之個(gè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)。從如今主流的“債務(wù)關(guān)系說”出發(fā),稅收構(gòu)成要件具備時(shí)稅收債務(wù)自動(dòng)成立,稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅處分僅具有宣示意義[1]。2018年《個(gè)人所得稅法》修訂前,其對(duì)個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的解讀恰到好處:彼時(shí)我國《個(gè)人所得稅法》實(shí)行分類計(jì)征,納稅人取得應(yīng)稅收入時(shí)稅收構(gòu)成要件具備、進(jìn)而導(dǎo)致稅收債務(wù)成立,扣繳義務(wù)人在此間的任務(wù)是代扣代繳業(yè)已成立的稅收債務(wù)。但《個(gè)人所得稅法》修訂后,過半所得項(xiàng)目實(shí)行以年度為周期的綜合計(jì)征,此類所得的應(yīng)稅收入發(fā)生時(shí)間與稅收債務(wù)成立時(shí)間(納稅年度終了時(shí))相分離,由此導(dǎo)致應(yīng)稅收入發(fā)生時(shí)針對(duì)綜合所得的納稅義務(wù)尚未成立,那么為何納稅人需承擔(dān)預(yù)繳稅款的實(shí)體性稅法義務(wù)?為回答上述問題,需引入“預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)”的概念。納稅人就綜合所得負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)主要是履行稅收債務(wù),故為論述方便,本文如未特別指出,即在相同意義上使用“綜合所得稅收債務(wù)”和“綜合所得納稅義務(wù)”。預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)獨(dú)立于納稅年度終了后發(fā)生的綜合所得稅收債務(wù),是一種附解除條件的公法之債。納稅年度終了時(shí),若預(yù)繳稅款同綜合所得稅收債務(wù)的數(shù)額恰好相當(dāng),則解除條件不成就,原預(yù)扣預(yù)繳行為獲得完全的法律效力,同時(shí)預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)轉(zhuǎn)化為綜合所得稅收債務(wù)。若預(yù)繳稅款和綜合所得稅收債務(wù)的數(shù)額不等,則解除條件成就,原預(yù)扣預(yù)繳稅款的行為失效,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人產(chǎn)生新的稅款請(qǐng)求權(quán),惟基于效率考量,納稅人預(yù)繳稅款與綜合所得稅收債務(wù)相抵銷,不足部分須由納稅人補(bǔ)繳,超出部分則根據(jù)債權(quán)法上不當(dāng)?shù)美姆ɡ?因給付原因嗣后不存在而由稅務(wù)機(jī)關(guān)返還納稅人[2-3]。不過,具體的補(bǔ)稅與退稅,有待稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯算清繳結(jié)果作出課稅處分后再履行。

由上述分析框架可知,綜合所得納稅義務(wù)的產(chǎn)生并非一蹴而就,而呈現(xiàn)鮮明的分階段特質(zhì)。第一階段,在納稅年度內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅收入時(shí),成立預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)。在最抽象的意義上,無論是從泉源說、純資產(chǎn)增加說還是交易所得說的角度來把握“所得”概念[4],納稅人所獲工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)收入,都應(yīng)屬于“所得”范疇,并因而具備了所得稅法上的可稅性,但由于綜合所得的納稅周期是年度,須通盤計(jì)算納稅人的“收”與“支”,才能確定應(yīng)納稅額。而在納稅年度終了前,一方面,因?yàn)榧{稅人的收入并未固定,所以每一筆收入最終適用的稅率其實(shí)也并不明晰,比如一筆勞務(wù)報(bào)酬最終適用哪一檔稅率,加總?cè)渴杖牒蠓娇芍獣?。另一方?可扣除的支出數(shù)額實(shí)際上也無法確定,如大病醫(yī)療支出在一定限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除,這意味著可扣除額在納稅年度結(jié)束后才真正確定;即便是采用概算扣除的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目,扣除額也非一望即知。因此,納稅年度終了前,綜合所得稅收債務(wù)因缺乏定量構(gòu)成要件而無法成立,此間成立的僅是獨(dú)立的預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)。

第二階段,年度終了后、匯算清繳前,綜合所得稅收債務(wù)成立,但其僅具有抽象意義。納稅人在當(dāng)年取得相關(guān)收入與發(fā)生可扣除支出的情形已經(jīng)確定,此時(shí)其就綜合所得應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)便告發(fā)生,但這還只是一種抽象意義上的納稅義務(wù),是根據(jù)個(gè)人所得稅法“自動(dòng)”生成的,尚未得以具體化,故而無法合理期待納稅人在年度終了后立即承擔(dān)納稅義務(wù)。

第三階段,當(dāng)納稅人于個(gè)人所得稅法載明期限內(nèi)自行申報(bào)并作匯算、稅務(wù)機(jī)關(guān)審核納稅人提供的收入信息與扣除信息后,綜合所得的抽象納稅義務(wù)方才得以具體化,匯算的結(jié)論無論導(dǎo)向退稅抑或補(bǔ)稅,都對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人產(chǎn)生相應(yīng)的拘束力和執(zhí)行力。

實(shí)踐中,并非所有的納稅人在就綜合所得承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)都要經(jīng)歷這3個(gè)階段,只要不具備《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》)第25條所載取得綜合所得需要辦理匯算清繳的四類情形之一,則納稅人不必在年度終了后辦理匯算清繳。這要么是因?yàn)榧{稅義務(wù)自始未發(fā)生,如綜合所得年收入額減除專項(xiàng)扣除的余額便未達(dá)到6萬元;要么是因?yàn)轭A(yù)扣預(yù)繳的款額等于或大于應(yīng)納稅額,從而使具體的納稅義務(wù)在產(chǎn)生之前便已告承擔(dān)。而在部分納稅人需要、部分納稅人不需要經(jīng)歷第三階段的條件下,該階段的特殊性,以及由此決定的須在學(xué)理上加以廓清的必要性,愈發(fā)彰顯出來。

(二)個(gè)稅匯算清繳的性質(zhì)和功能定位

承前,在明晰綜合所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)后,便可把握個(gè)稅匯算清繳的性質(zhì)和作用。納稅人就綜合所得而與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行互動(dòng)的完整流程是:納稅人取得應(yīng)稅所得時(shí)預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)成立,扣繳義務(wù)人代扣代繳稅款—年度終了,綜合所得應(yīng)繳納多少個(gè)稅在法律層面得以確定→符合條件的納稅人在法定期限內(nèi)辦理納稅申報(bào),進(jìn)行匯算清繳→稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯算清繳結(jié)果作出課稅處分或不課稅處分。

由此可見,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯算清繳結(jié)果作出課稅處分后,具有拘束力和執(zhí)行力的綜合所得具體納稅義務(wù)才真正發(fā)生,所以匯算清繳存在于納稅義務(wù)發(fā)生之前,其本身不觸發(fā)實(shí)體稅法義務(wù),僅僅是為產(chǎn)生實(shí)體稅法義務(wù)或納稅人行使退稅請(qǐng)求權(quán)提供依據(jù),屬于行政確認(rèn)程序。正是基于此種功能定位,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第25條才不要求所有在納稅年度內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅收入的自然人都辦理匯算清繳,即便是年度終了后成立稅收債務(wù)的納稅人,只要其預(yù)扣預(yù)繳額大于等于自己估算的應(yīng)納稅額,也無需辦理匯算清繳。這固然在一定程度上誘發(fā)了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn),但若考慮到稽征效率,此舉也是無奈的必然。以城鎮(zhèn)為例,我國約有4.4億的城鎮(zhèn)就業(yè)人員,其中絕大多數(shù)人都會(huì)發(fā)生個(gè)稅應(yīng)稅收入,而根據(jù)財(cái)政部測(cè)算,2018年《個(gè)人所得稅法》修訂后約有15%的城鎮(zhèn)就業(yè)人員需繳納個(gè)人所得稅[5],如果《個(gè)人所得稅法》要求全員辦理匯算清繳,則稅務(wù)部門至少需額外承擔(dān)3.74億人的匯算清繳成本,相形之下,鋪開此張?zhí)炝_地網(wǎng)所能得到的額外收益卻微不足道。匯算清繳的上述性質(zhì)和功能定位,深刻影響了對(duì)以下實(shí)務(wù)爭(zhēng)議的處理方式。

三、個(gè)稅匯算清繳的實(shí)踐爭(zhēng)議及其解決

2020年修訂后的《個(gè)人所得稅法》實(shí)施后首次大規(guī)模開展綜合所得的匯算清繳工作。在此過程中,有三方面爭(zhēng)議比較突出:第一,如何理解《公告》中“納稅人年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元”無需辦理匯算清繳的規(guī)定;第二,若納稅人因扣繳義務(wù)人過錯(cuò)致遺漏申報(bào)進(jìn)而發(fā)生短繳稅款情事,納稅人、扣繳義務(wù)人分別應(yīng)否承擔(dān)以及承擔(dān)何種法律責(zé)任;第三,若納稅人明知有應(yīng)稅所得而不報(bào),是否屬于逃稅。對(duì)這三個(gè)問題的準(zhǔn)確回答,建立在前文關(guān)于匯算清繳法律定性的基礎(chǔ)之上。

(一)“補(bǔ)稅金額不超過400元無需匯算清繳”的法律意涵

《公告》的這一規(guī)定存在兩個(gè)方面的問題有待厘清:一是納稅人經(jīng)匯算清繳程序后才能確定應(yīng)補(bǔ)稅額,那么以補(bǔ)稅金額不超過400元作為無需辦理匯算清繳的合法事由,是否有邏輯倒置之嫌?二是《公告》所言“無需辦理年度匯算”,豁免的是納稅人程序性的申報(bào)義務(wù)還是實(shí)體性的納稅義務(wù)?

就第一個(gè)問題而言,該規(guī)定的邏輯是納稅人應(yīng)先根據(jù)自己的收入計(jì)算出應(yīng)納稅額,再判斷是否要辦理匯算清繳,由于納稅人最了解自身的收入情況,自我評(píng)估自然最為準(zhǔn)確。但問題是,稅法規(guī)定紛繁復(fù)雜且因時(shí)乃至因地而變,非常年學(xué)習(xí)者難以準(zhǔn)確把握(1)我國《個(gè)人所得稅法》呈現(xiàn)出“空筐結(jié)構(gòu)”的外觀,即稅收規(guī)范性文件等下位規(guī)范對(duì)稅法要素有深刻影響,而稅收規(guī)范性文件往往因時(shí)、因地而變,且存在較高的檢索難度,一般納稅人難以準(zhǔn)確獲知相關(guān)信息。參見侯卓:《個(gè)人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范虛造》,《法學(xué)家》,2020年第3期,第85頁。,況且縱然是稅法研究者,也可能因?qū)Χ惙ㄒ?guī)定有不同理解而得出與稅務(wù)機(jī)關(guān)不一致的應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果。是故,在辦理匯算清繳之前,即便是納稅人也難以真正確定應(yīng)納稅額。但換個(gè)角度看,可以認(rèn)為該規(guī)定仍然遵循“應(yīng)征則征”原則,只是為了避免因個(gè)別的計(jì)算失誤或理解不同而給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來的不便,稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定了一段窄小的“灰色地帶”,只要納稅人計(jì)算出的應(yīng)納稅額與稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算結(jié)果的偏離不致過大(不超過400元),那么稅務(wù)機(jī)關(guān)便不再要求其辦理匯算清繳。此舉可謂兼顧效率與公平。

進(jìn)言之,無需辦理年度匯算的稅法意涵是什么?一方面,納稅人的綜合所得具體納稅義務(wù)在稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯算清繳結(jié)果作出課稅處分后才產(chǎn)生,稅務(wù)機(jī)關(guān)在此間無法予以豁免。另一方面,從稅法法理言之,根據(jù)稅收法定原則,稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)隨意豁免業(yè)已成立的綜合所得抽象納稅義務(wù)。是故,“無需辦理年度匯算”僅意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)豁免了納稅人的申報(bào)義務(wù)。故此,雖然補(bǔ)稅金額不超過400元的納稅人可以不辦理匯算清繳,但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以且有義務(wù)征收應(yīng)繳稅款。當(dāng)然,實(shí)踐中大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)如此行事,這嚴(yán)格來講有違反稅收法定的嫌疑,但從稽征便利的角度看是無可厚非的。畢竟,誠如前文所述,對(duì)大量存在的小額短繳稅款全部進(jìn)行主動(dòng)征收,成本收益不成比例;而如果僅對(duì)其中部分納稅人的小額短繳稅款主動(dòng)征收,又有失公平,甚至有誘發(fā)選擇性執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)因扣繳義務(wù)人過錯(cuò)致遺漏申報(bào)的責(zé)任承擔(dān)

為提高稽征效率、防杜逃稅漏稅,《個(gè)人所得稅法》第9條規(guī)定支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人在取得工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等收入時(shí),基本都存在扣繳義務(wù)人。在《個(gè)人所得稅法》修訂前,扣繳義務(wù)人只要根據(jù)稅法規(guī)定正確實(shí)施了代扣代繳,納稅人就該項(xiàng)收入的納稅義務(wù)便告履行完成。雖然彼時(shí)也有扣繳義務(wù)人要辦理全員全額扣繳申報(bào)的規(guī)定,但其通常不會(huì)對(duì)納稅人利益產(chǎn)生事后影響?！秱€(gè)人所得稅法》修訂后,由于綜合所得的納稅周期被調(diào)整為年度,預(yù)扣預(yù)繳債務(wù)和綜合所得稅收債務(wù)產(chǎn)生分離,扣繳義務(wù)人支付所得時(shí)所謂的扣繳不過是預(yù)扣預(yù)繳,即便其正確適用法律開展了扣繳工作,納稅人的綜合所得納稅義務(wù)也并未終局性地得以確定,年度終了后的匯算清繳在很多情形中都必不可少。

實(shí)踐中,以使用國家稅務(wù)總局發(fā)布的“個(gè)人所得稅”APP的方式為例,納稅人在年度終了后辦理匯算清繳時(shí),在登陸APP進(jìn)入申報(bào)頁面后,收入信息會(huì)自動(dòng)歸集。也即,納稅人在納稅年度內(nèi)取得多少工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi),相應(yīng)已預(yù)繳多少稅款,系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)呈報(bào)給納稅人供其檢閱;尤其是勞務(wù)報(bào)酬等后三類所得,系統(tǒng)中是分筆呈現(xiàn)的,納稅人若是發(fā)現(xiàn)并未真實(shí)存在的收入,可點(diǎn)選剔除。前述工作進(jìn)行完畢后,納稅人在該年度有無多繳或少繳稅款,便得以明確,多退少補(bǔ)的工作即可相應(yīng)展開。審視整個(gè)過程,不難發(fā)現(xiàn),納稅人在申報(bào)時(shí)高度依賴系統(tǒng)提供的收入信息,而系統(tǒng)中的信息又源自扣繳義務(wù)人的全員全額申報(bào)。這意味著,若因扣繳義務(wù)人的過錯(cuò)導(dǎo)致一筆或數(shù)筆收入的信息未及上報(bào),納稅人在申報(bào)時(shí)又信賴系統(tǒng)呈現(xiàn)于面前的收入信息而未發(fā)現(xiàn)該遺漏,便極易發(fā)生稅款短繳的情事。問題在于,此情形下,納稅人、扣繳義務(wù)人分別應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任,如果答案為肯定,則進(jìn)一步的追問是,應(yīng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。

不同部門法上都有法律責(zé)任規(guī)則,其雖在具體形式上有所差異,但也存在共通性。大略來講,可以將法律責(zé)任區(qū)分為補(bǔ)償性責(zé)任和懲罰性責(zé)任,在稅法領(lǐng)域,前者主要包括補(bǔ)繳稅款和加征滯納金(2)當(dāng)然,稅法上滯納金的性質(zhì)相對(duì)特殊,學(xué)理上對(duì)其有“行政執(zhí)行罰”等不同解讀。但從現(xiàn)行《稅收征收管理法》的制度設(shè)計(jì)看,其性質(zhì)更為接近“納稅人因不當(dāng)占有國家稅款而應(yīng)當(dāng)繳付的時(shí)間孳息”,從而可被認(rèn)為是一種承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任的方式。參見葉姍:《論滯納稅款加收款項(xiàng)之附帶給付屬性》,《法學(xué)》2014年第10期,第65頁。,后者主要包括繳納罰款等稅收行政處罰[6]。兩類責(zé)任在許多方面存在區(qū)別,是否要求行為人具有主觀過錯(cuò)便是其中之一。通常認(rèn)為,補(bǔ)償性責(zé)任的承擔(dān)主要是為填補(bǔ)損失,其是結(jié)果導(dǎo)向的,并不要求當(dāng)事人就損害后果的發(fā)生具有主觀過錯(cuò)。懲罰性責(zé)任卻不然,主觀過錯(cuò)是行為可罰的重要前提,僅重結(jié)果、不論主觀過錯(cuò)的做法無助于實(shí)現(xiàn)行政處罰的立法目的[7],具體到稅法領(lǐng)域,在應(yīng)然層面,只要發(fā)生短繳稅款的事實(shí),納稅人便應(yīng)補(bǔ)稅并加征滯納金;僅在納稅人存在主觀過錯(cuò)的前提下,才發(fā)生罰款等行政責(zé)任的問題。實(shí)定法基本遵循了上述邏輯,比如,從《稅收征收管理法》的相關(guān)條文如第63條、第64條來看,對(duì)逃稅等行為的處罰都要求以納稅人存在過錯(cuò)為主觀要件;少數(shù)幾處未遵循上述邏輯的規(guī)則,也成為本輪《稅收征收管理法》修改過程中的主要改革對(duì)象(3)如根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第52條,稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí),要區(qū)分短繳稅款的原因。若是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е录{稅人短繳稅款,則不得加征滯納金。其實(shí),如果考慮到滯納金作為短繳稅款之時(shí)間孳息的定性,則即便在該情形下,也并非絕對(duì)不可加征。有鑒于此,本輪修訂有考慮將現(xiàn)行稅收滯納金規(guī)則一分為二,一部分同《行政強(qiáng)制法》第45條接軌,另一部分則改造為“稅收利息”。若該方案能得到踐行,對(duì)各類短繳稅款加征稅收利息的正當(dāng)性便更為充分。。

稅收法律關(guān)系的內(nèi)容比較復(fù)雜,其有稅收債務(wù)關(guān)系和稅收義務(wù)關(guān)系兩個(gè)層次,前者以財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的金錢給付義務(wù)為內(nèi)容,后者則以非財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的行為義務(wù)(如協(xié)力義務(wù))為內(nèi)容[3]。扣繳義務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間僅存在稅收義務(wù)關(guān)系(以協(xié)助預(yù)扣繳為義務(wù)內(nèi)容),而納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間同時(shí)存在稅收債務(wù)關(guān)系和稅收義務(wù)關(guān)系。鑒于此,因納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)扣預(yù)繳層面不存在稅收債務(wù)關(guān)系,故即便預(yù)扣預(yù)繳額有誤,納稅人也不得直接請(qǐng)求返還,不難發(fā)現(xiàn)此種理解不過徒增不便,宜認(rèn)為預(yù)扣預(yù)繳僅是扣繳義務(wù)人履行的協(xié)力義務(wù)/行為義務(wù)。

若納稅人遺漏申報(bào)進(jìn)而短繳稅款,則其既未履行金錢給付義務(wù),也未履行完整申報(bào)納稅的行為義務(wù)?？紤]到納稅人有正當(dāng)理由信任扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機(jī)關(guān),在未有相反證據(jù)的情況下,不宜輕率認(rèn)定其具有主觀過錯(cuò),故而缺乏承擔(dān)懲罰性責(zé)任的基礎(chǔ),令其根據(jù)《稅收征收管理法》第32條承擔(dān)補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金的補(bǔ)償性責(zé)任即可?？劾U義務(wù)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間僅存在稅收義務(wù)關(guān)系而不存在稅收債務(wù)關(guān)系,其未向稅務(wù)機(jī)關(guān)全面、準(zhǔn)確地報(bào)送涉稅信息,屬于不履行或不當(dāng)履行行為義務(wù)。又因?yàn)榭劾U義務(wù)人報(bào)送信息不全面、準(zhǔn)確,在主觀方面具有一定過錯(cuò)(4)至少是因?yàn)檫^失,也可能存在故意。,故應(yīng)根據(jù)《稅收征收管理法》第25條第2款和第62條,要求其同時(shí)承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任和懲罰性責(zé)任,具言之即限期改正并繳納罰款。

(三)因納稅人過錯(cuò)致遺漏申報(bào)的責(zé)任承擔(dān)

前述情形中,過錯(cuò)集中于扣繳義務(wù)人一方,但實(shí)踐中同樣可能出現(xiàn)因納稅人過錯(cuò)導(dǎo)致短繳稅款的情事。這方面的具體情形至少有以下三種。其一,納稅人明知涉稅信息有誤但未更正。例如,扣繳義務(wù)人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確的涉稅信息,納稅人明知此情形,但申報(bào)時(shí)未主動(dòng)匯報(bào),致使稅款短繳。其二,納稅人故意修改涉稅信息,致使收入未申報(bào)。以使用國家稅務(wù)總局發(fā)布的“個(gè)人所得稅”APP的方式為例,已如前述,該APP會(huì)自動(dòng)歸集涉稅信息并呈報(bào)給納稅人以資審閱,若納稅人認(rèn)為自己未取得某筆收入,可點(diǎn)選剔除。納稅人明知自己有相應(yīng)收入而點(diǎn)選剔除,從而導(dǎo)致稅款短繳。其三,稅務(wù)機(jī)關(guān)通知補(bǔ)充申報(bào),但納稅人置之不理。納稅人在系統(tǒng)申報(bào)時(shí)有明顯缺漏,稅務(wù)機(jī)關(guān)定向發(fā)送提醒。比如納稅人在APP上申報(bào)時(shí),僅在“工資薪金”模塊下操作,完全未注意到還有“勞務(wù)報(bào)酬”“稿酬”“特許權(quán)使用費(fèi)”等其他模塊,致使此3項(xiàng)下的申報(bào)收入均為0,若是該納稅人事實(shí)上在納稅年度內(nèi)獲得了這3類收入,則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)在APP上向納稅人發(fā)送信息,提醒其申報(bào)可能存在遺漏,同時(shí)發(fā)送短信提醒納稅人注意查看。納稅人若視而不見,也可能導(dǎo)致申報(bào)不實(shí)、短繳稅款。此間要注意的是,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知申報(bào)不可作泛化理解,實(shí)踐中,匯算清繳行將結(jié)束時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向全體納稅人發(fā)送提醒申報(bào)的短信,此舉恐不宜被認(rèn)定為通知申報(bào)。其原因在于,通知申報(bào)應(yīng)是對(duì)具體行政相對(duì)人作出的具體行政行為,否則會(huì)無端增加納稅人承擔(dān)懲罰性責(zé)任的可能性。

在上述3類情形中,納稅人都同時(shí)違反其在稅收債務(wù)關(guān)系和稅收義務(wù)關(guān)系中所應(yīng)履行的義務(wù),并且具有主觀過錯(cuò),故而均須承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任和懲罰性責(zé)任。就補(bǔ)償性責(zé)任言之,即稅務(wù)機(jī)關(guān)得要求納稅人補(bǔ)繳稅款并加征滯納金。就懲罰性責(zé)任言之,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)納稅人科處罰款,自無疑問。但問題在于,對(duì)納稅人科處罰款的規(guī)范依據(jù)究竟是《稅收征收管理法》第63條還是第64條,也即納稅人的行為該被定性為逃稅還是“不進(jìn)行納稅申報(bào)”?

《稅收征收管理法》第63條列舉了四類逃稅行為的表現(xiàn)形式,其中后兩類為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。從文義出發(fā),“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”是否必須要和“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”聯(lián)系起來方構(gòu)成逃稅,不甚明確。該問題的答案應(yīng)該為否定,因?yàn)閺捏w系解釋的角度出發(fā),后續(xù)第64條只涉及“不進(jìn)行申報(bào)”這一種情形,而法律不可能遺漏某種常見的且需要進(jìn)行規(guī)制的情形不予規(guī)制,況且是否經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)通知并不改變納稅人虛假申報(bào)的性質(zhì)。但對(duì)于“虛假申報(bào)”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)更為嚴(yán)格,這是因?yàn)閺牡?3條和第64條規(guī)定的法律責(zé)任看,違反二者的后果都是追繳稅款、加征滯納金,并處短繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;二者間的區(qū)別在于,若行為被定性為逃稅,則有可能被追究刑事責(zé)任,若被定性為“不進(jìn)行納稅申報(bào)”,便無這方面的問題。由此可見,將納稅人行為界定為“不進(jìn)行納稅申報(bào)”,更有利于納稅人,也有助于遏制逃稅認(rèn)定泛化的趨勢(shì)。據(jù)此,上述第一種情形中,納稅人系就特定收入應(yīng)申報(bào)而消極地未申報(bào),應(yīng)根據(jù)第64條處理;第二種情形屬于進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),第三種情形屬于經(jīng)通知申報(bào)而不申報(bào),均應(yīng)根據(jù)第63條處理。

申言之,從應(yīng)然的角度看,現(xiàn)行逃稅規(guī)則本身也存在一些問題。理論上講,逃稅指向已成立且已屆清償期的納稅義務(wù),而前文已述及,在抽象納稅義務(wù)和具體納稅義務(wù)二分處理的語境下,具有執(zhí)行力、拘束力的納稅義務(wù)在匯算清繳的時(shí)點(diǎn)方才成立,何談逃避?可以說,現(xiàn)行規(guī)則對(duì)逃稅的界定未必準(zhǔn)確,是導(dǎo)致實(shí)務(wù)中常不易區(qū)分《稅收征收管理法》第63條和第64條適用對(duì)象的根本原因。前者載明之逃稅行為的表現(xiàn)形式中,拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假納稅申報(bào)位列其中,故從形式外觀看,納稅人同一申報(bào)不實(shí)的行為將同時(shí)違反第63條和第64條。有鑒于此,如能遵循前文提煉之抽象納稅義務(wù)—具體納稅義務(wù)的區(qū)分思路,那么兩個(gè)條文輻射范圍的界分便清晰可辨:納稅義務(wù)發(fā)生之后,納稅人為相應(yīng)行為致使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得把握稅基,即屬于逃稅,受第63條轄制;而在納稅人僅承擔(dān)抽象納稅義務(wù)、尚未發(fā)生具體納稅義務(wù)時(shí),其不申報(bào)的行為便只應(yīng)受第64條管轄。這也反映出區(qū)分抽象納稅義務(wù)—具體納稅義務(wù)對(duì)制度實(shí)踐的積極作用。當(dāng)然,這只是應(yīng)然層面的討論,不能直接指引實(shí)踐,在逃稅規(guī)則修訂之前,稅收征納實(shí)踐仍要嚴(yán)格依據(jù)現(xiàn)行實(shí)定法來界定納稅人行為的性質(zhì)并課以相應(yīng)的法律責(zé)任。

四、結(jié)論

依解讀稅收法律關(guān)系的“債務(wù)關(guān)系說”,納稅義務(wù)自稅收構(gòu)成要件具備時(shí)產(chǎn)生,但綜合所得的納稅周期是年度,且應(yīng)納稅額由收入與可扣除支出共同決定,故納稅年度終了、納稅人的收入與可扣除支出均固定后方有可能確定應(yīng)納稅額,而非似有些稅種、甚至個(gè)稅中其他稅目那般,在構(gòu)成要件滿足的時(shí)刻即產(chǎn)生納稅義務(wù)。同時(shí),匯算清繳環(huán)節(jié)的存在以及專項(xiàng)附加扣除的數(shù)額經(jīng)常在匯算清繳時(shí)方得最終確定的現(xiàn)實(shí),也使納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)更顯撲朔迷離。對(duì)此,較為妥適的理解是,納稅年度終了后,納稅人僅就其取得的綜合所得承擔(dān)抽象納稅義務(wù),對(duì)其中需要辦理匯算清繳的納稅人來講,在稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯算清繳的結(jié)果作出課稅處分后,具體納稅義務(wù)方才真正發(fā)生?？梢?匯算清繳本身不觸發(fā)實(shí)體稅法義務(wù),僅是后者產(chǎn)生的依據(jù)。

遵循前述理解,便可回答個(gè)稅綜合所得匯算清繳實(shí)踐中涌現(xiàn)的三大難題。其一,如何理解《公告》規(guī)定“納稅人年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元的”,無需辦理匯算清繳?乍看之下,納稅人辦理匯算清繳后才能確定補(bǔ)稅金額,故《公告》的規(guī)定有倒置邏輯之嫌,但可認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)是通過設(shè)定“灰色地帶”的方式,避免因納稅人個(gè)別且輕微的計(jì)算失誤和理解不同而造成不便。進(jìn)言之,由于匯算清繳僅是實(shí)體稅法義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù),故此間豁免的是申報(bào)義務(wù)。其二,因扣繳義務(wù)人過錯(cuò)導(dǎo)致遺漏申報(bào)時(shí),此間之責(zé)任應(yīng)如何承擔(dān)?扣繳義務(wù)人須因其故意或過失違反稅收行為義務(wù)而承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任和懲罰性責(zé)任,納稅人雖同時(shí)違反金錢給付義務(wù)和行為義務(wù),但在未有證據(jù)證明其有過錯(cuò)的情況下,僅應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任。其三,因納稅人過錯(cuò)導(dǎo)致遺漏申報(bào)時(shí),其自應(yīng)同時(shí)承擔(dān)補(bǔ)償性責(zé)任和懲罰性責(zé)任,但須分情形適用《稅收征收管理法》第63條和第64條,以遏制逃稅認(rèn)定泛化的趨勢(shì)。

本文提出的雖是實(shí)踐問題,但也側(cè)面揭示出源自域外的“債務(wù)關(guān)系說”在回應(yīng)中國現(xiàn)實(shí)時(shí)可能有“水土不服”之隱憂。這提醒稅法研究者,“債務(wù)關(guān)系說”雖可作為理解稅法邏輯的一般理論,但以債權(quán)法思維解決稅法實(shí)踐問題,得出的結(jié)論未必總是公允,應(yīng)以允執(zhí)厥中的立場(chǎng)平衡公私利益,才能達(dá)致稅收善治的理想境地[8]。