內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

蘆雅婷

【摘 要】 以2012—2014年滬、深主板披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司為研究對(duì)象，運(yùn)用Logistic模型檢驗(yàn)了內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述間的關(guān)系。結(jié)果顯示，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型呈顯著正相關(guān)關(guān)系，財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān)但不顯著。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)； 重大缺陷； 財(cái)務(wù)重述； 內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

【中圖分類號(hào)】 F270；F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0119-04

一、引言

自2012年1月1日起，滬深主板的上市公司正式執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，該體系的構(gòu)建以及內(nèi)部控制審計(jì)這項(xiàng)新興業(yè)務(wù)的執(zhí)行已3年多，而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告能否披露內(nèi)部控制存在的缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否能夠合法、公允地對(duì)上市公司內(nèi)部控制發(fā)表恰當(dāng)意見(jiàn)，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量到底如何？這些問(wèn)題在我國(guó)尚未得到廣泛研究，值得審計(jì)實(shí)務(wù)界和相關(guān)政策制定者思考。因此，本文從內(nèi)部控制重大缺陷披露的角度來(lái)分析內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型的角度來(lái)分析內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)實(shí)證分析檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的主要影響因素，并重點(diǎn)研究?jī)?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)的關(guān)系，以揭示《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是否被上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效執(zhí)行，對(duì)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督、財(cái)務(wù)重述的監(jiān)管、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐的有效開(kāi)展有一定借鑒意義。

二、文獻(xiàn)回顧

從目前對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的研究成果看，專門(mén)研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露、內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的文獻(xiàn)不多。葉陳剛等（2013）以深市2010年的數(shù)據(jù)為樣本，對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素進(jìn)行回歸分析，得出內(nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，認(rèn)為自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的企業(yè)不可能承認(rèn)內(nèi)部控制存在缺陷[ 1 ]，但只是研究了內(nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)披露與否的關(guān)系，并沒(méi)有研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。何芹（2015）從理論角度對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論之間的關(guān)系進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)二者的差異在于財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的差異[ 2 ]，但并沒(méi)有研究二者之間的關(guān)系。

在研究財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)問(wèn)題上，Li和Wang（2006）研究發(fā)現(xiàn)如果公司的內(nèi)部控制被出具了非標(biāo)的審計(jì)意見(jiàn)，那么相比那些被出具清潔審計(jì)意見(jiàn)的公司，其更有可能在未來(lái)發(fā)生財(cái)務(wù)重述。崔志娟（2012）描述性統(tǒng)計(jì)分析了2008—2010年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與財(cái)務(wù)重述之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)不能傳遞財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量信息，必須通過(guò)監(jiān)督內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告質(zhì)量和鑒證質(zhì)量才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范的預(yù)期目標(biāo)[ 3 ]，但均沒(méi)有分析財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型間的關(guān)系。

三、研究假設(shè)

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)[ 4 ]。若上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，則《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》被上市公司有效執(zhí)行，內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露的內(nèi)部控制信息是客觀真實(shí)、可靠的，并表明上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)為否定意見(jiàn)。

提出假設(shè)1：上市公司的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露內(nèi)部控制重大缺陷，其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條明確將企業(yè)更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)的內(nèi)部控制可能存在重大缺陷跡象的四種情況之一，從而將財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制重大缺陷聯(lián)系在一起，也與否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型聯(lián)系在一起。如果《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》被注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效執(zhí)行，則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量也高，其能夠披露上市公司存在的重大缺陷，發(fā)表合理的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。

提出假設(shè)2：發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司，其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2012—2014年滬深主板A股上市公司中對(duì)外披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司為研究對(duì)象，相關(guān)變量數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)，并剔除金融保險(xiǎn)行業(yè)公司、ST公司和數(shù)據(jù)缺失公司，最終得到有效樣本3 115個(gè)。通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)中的“公告查詢”搜集2013年1月1日至2015年6月30日之間上市公司發(fā)布的年報(bào)補(bǔ)充或更正公告以及對(duì)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正公告，從而取得解釋變量財(cái)務(wù)重述的具體數(shù)據(jù)，并進(jìn)行手工整理。

（二）變量設(shè)定

所有變量的定義與取值方法見(jiàn)表1。

（三）模型設(shè)計(jì)

本文構(gòu)建如下模型檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述的關(guān)系，同時(shí)加入控制變量，檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)否定意見(jiàn)類型的影響因素：

五、實(shí)證分析

本文采用SPSS19.0對(duì)樣本進(jìn)行Logistic回歸分析。

（一）描述性分析

從各變量的描述性統(tǒng)計(jì)情況表2可以看到，在2012—2014年內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的三年中，樣本針對(duì)上市公司內(nèi)部控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型為否定意見(jiàn)的所占比重較少，僅占0.8%。樣本上市公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露自身內(nèi)部控制存在重大缺陷的比例為1.25%；發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司有10.82%；年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為“非標(biāo)”占比3.08%；聘請(qǐng)國(guó)際“四大”進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的比率為9.9%；因違規(guī)行為被處罰的上市公司不到9%；獨(dú)立董事比例和上市公司總資產(chǎn)收益率的最小、最大值和均值顯示出樣本公司在這兩者間存在較大差距，這也便于對(duì)其進(jìn)行實(shí)證分析。

（二）相關(guān)性分析

表3列示了各變量間相關(guān)性分析的結(jié)果。ICAO與Deficiency、Restate、Opinion、Violation以及ROA的相關(guān)系數(shù)分別為0.572、0.05、0.275、0.127和-0.061，并且在1%的水平上顯著相關(guān)，內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述以及其存在因違規(guī)行為被處罰都是上市公司被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的影響因素，且上市公司總資產(chǎn)收益率越低，內(nèi)部控制更可能存在重大缺陷，被出具否定內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大；上市公司被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為國(guó)際“四大”、獨(dú)立董事比例均為正相關(guān)，但結(jié)果均不顯著。除此之外，可以看到有些變量間的相關(guān)系數(shù)數(shù)值略高于0.5，為考慮自變量間多重共線性問(wèn)題，通過(guò)方差膨脹因子（VIF）檢驗(yàn)，各自變量間的VIF值均略大于1，故認(rèn)為變量間不存在明顯的多重共線性，可進(jìn)行多元回歸分析以驗(yàn)證變量間的確切結(jié)果。

（三）多元回歸統(tǒng)計(jì)

表4列示了Logistic多元回歸結(jié)果，模型系數(shù)的綜合檢驗(yàn)中，所有的Sig為0.000，H-L檢驗(yàn)Sig=0.620，說(shuō)明模型能夠很好地?cái)M合。

從回歸結(jié)果看到，在對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行控制以后，解釋變量?jī)?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否披露內(nèi)部控制重大缺陷在1%水平上顯著，說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷顯著相關(guān)，其系數(shù)為正，證明兩者間呈正相關(guān)關(guān)系。亦即上市公司的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露內(nèi)部控制重大缺陷，其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大，假設(shè)1得證。這也說(shuō)明從內(nèi)部控制重大缺陷披露的角度來(lái)衡量的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量較好，上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》較為有效。另外，上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述的系數(shù)為正，即內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與財(cái)務(wù)重述的發(fā)生正相關(guān)，但其沒(méi)有通過(guò)0.05的顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明上市公司當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)重述與否對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的影響并不顯著，假設(shè)2未得到驗(yàn)證。原因可能是：（1）由于我國(guó)的相關(guān)法律、法規(guī)在財(cái)務(wù)重述問(wèn)題上監(jiān)管不充分，也幾乎沒(méi)有上市公司因財(cái)務(wù)重述行為而受到監(jiān)管部門(mén)的處罰，導(dǎo)致上市公司更正已公布財(cái)務(wù)報(bào)告的隨意性，且披露的內(nèi)容、形式多樣，致使財(cái)務(wù)重述表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象減弱；（2）由于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的判定標(biāo)準(zhǔn)較為籠統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)未能有效執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，未充分考慮財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制重大缺陷的關(guān)系。

控制變量中，年度財(cái)務(wù)報(bào)告“非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型在1%水平上顯著正相關(guān)，原因可能在于：“非標(biāo)”的年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型意味著上市公司的年報(bào)存在重大錯(cuò)報(bào)或重大事項(xiàng)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未發(fā)現(xiàn)，表明內(nèi)部控制很可能存在重大缺陷，無(wú)法合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，則否定意見(jiàn)類型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告更可能被出具。內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為國(guó)際“四大”與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型顯著正相關(guān)，說(shuō)明執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，質(zhì)量越高，越能發(fā)現(xiàn)并披露上市公司內(nèi)部控制重大缺陷。獨(dú)立董事的比重與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān)，雖未通過(guò)0.05的顯著性檢驗(yàn)，但與預(yù)期符號(hào)相反。從實(shí)證結(jié)果來(lái)看出現(xiàn)與研究假設(shè)截然相悖的原因可能在于：一方面，獨(dú)立董事對(duì)上市公司的外部監(jiān)督職能被弱化，僅僅扮演咨詢顧問(wèn)的角色；另一方面，獨(dú)立董事的獨(dú)立性并不強(qiáng)，且對(duì)其失職問(wèn)責(zé)、履職評(píng)價(jià)處于空白階段，這在一定程度上造成了獨(dú)立董事工作勤勉度不足，無(wú)法做到董事會(huì)的獨(dú)立性越高，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督越有效。上市公司當(dāng)年因違規(guī)行為被處罰、總資產(chǎn)收益率分別與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān)和負(fù)相關(guān)，且與預(yù)期一致但都不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文通過(guò)替換總資產(chǎn)收益率這一控制變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，將ROA替換為當(dāng)年上市公司是否發(fā)生虧損來(lái)衡量公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，然后重新進(jìn)行了回歸分析，得到的結(jié)果與上文所述一致。以上檢驗(yàn)證明本文的結(jié)果是穩(wěn)健的。

六、結(jié)論

本文以滬深主板A股2012—2014年的數(shù)據(jù)為樣本，以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的影響因素進(jìn)行了研究，并引用了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中有關(guān)內(nèi)部控制可能存在重大缺陷跡象的表述，實(shí)證結(jié)果表明：內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷顯著正相關(guān)，與財(cái)務(wù)重述的發(fā)生正相關(guān)但不顯著，年報(bào)“非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)類型以及執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為國(guó)際“四大”與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型均顯著正相關(guān)。本文研究的局限性在于：在解釋變量上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述數(shù)據(jù)的收集上，由于目前對(duì)上市公司更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的公告沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，一定程度上對(duì)其樣本數(shù)量造成誤差，可能弱化了實(shí)證結(jié)論。

基于以上研究，相關(guān)建議如下：（1）監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)規(guī)定更具體、更嚴(yán)格的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn)，并處罰披露信息存在嚴(yán)重問(wèn)題的上市公司，以促進(jìn)上市公司科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亟缍▋?nèi)部控制的重點(diǎn)內(nèi)容、設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法和程序、準(zhǔn)確界定和分析缺陷類型、切實(shí)有效地進(jìn)行內(nèi)部控制自我檢查和評(píng)價(jià)，并如實(shí)披露其內(nèi)部控制的建立健全情況及其有效性。（2）監(jiān)管部門(mén)應(yīng)完善財(cái)務(wù)重述追責(zé)制度，加強(qiáng)監(jiān)管并規(guī)范財(cái)務(wù)重述信息披露，避免上市公司濫用財(cái)務(wù)重述。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)高度重視發(fā)生財(cái)務(wù)重述行為的上市公司，擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍，謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)控制缺陷，有效執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，充分考慮財(cái)務(wù)重述行為的發(fā)生，表明內(nèi)部控制重大缺陷存在的跡象。（4）加強(qiáng)上市公司獨(dú)立董事的問(wèn)責(zé)機(jī)制，從而強(qiáng)化上市公司自身對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。

【參考文獻(xiàn)】

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