對《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》的探討

楊 葉

（作者單位：浙江中企華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

黨的二十大報(bào)告明確提出要“全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興，鞏固和完善農(nóng)村基本經(jīng)營制度，發(fā)展新型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)”[1]。2023 年中央1 號文件再次強(qiáng)調(diào)“鞏固提升農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革成果，多樣化途徑發(fā)展新型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)”[2]。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是發(fā)展壯大農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)、鞏固社會(huì)主義公有制、促進(jìn)共同富裕的重要主體，規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算，是全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實(shí)施和治理水平提升的重要抓手。財(cái)政部和農(nóng)業(yè)農(nóng)村部于2021 年12 月7 日印發(fā)了關(guān)于《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度的通知》（財(cái)農(nóng)〔2021〕121 號），自2022 年1 月1 日起施行。財(cái)政部辦公廳于2023 年1 月11 日發(fā)布關(guān)于征求《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）意見的函》（財(cái)辦會(huì)〔2023〕2 號）。這些制度安排是農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會(huì)事務(wù)管理的基礎(chǔ)，對管好農(nóng)村集體“三資”（資金、資產(chǎn)、資源）、保障農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的不斷壯大、全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實(shí)施、加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化建設(shè)、實(shí)現(xiàn)共同富裕具有十分重要的意義[2]。

一、《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》修訂的意義

（一）進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

近年來，通過不斷深化農(nóng)村改革，創(chuàng)新經(jīng)營模式，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)模不斷壯大，存量資產(chǎn)日益增加，急需出臺(tái)新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，這有助于各級黨委、政府精準(zhǔn)分析轄區(qū)內(nèi)集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并為決策提供有價(jià)值的信息。掌握可用資金資產(chǎn)資源情況、收入渠道等，精準(zhǔn)分析集體經(jīng)濟(jì)薄弱村情況，為各級政府出臺(tái)扶持薄弱村、發(fā)展村級集體經(jīng)濟(jì)的相關(guān)政策提供精準(zhǔn)數(shù)據(jù)依據(jù)。通過制度約束來規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于精準(zhǔn)施策強(qiáng)村富民[2]。

（二）進(jìn)一步強(qiáng)化對集體資產(chǎn)和成員權(quán)益的保護(hù)

《中華人民共和國民法典》和《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法（草案）》將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織列為營利法人、非營利法人之外的一類特別法人，突出其財(cái)務(wù)管理不同于企業(yè)的特別特征。其資產(chǎn)權(quán)屬、所有者權(quán)益、發(fā)展目標(biāo)與一般經(jīng)濟(jì)體區(qū)別明顯。會(huì)計(jì)制度的修訂緊緊圍繞黨中央、國務(wù)院關(guān)于推動(dòng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)精神，切實(shí)保護(hù)集體資產(chǎn)安全，保障集體經(jīng)濟(jì)組織成員權(quán)益，推動(dòng)公益事業(yè)發(fā)展，對可能導(dǎo)致集體資產(chǎn)流失，可能損害農(nóng)民權(quán)益、增加村集體和政府債務(wù)的行為做出規(guī)范或者禁止。鞏固農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革成果，保障農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員的合法權(quán)益的基本要求，從會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算方法選擇的角度，加以規(guī)范完善。

（三）進(jìn)一步推進(jìn)鄉(xiāng)村數(shù)字化改革，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)監(jiān)管一體化目標(biāo)

數(shù)字賦能鄉(xiāng)村振興，全面推進(jìn)鄉(xiāng)村數(shù)字化改革，是實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、提升鄉(xiāng)村治理水平、實(shí)現(xiàn)人民對美好生活向往的必然途徑。農(nóng)業(yè)農(nóng)村部已經(jīng)建立了全國農(nóng)村集體資產(chǎn)監(jiān)管平臺(tái)，支持發(fā)達(dá)地區(qū)研究出臺(tái)地方性的農(nóng)村集體資產(chǎn)管理?xiàng)l例，為集體資產(chǎn)監(jiān)督管理提供法治保障，同時(shí)支持發(fā)達(dá)地區(qū)研究出臺(tái)數(shù)智化的管理平臺(tái)，提高“三資”管理的效率。為順應(yīng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織數(shù)智化管理平臺(tái)的建設(shè)，必須要有一套規(guī)范統(tǒng)一、與時(shí)俱進(jìn)的會(huì)計(jì)科目相配套，和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的采集標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)監(jiān)管一體化目標(biāo)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度已經(jīng)無法滿足新型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，對現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂是眾望所歸，具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》修訂的主要內(nèi)容

為規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)工作，加強(qiáng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》等有關(guān)規(guī)定，結(jié)合農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的實(shí)際情況，財(cái)政部辦公廳發(fā)布的《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》[2]主要做了以下修訂。

（一）《征求意見稿》刪減了財(cái)務(wù)管理等其他非會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度《征求意見稿》化繁為簡，刪除了原制度中非會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，如財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容、會(huì)計(jì)檔案管理的內(nèi)容、會(huì)計(jì)人員管理的內(nèi)容等。對原制度中財(cái)務(wù)管理內(nèi)容由《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度》（財(cái)農(nóng)〔2021〕121 號）來規(guī)范，對原制度中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作內(nèi)容由《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)政部令第98 號）來規(guī)范；對原制度中會(huì)計(jì)檔案管理內(nèi)容由《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》（財(cái)政部、國家檔案局令第79 號）等部門規(guī)章來規(guī)范；對原制度中會(huì)計(jì)人員管理由《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員一章中明確規(guī)定；對原制度中會(huì)計(jì)人員回避制度由《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中明確規(guī)定。《征求意見稿》對原體例調(diào)整后，更加聚焦統(tǒng)一規(guī)范會(huì)計(jì)核算。

（二）《征求意見稿》對會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理的修訂

1.資產(chǎn)類科目修訂

第一，新增了“161 無形資產(chǎn)”和“162 累計(jì)攤銷”會(huì)計(jì)科目，滿足了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織不斷豐富的資產(chǎn)類型，如土地使用權(quán)確認(rèn)與計(jì)量要求。第二，新增“171 長期待攤費(fèi)用”和“181 待處理財(cái)產(chǎn)損益”，滿足了新財(cái)務(wù)制度強(qiáng)調(diào)年終收益分配前，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)清查資產(chǎn)，清理債權(quán)、債務(wù)，至少每年一次，使資產(chǎn)做到賬實(shí)相符，以保障集體資產(chǎn)的安全完整的要求。第三，原制度中“131 牲畜（禽）資產(chǎn)”和“132 林木資產(chǎn)”分為四個(gè)科目，即“131 消耗性生物資產(chǎn)”“132 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“133 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”“134 公益性生物資產(chǎn)”，使“生物資產(chǎn)”的定義與分類與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41 號——農(nóng)業(yè)》趨同，與財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5 號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則接軌，與2021 年12 月30 日新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》一致，核算更加全面、規(guī)范、科學(xué)。

2.負(fù)債類科目修訂

第一，取消“213 應(yīng)付福利費(fèi)”會(huì)計(jì)科目，把村級組織運(yùn)轉(zhuǎn)和村務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)支出，村級集體公益和成員公益等體現(xiàn)綜合服務(wù)和管理協(xié)調(diào)的支出計(jì)入成本費(fèi)用，不在本年凈收益中計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)用，這一改變與《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度》的要求相配套，也體現(xiàn)了《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法（草案）》對綜合服務(wù)和集體公益的要求。第二，新增“213 應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目，是細(xì)化“212 應(yīng)付工資”會(huì)計(jì)科目的核算要求，把固定管理人員薪酬支出與臨時(shí)、季節(jié)性用工的勞務(wù)報(bào)酬支出加以區(qū)分。第三，新增“214 應(yīng)交稅費(fèi)”科目，是因?yàn)楸容^發(fā)達(dá)地區(qū)，隨著產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，政社分離的推行，許多農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織涉稅的經(jīng)營性收入增加，需要繳納各種稅費(fèi)已經(jīng)比較普遍，因此增設(shè)“214應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目已經(jīng)必不可少。第四，新增“241專項(xiàng)應(yīng)付款”會(huì)計(jì)科目，主要是獲得政府補(bǔ)助的具有專門用途且未來應(yīng)支付用于專門用途的資本性專項(xiàng)資金，有別于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織興辦生產(chǎn)、公益事業(yè)，按“一事一議”形式籌集的專項(xiàng)資金，也有別于屬于收益性收入的“補(bǔ)助收入”的專項(xiàng)資金，滿足了不同類型政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算的需求。

3.所有者權(quán)益類科目和成本類科目修訂

繼續(xù)沿用原制度的規(guī)定，科目編號和科目名稱均未做改動(dòng)，但是“301 資本”會(huì)計(jì)科目的內(nèi)涵有修訂。為保護(hù)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員的權(quán)益，把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資本嚴(yán)格限定在集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部，相應(yīng)刪減了接受投入資本的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。這一修改既符合《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法（草案）》中的相關(guān)規(guī)定，又體現(xiàn)了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織特有的集體屬性[2]。

4.損益類科目修訂

第一，為滿足稅務(wù)業(yè)務(wù)核算的需要，計(jì)提稅金計(jì)入當(dāng)期損益，新增了“512 稅金及附加”“521 所得稅費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。第二，根據(jù)《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，可分配收益的分配順序中不再提取應(yīng)付福利費(fèi)，將村內(nèi)公益事業(yè)發(fā)展、村級組織運(yùn)轉(zhuǎn)等支出費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益[3]，增設(shè)“214 公益支出”和“215 運(yùn)轉(zhuǎn)支出”會(huì)計(jì)科目。“214 公益支出”科目核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的用于本集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部公益事業(yè)、集體福利或成員福利的各項(xiàng)支出，如計(jì)劃生育、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、老年補(bǔ)助、老干部補(bǔ)助、烈軍屬補(bǔ)助、困難補(bǔ)助、社會(huì)保險(xiǎn)等公益事業(yè)、集體福利、人員福利等?！?15 運(yùn)轉(zhuǎn)支出”會(huì)計(jì)科目核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的用于保障村民委員會(huì)等農(nóng)村自治組織運(yùn)轉(zhuǎn)的各項(xiàng)支出例如聯(lián)防治安、環(huán)境衛(wèi)生、道路水電維護(hù)、宣傳費(fèi)用、黨團(tuán)活動(dòng)、征兵費(fèi)用等村民委員會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用。公益支出和運(yùn)轉(zhuǎn)支出計(jì)入成本費(fèi)用，夯實(shí)了本年收益的計(jì)算，更加體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)特征。

會(huì)計(jì)科目繼續(xù)保留“農(nóng)”的特色，突出“農(nóng)”字屬性，在會(huì)計(jì)核算上充分考慮農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和長期以來習(xí)慣的做法[4]，在滿足會(huì)計(jì)核算需求的前提下，繼續(xù)保留只有農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織才有的成員“內(nèi)部往來”和農(nóng)村公益事業(yè)的“一事一議”籌資籌勞核算。繼續(xù)保留務(wù)實(shí)簡化需求，對“112 應(yīng)收款”不計(jì)提信用減值損失，對“121 庫存物資”不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，對長期資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（三）《征求意見稿》對財(cái)務(wù)報(bào)表體系的修訂

《征求意見稿》取消了“財(cái)務(wù)情況說明書”，增加會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表和收益及收益分配表相關(guān)欄目的詳細(xì)信息，以及抵押、擔(dān)保、涉及訴訟等重大事件會(huì)計(jì)報(bào)表中無法列示的信息。進(jìn)一步修訂完善了資產(chǎn)負(fù)債表、收益及收益分配表等會(huì)計(jì)報(bào)表格式和編制說明。充分體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織特點(diǎn)，以全面反映農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和成員的合法權(quán)益的保障[5]。

三、《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》修訂的建議與理由

（一）建議明確區(qū)分“112 應(yīng)收款”與“113 內(nèi)部往來”會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的邊界

《征求意見稿》將“112 應(yīng)收款”會(huì)計(jì)科目表述為“核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與非成員（包括外單位及個(gè)人）之間發(fā)生的各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)，包括因銷售庫存物資、提供服務(wù)應(yīng)收取的款項(xiàng)以及應(yīng)收的各種賠款、罰款、利息等”[5]；將“113 內(nèi)部往來”表述為“本科目核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與所屬單位和成員之間發(fā)生的各種應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)等經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)”[5]。這里的關(guān)鍵是成員與非成員的界定，而“所屬單位”如依法出資的設(shè)立強(qiáng)村公司或村集體經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)辦的農(nóng)民專業(yè)合作社有可能是非成員屬性，如果都?xì)w類為“113 內(nèi)部往來”導(dǎo)致邊界不清。建議“113 內(nèi)部往來”核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織和成員之間發(fā)生的各種成員屬性應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)等經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)。

（二）建議“151 固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目中分離出“公共基礎(chǔ)設(shè)施”一級會(huì)計(jì)科目

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理除了管好用活集體資產(chǎn)，切實(shí)提高經(jīng)濟(jì)效益，更承擔(dān)著確保集體資產(chǎn)保值與增值，充分發(fā)揮村集體經(jīng)濟(jì)組織的管理職能（統(tǒng)一服務(wù)和管理協(xié)調(diào)）和落實(shí)國家財(cái)經(jīng)法規(guī)的需要。這幾年國家在美麗鄉(xiāng)村建設(shè)和未來鄉(xiāng)村建設(shè)上投入了大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)費(fèi)，建設(shè)了一些公共基礎(chǔ)設(shè)施，包括農(nóng)村人居環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施（如村級道路、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電垃圾處理系統(tǒng)等）、農(nóng)田水利基礎(chǔ)設(shè)施（如渠道、泵站、水閘、大壩、堤防、智慧農(nóng)業(yè)設(shè)施等）和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。這些資產(chǎn)核算要體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要性原則要求，可以參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以便更好地為農(nóng)業(yè)主管部門決策服務(wù)。

（三）建議強(qiáng)化對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定

一方面，長期以來農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織沒有計(jì)提折舊導(dǎo)致農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)虛增，不計(jì)提折舊就不能真實(shí)反映村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)得實(shí)有價(jià)值。另一方面，新會(huì)計(jì)制度中對村集體經(jīng)濟(jì)涉稅事項(xiàng)核算有明確規(guī)定，折舊同時(shí)關(guān)系到稅金的核算與繳納。因此，建議會(huì)計(jì)制度增強(qiáng)可操作性，參照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法對中固定資產(chǎn)以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限及折舊方法有可供參考的規(guī)定。

（四）增設(shè)“無形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目

用于核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)的實(shí)際成本[2]。建議重點(diǎn)明確土地使用權(quán)的入賬、攤銷、轉(zhuǎn)讓、出租的核算，以體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的“農(nóng)”字特色。

（五）建議保留“收支明細(xì)表”，新增現(xiàn)金流量表

在財(cái)務(wù)“四公開”制度下，很有必要保留該報(bào)表，因“收支明細(xì)表”比較直觀，比資產(chǎn)負(fù)債表更能為廣大成員所理解和接受。同時(shí)全國在推進(jìn)數(shù)字鄉(xiāng)村建設(shè)，很多地區(qū)財(cái)務(wù)工作都有財(cái)務(wù)信息化平臺(tái)支持，可以自動(dòng)生成現(xiàn)金流量表，提供現(xiàn)金流量的信息，這能更好地幫助村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)揮管理決策職能。

總之，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度修訂順應(yīng)了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的新形勢與新要求，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相比較，具有前瞻性、適用性、傳承性、科學(xué)性，能更好地為村集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展壯大保駕護(hù)航，為全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實(shí)施奠定制度基礎(chǔ)。