環(huán)境保護(hù)稅征管中環(huán)保部門的權(quán)責(zé)倒置問(wèn)題

南昌大學(xué)法學(xué)院 賴思怡

一、問(wèn)題的提出

2016年12月25日，全國(guó)人大常委會(huì)正式通過(guò)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》）標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的問(wèn)世。而在此法中折射出的新變化，如明確納稅主體、由費(fèi)改稅、兩檔減排稅收減免和稅收征管部門的改變等，均反映了我國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)立法的重視。但實(shí)際上，針對(duì)環(huán)保部門的權(quán)責(zé)分配，立法者的制度構(gòu)建與其初衷尚未較好融合，有待優(yōu)化。

首先，從立法技術(shù)層面探究，為實(shí)現(xiàn)稅收征收制度內(nèi)部和諧的技術(shù)導(dǎo)向，立法者確立了“由費(fèi)改稅”的新方向，并強(qiáng)調(diào)稅務(wù)部門為征收環(huán)境保護(hù)稅的最主要力量。而綜合環(huán)境保護(hù)稅這一稅種的特殊要求，環(huán)保部門在其中的專業(yè)優(yōu)勢(shì)也不容忽視。

其次，從環(huán)保部門征稅權(quán)力層面探究，環(huán)保部門的權(quán)力在形式上呈逐減趨勢(shì)。但實(shí)質(zhì)上，其在征稅過(guò)程中仍起到舉足輕重的作用。但由于立法上對(duì)環(huán)保部門的限縮性規(guī)定，環(huán)報(bào)部門執(zhí)法范圍縮小，難以發(fā)揮實(shí)效。

最后，從環(huán)保部門在跨部門征管合作機(jī)制中的地位層面探究，與立法將環(huán)保部門定位為輔助部門不同，環(huán)保部門在實(shí)際工作中承擔(dān)了大部分工作量。同時(shí)，由于稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間的合作尚缺詳盡具體的規(guī)定，環(huán)保部門合作義務(wù)增加也難免使得其責(zé)任加重。

二、征管機(jī)制中環(huán)保部門的權(quán)責(zé)分配之現(xiàn)狀分析

（一）跨部門合作傾向性強(qiáng)

跨部門合作，是新公共管理改革進(jìn)程中的一個(gè)概念，繼承發(fā)展了協(xié)同治理、跨界治理等理論，是國(guó)家為了整合彼此獨(dú)立的組織圍繞共同目標(biāo)進(jìn)行合作，采取縱向協(xié)調(diào)、橫向協(xié)調(diào)、內(nèi)外協(xié)調(diào)等多種形式，達(dá)到資源整合與聯(lián)合行動(dòng)之目的。

根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，我國(guó)以“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測(cè)、信息共享”的征管模式首次確定了稅務(wù)部門與環(huán)保部門對(duì)于環(huán)境稅的協(xié)同征管。此種跨部門相互配合的征管機(jī)制區(qū)別于與以往的僅由稅務(wù)部門或環(huán)保部門等的單一部門征管模式，而通過(guò)強(qiáng)調(diào)政府“為公眾提供公共服務(wù)”的根本目的導(dǎo)向，融合各部門優(yōu)勢(shì)提升征管效率。當(dāng)然，這是新征管模式下最理想的狀態(tài)。如若稅務(wù)部門與環(huán)保部門都能夠充分有效地發(fā)揮各自的作用，共同致力于環(huán)保稅的征管，那么不僅可以大幅提高其征管效率，成本也能隨之有所降低。但理想狀態(tài)與實(shí)際情況往往存在一定偏差。由于立法對(duì)征管合作的模糊性界定，跨部門合作征管機(jī)制在實(shí)踐中遇到了重重困難。此外，如何有機(jī)融合環(huán)境保護(hù)的特殊性與稅收的普遍性仍是稅收征管中的一大難題。環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息共享平臺(tái)發(fā)揮的作用有限、部門之間互相信任和互相依賴的程度不高、各自為政、缺乏交流而只簡(jiǎn)單執(zhí)行并完成法律規(guī)定的義務(wù)等現(xiàn)象的出現(xiàn)均影響著跨部門合作機(jī)制功能的實(shí)現(xiàn)。

（二）環(huán)保部門權(quán)力減少

1.環(huán)保部門對(duì)內(nèi)對(duì)外的權(quán)力分配失衡

生態(tài)環(huán)保的壓力增大倒逼環(huán)保體制進(jìn)行改革。為減少政府內(nèi)部的部門干預(yù)，掃清環(huán)境保護(hù)的內(nèi)部障礙，我國(guó)政府正大力推動(dòng)環(huán)保體制由雙重領(lǐng)導(dǎo)制轉(zhuǎn)變?yōu)榇怪惫芾碇贫龋⒃凇董h(huán)境保護(hù)稅法》中賦予環(huán)保部門制定環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的權(quán)力，試圖為環(huán)境保護(hù)的行政執(zhí)法提供更多的獨(dú)立自主權(quán)。然而此類為環(huán)保部門“增權(quán)”的舉動(dòng)僅增長(zhǎng)了其作為行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人之間的單向作用，而在最后一步的稅款征收中戛然而止，沒(méi)有涉及行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的權(quán)力分配。這便使得環(huán)保部門空有對(duì)外的管轄規(guī)劃?rùn)?quán)，對(duì)內(nèi)的權(quán)力卻由主變?yōu)榇?，體現(xiàn)了環(huán)保部門內(nèi)外的權(quán)責(zé)分配不一致。

2.環(huán)境保護(hù)稅的經(jīng)費(fèi)支配權(quán)缺失

根據(jù)國(guó)務(wù)院于2017年發(fā)布的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問(wèn)題的通知》，環(huán)境保護(hù)稅將作為與一般稅收相同的用處全部納入地方收入。對(duì)于環(huán)保部門而言，其“經(jīng)費(fèi)支配權(quán)”受到擠壓。在改革前，排污費(fèi)被立為環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金，絕大部分最終劃撥給地方環(huán)保部門。但改革后，環(huán)保部門在承擔(dān)較大工作量的實(shí)踐背景下，反而缺失了對(duì)其的支配權(quán)?？陀^因素的不確定性增大使得環(huán)保部門權(quán)力受到限制，壓縮了其職能實(shí)現(xiàn)的空間。

（三）環(huán)保部門義務(wù)增加

從《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定中不難看出，環(huán)保部門對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅的征管義務(wù)呈擴(kuò)大化。其中包括兩個(gè)方面：一方面是由于對(duì)象擴(kuò)大引起的原義務(wù)范圍擴(kuò)張，如環(huán)保部門的異議復(fù)核義務(wù)，前者規(guī)定的復(fù)核內(nèi)容只針對(duì)“排污者對(duì)于核定的污染物排放種類、數(shù)量的異議”，而后者已經(jīng)擴(kuò)大到“稅務(wù)部門對(duì)于納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常或者納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)”，并且法律明確規(guī)定后者屬于稅務(wù)部門提請(qǐng)環(huán)保部門進(jìn)行復(fù)核的權(quán)利。除此之外，復(fù)核的頻率也因新征稅主體的加入而上升。一旦法定復(fù)核緣由出現(xiàn)，稅務(wù)部門即擁有提請(qǐng)復(fù)核的權(quán)利，這便要求環(huán)保部門復(fù)核意見(jiàn)的出示應(yīng)當(dāng)具有時(shí)效性。另一方面是《環(huán)境保護(hù)稅法》新增的義務(wù)，主要是因征管機(jī)制的建立而附帶的合作義務(wù)。但這也不可避免地伴隨著一些不必要義務(wù)的產(chǎn)生，如報(bào)送信息義務(wù)，包括報(bào)送“排污許可、排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況”等，這些義務(wù)與環(huán)境保護(hù)稅的直接關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，且并非稅務(wù)部門日常所需，可適當(dāng)予以削減。

三、征稅機(jī)制中環(huán)保部門權(quán)責(zé)倒置之成因探究

（一）征管合作主次關(guān)系不明

區(qū)別于其他稅種僅涉及稅務(wù)部門這一個(gè)稅收管理主體，環(huán)境保護(hù)稅的征收還需要環(huán)保部門的協(xié)同管理?！董h(huán)境保護(hù)稅法》從上層建筑的視角確定了稅收征管雙重主體的模式，在法條原文中也采取了“協(xié)作”這一名詞，框定了環(huán)保部門的輔助形象，僅將其規(guī)定為一個(gè)配合機(jī)關(guān)。然而，在“稅務(wù)部門—環(huán)保部門”的主輔形式下，與之不相適應(yīng)的是，環(huán)保部門在環(huán)保稅的征管制度中起著決定性作用。從污染物排放量的確定到第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)復(fù)核，每一環(huán)節(jié)都要求環(huán)保部門積極履行職責(zé)。跨部門征管模式原本應(yīng)在平等職責(zé)、職能分擔(dān)的基礎(chǔ)定位上運(yùn)作，然而環(huán)保部門的責(zé)任傾向性大大超過(guò)環(huán)境保護(hù)稅法所規(guī)定的權(quán)力范圍，必然會(huì)引發(fā)責(zé)任認(rèn)定困難、合作關(guān)系模糊不清的問(wèn)題。在這樣的雙重困境下，極易導(dǎo)致環(huán)保部門疲于應(yīng)付分內(nèi)職責(zé)，對(duì)稅務(wù)部門主管的事務(wù)有心無(wú)力。稅務(wù)部門與環(huán)保部門弱化的合作意識(shí)與“主次分明”的立法態(tài)度相沖突，使跨部門合作征管效果大打折扣。

（二）征管合作義務(wù)的增加

《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)環(huán)保部門的義務(wù)規(guī)定里，除上文論述的異議復(fù)核和報(bào)送義務(wù)外，立法者還為環(huán)保部門新增設(shè)了“無(wú)償為納稅人提供與繳納環(huán)境保護(hù)稅有關(guān)的輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)”等義務(wù)。這一義務(wù)原只屬于稅務(wù)部門，現(xiàn)因合作機(jī)制的誕生而自然增加。但實(shí)際上，諸如此類產(chǎn)生的合作義務(wù)本身便具有獨(dú)立性，牽連性較弱，不必對(duì)其予以增大。且環(huán)保部門與稅務(wù)部門的合作初衷是共同提高征管效率，適當(dāng)減輕合作義務(wù)更有利于環(huán)保部門發(fā)揮優(yōu)勢(shì)。

（三）稅收征管的專業(yè)衡量不足

以污染監(jiān)測(cè)制度為例，結(jié)合當(dāng)前環(huán)境保護(hù)稅施行狀況來(lái)看，確定污染物排放量是稅收征管的一大痛點(diǎn)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)確定污染物排放量的方法做出了明確規(guī)定，包括：安裝使用自動(dòng)檢測(cè)設(shè)備監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)、監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)出具監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)、排污系數(shù)、物料衡算方法、抽樣測(cè)算方法。而此項(xiàng)規(guī)定反饋不佳的原因是多方面的。從客觀條件上來(lái)看，其受到監(jiān)測(cè)技術(shù)等的限制；從頂層設(shè)計(jì)上來(lái)看，跨部門協(xié)作征稅難度大，制度構(gòu)建仍待完善；從企業(yè)的逐利性來(lái)看，為追求經(jīng)濟(jì)效益的最大化而犧牲社會(huì)效益的情況時(shí)有發(fā)生。綜合以上情況，從經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，環(huán)保部門已形成了一套較為完善的污染物排放量監(jiān)測(cè)體系，且配套設(shè)施與技術(shù)人員均已就位。但意外的是，立法者卻并未將其納入體系，其專業(yè)靶向性仍有待加強(qiáng)。

四、權(quán)責(zé)一致原則的法理性基礎(chǔ)

權(quán)利與責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)是對(duì)等統(tǒng)一的。從法律學(xué)層面分析，權(quán)責(zé)一致意味著公民或者法人在享有法律規(guī)定權(quán)利的同時(shí)，還應(yīng)履行相應(yīng)的責(zé)任與義務(wù)，而拒絕履行責(zé)任與義務(wù)或出現(xiàn)違法行為則必須要受到法律的制裁。從政治學(xué)的層面分析，權(quán)責(zé)一致意味著在授予專門國(guó)家機(jī)構(gòu)與工作人員一定的國(guó)家權(quán)力的同時(shí)，也要給予其一定的責(zé)任與義務(wù)。其中，對(duì)“責(zé)”的詮釋分為積極責(zé)任與消極責(zé)任兩部分，積極責(zé)任指權(quán)力主體應(yīng)當(dāng)做什么，消極責(zé)任指權(quán)力主體的懲罰性責(zé)任。權(quán)責(zé)一致理論主要就積極責(zé)任進(jìn)行規(guī)定，即責(zé)任主體的職責(zé)與義務(wù)應(yīng)當(dāng)同其權(quán)力相適配。故在增加責(zé)任主體義務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)增加責(zé)任主體的權(quán)力，兩者為同步狀態(tài)。

在此原則指導(dǎo)下，環(huán)境保護(hù)稅中環(huán)保部門權(quán)責(zé)設(shè)計(jì)問(wèn)題應(yīng)注重權(quán)利與義務(wù)的平衡。若賦予環(huán)保部門的權(quán)力大過(guò)責(zé)任與義務(wù)，則極易引發(fā)立法導(dǎo)向與實(shí)踐的脫節(jié)，使稅務(wù)部門的主導(dǎo)地位名不副實(shí)，并進(jìn)一步引起對(duì)環(huán)保部門權(quán)限內(nèi)容的質(zhì)疑。此外，這樣的權(quán)責(zé)配置打壓了稅務(wù)部門的積極性，不利于環(huán)境保護(hù)稅的長(zhǎng)足發(fā)展。反之，若環(huán)保部門的責(zé)任與義務(wù)高于權(quán)力，既挫傷了環(huán)保部門的征收積極性，又影響了環(huán)保部門的征收效率，稅務(wù)部門也不免受到群眾質(zhì)疑。倘若不就環(huán)保部門義務(wù)承擔(dān)進(jìn)行細(xì)致劃分，并適當(dāng)下放權(quán)力，便會(huì)增大稅收征管運(yùn)行阻力，反而由于權(quán)力交叉重疊等問(wèn)題拉低征管水平。故以權(quán)責(zé)一致原則指導(dǎo)構(gòu)建環(huán)保部門權(quán)責(zé)體系迫在眉睫。

五、環(huán)保部門權(quán)責(zé)分配之完善路徑

（一）細(xì)化環(huán)保部門的義務(wù)范圍與責(zé)任承擔(dān)

第一，就義務(wù)范圍而言，環(huán)境保護(hù)稅法僅通過(guò)原則性規(guī)定的方式確立了稅務(wù)部門與環(huán)保部門的協(xié)作，尚未對(duì)其分工做具體劃分。筆者建議，可在立法上嚴(yán)格規(guī)定詳細(xì)分工，提高稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間征管協(xié)作的可操作性。此外，還需規(guī)定兩部門協(xié)作的內(nèi)容與程序，規(guī)范征管協(xié)作機(jī)制的運(yùn)行。同時(shí)，就實(shí)踐層面出現(xiàn)的環(huán)保部門義務(wù)高于責(zé)任問(wèn)題做出回應(yīng)，削減環(huán)保部門的義務(wù)，將其責(zé)任范圍限縮至污染物監(jiān)測(cè)等專業(yè)性較強(qiáng)且與稅收征管有直接聯(lián)系的領(lǐng)域。

第二，就責(zé)任承擔(dān)方面，出現(xiàn)了環(huán)保部門及其工作人員“責(zé)任無(wú)所依”的問(wèn)題。與其不同的是，稅務(wù)部門及其工作人員的責(zé)任承擔(dān)可直接適用稅收征管法的規(guī)定，但就環(huán)保部門而言，尚未有特別法予以確立。筆者建議，可綜合《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合改革后的權(quán)責(zé)分配加以修改補(bǔ)充，從而完善環(huán)保部門的責(zé)任體系。

（二）構(gòu)建信息共享平臺(tái)

要解決信息有效性低、征收效率低的問(wèn)題關(guān)鍵在于激發(fā)部門合作的內(nèi)在動(dòng)力。從加強(qiáng)信息平臺(tái)建設(shè)視角看，立法應(yīng)明確涉稅信息共享著力點(diǎn)在于信息的對(duì)接性，而非全面性?！董h(huán)境保護(hù)稅法》應(yīng)從立法層面上整合環(huán)保部門與稅務(wù)部門有效信息的互通共享，合理篩選部門定期報(bào)送信息內(nèi)容，精準(zhǔn)提高信息共享質(zhì)效。信息平臺(tái)對(duì)接對(duì)象為稅務(wù)部門時(shí)，環(huán)保部門應(yīng)圍繞有利于確定稅額、涉稅檢查、涉稅賬簿管理等職責(zé)；而當(dāng)信息平臺(tái)對(duì)接對(duì)象為環(huán)保部門時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重心側(cè)重于提高其監(jiān)測(cè)水平、監(jiān)測(cè)能力、監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的及時(shí)性和客觀性等。從加強(qiáng)部門間工作配合視角看，應(yīng)在明確稅務(wù)部門與環(huán)保部門為平等合作的定位前提下，通過(guò)減少環(huán)保部門的不必要義務(wù)，賦予環(huán)保部門更大的自主權(quán)。同時(shí)，正視環(huán)保部門存在監(jiān)測(cè)技術(shù)落后的客觀事實(shí)，加快監(jiān)測(cè)點(diǎn)建設(shè)，著力推進(jìn)《環(huán)境保護(hù)稅法》污染物范圍的擴(kuò)大化，并借助稅務(wù)部門作為執(zhí)法部門可多頻次執(zhí)法和監(jiān)督的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門與生態(tài)環(huán)保部門的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，加大部門合作黏合度。

（三）賦予環(huán)保部門以第三方監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)監(jiān)督權(quán)

受企業(yè)成本及監(jiān)測(cè)技術(shù)的制約，處于發(fā)展初期的中小企業(yè)往往會(huì)選擇第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)作為數(shù)據(jù)申報(bào)對(duì)象。從選取到申報(bào)階段，第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)只與企業(yè)關(guān)聯(lián)。申報(bào)數(shù)據(jù)背后龐大的利益網(wǎng)令人不得不對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性持懷疑態(tài)度。而事實(shí)也正是如此。據(jù)某市統(tǒng)計(jì)，企業(yè)委托監(jiān)測(cè)的合規(guī)率趨近于零，監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的有效性更是極其低下。然而在此背景下，《環(huán)境保護(hù)稅法》卻通過(guò)賦予稅務(wù)部門靈活的選擇權(quán)，給予了第三方機(jī)構(gòu)較大的信任度。雖然稅務(wù)部門對(duì)數(shù)據(jù)異常情況提請(qǐng)復(fù)核尚屬于自主調(diào)控范圍內(nèi)，但法律并未將其規(guī)定為一種強(qiáng)制性義務(wù)。倘若納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)低于實(shí)際排放量，就會(huì)出現(xiàn)偷漏稅的行為。而這種行為地出現(xiàn)在無(wú)形之中甚至有稅務(wù)部門的助力。故此，環(huán)保部門介入第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)有其正當(dāng)性緣由。環(huán)保部門在數(shù)據(jù)的申報(bào)過(guò)程中不應(yīng)只停留在復(fù)核層面，給環(huán)保部門適當(dāng)放權(quán)有利于征收稅額的具體確定，使環(huán)境保護(hù)稅收進(jìn)一步彰顯公平與綠色的理念。

（四）建立長(zhǎng)效激勵(lì)機(jī)制

1.給予環(huán)保部門必要的執(zhí)行經(jīng)費(fèi)

“費(fèi)改稅”實(shí)行后，環(huán)保部門的權(quán)力配置發(fā)生了巨大變化。環(huán)保部門讓渡給稅務(wù)部門的處分權(quán)力使環(huán)保部門實(shí)現(xiàn)自我職能的能力降低，在經(jīng)費(fèi)自主權(quán)方面尤為明顯。例如環(huán)保部門無(wú)法自主撥款維護(hù)專業(yè)設(shè)施，導(dǎo)致設(shè)備更新進(jìn)度緩慢從而影響稅收公正。在此權(quán)責(zé)不一的責(zé)任設(shè)定下，環(huán)保部門不可避免地出現(xiàn)消極怠工、后勁不足的情況。且將環(huán)保稅全部劃入地方一般財(cái)政預(yù)算的資金分配與排污費(fèi)時(shí)代的“專項(xiàng)資金”形成強(qiáng)烈對(duì)比。鑒于此，筆者認(rèn)為，適當(dāng)劃撥部分財(cái)政預(yù)算，給予環(huán)保部門資金處分權(quán)以達(dá)到實(shí)現(xiàn)公共利益的目的導(dǎo)向，確保稅收收入的有效實(shí)現(xiàn)理應(yīng)成為跨部門合作中的重要激勵(lì)機(jī)制。

2.建立環(huán)境保護(hù)稅收專項(xiàng)資金

綜觀《環(huán)境保護(hù)稅法》，涉及激勵(lì)環(huán)保部門的規(guī)定幾乎沒(méi)有。部門經(jīng)費(fèi)是促進(jìn)部門積極性的有效手段，在環(huán)境保護(hù)稅征管過(guò)程中，環(huán)保部門承擔(dān)著需要花費(fèi)大量人力、物力、財(cái)力的大部分實(shí)質(zhì)性工作，然而由于其“輔助”地位實(shí)際上并得不到與其職責(zé)相匹配的經(jīng)費(fèi)。環(huán)境保護(hù)稅作為一種特定目的的稅種，其立法目的在于“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，故將環(huán)境保護(hù)稅收重新列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理有其合理性。

綜上，不管是從何種目的出發(fā)，未來(lái)立法都有必要明確將環(huán)境保護(hù)稅規(guī)定為專管專用稅，作為一種區(qū)別于一般稅種的收入交由環(huán)保部門進(jìn)行管理，專用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)與治理，并且構(gòu)建與之相適應(yīng)的體系化的資金使用制度。