會計制度與稅收法規(guī)的統(tǒng)一路徑

劉建瑜

摘要：在如何處理會計制度與稅收法規(guī)二者關(guān)系的問題上存在兩種模式，即會計制度與稅收法規(guī)相分離模式和會計制度與稅收法規(guī)相統(tǒng)一模式。目前我國采用的是稅會分離模式，客觀上造成了會計確認、計量與計稅基礎(chǔ)的不一致。文章在厘清會計制度與稅收法規(guī)關(guān)系的基礎(chǔ)上，對稅會分離模式與統(tǒng)一模式進行深入分析，以稅會的不可分離性為切入口對稅會的不可分離性作了論證。最后提出我國應(yīng)采用稅會統(tǒng)一模式從而加強會計制度與稅收法規(guī)的統(tǒng)一路徑。

關(guān)鍵詞：會計制度；稅收法規(guī)；統(tǒng)一路徑

一、引言

我國改革開放以來，會計制度和財稅制度的發(fā)展與改革一直都是沿著不同的路徑進行的，由此也造成二者之間的差異逐漸加大。為了協(xié)調(diào)會計制度與稅收法規(guī)之間的差異，稅務(wù)部門頒布了大量的規(guī)章條例，從而使得二者之間關(guān)系更加復(fù)雜，實務(wù)操作也愈發(fā)困難，這不利于我國稅收政策的執(zhí)行與監(jiān)管。

在這種情況下，以研究如何處理稅會之間的差異為核心的稅務(wù)會計應(yīng)運而生，并且取得了一定的成果。但是，目前流行的稅務(wù)會計理論大部分是建立在稅會分離即“會計制度與稅收法規(guī)相分離”的基礎(chǔ)上的，由此造成會計制度與稅收法規(guī)差異的協(xié)調(diào)是一個永久性的難題，該理論無法從本質(zhì)上解決問題。本文從反面進行研究，以稅會的不可分離性為切入口，以求得問題解決方案。

二、會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系

會計制度會隨著經(jīng)濟、法律、財政、稅收制度的變化而作出相應(yīng)改變。而制度變化是個自然演進的過程，由于人的有限理性，制度無法被精確設(shè)計。從本質(zhì)上說，制度更多的是對環(huán)境的適應(yīng)。因此，當分析會計制度時應(yīng)該結(jié)合制度的歷史背景及其所處環(huán)境。世界各國都有著與眾不同的經(jīng)濟、文化和法律的發(fā)展歷史，在這種背景下，研究一國會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系必然要考慮各種影響因素，比如法律體系、產(chǎn)權(quán)關(guān)系等。正是由于上述原因，任何國家在處理稅會關(guān)系時都不可能采取完全相同的方式。本文從兩大會計模式以及我國會計模式的演變來探究稅會關(guān)系。

（一）會計制度與稅收法規(guī)的兩大會計模式

1. 會計制度與稅收法規(guī)相分離的模式（以下簡稱“稅會分離模式”）

英美是稅會分離模式的典型，推崇實用主義，認為會計不受宏觀目標和微觀經(jīng)濟理論的限制。財務(wù)會計主要目的是為投資者提供有助于決策的信息，并且為了樹立公司良好形象，在資本市場中處于有利地位，公司會通過各種途徑使稅后收益最大化。同時，公司也會通過所謂“穩(wěn)健性原則”減少收入的確認或推遲收入確認時間，以達到減少納稅的目的。在這類國家往往存在發(fā)達的資本市場，會計職業(yè)組織對會計制度的制定有著巨大的影響力，會計人員需熟悉有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，準確計算應(yīng)納稅所得額。

2. 會計制度與稅收法規(guī)相統(tǒng)一的模式（以下簡稱“稅會統(tǒng)一模式”）

法德是稅會統(tǒng)一模式的典范。法德兩國同為大陸體系的國家，在這些國家中政府對社會經(jīng)濟生活的干預(yù)起主導(dǎo)作用，財務(wù)報表的編制為政府管理部門提供信息的重要性遠遠高于為投資者、債權(quán)人提供會計信息。通常情況下，企業(yè)會計確認與計價總體上與稅務(wù)資產(chǎn)負債表相結(jié)合，從而使得財務(wù)報表與稅務(wù)報表基本趨于一致。這種稅會統(tǒng)一模式下，會計核算管理方式的選定首先要符合政府有關(guān)稅收計劃的要求，而會計核算管理制度則一般由政府財政相關(guān)機關(guān)提出，并強制執(zhí)行。會計職業(yè)組織在會計制度制定方面沒有太大的直接影響，他們通常關(guān)心財務(wù)會計中的技術(shù)問題和增加職業(yè)界的經(jīng)濟利益。兩者關(guān)系如表1所示。

（二）我國稅會關(guān)系演進歷程

上文述及稅會關(guān)系的形成是受多種因素共同作用的結(jié)果，我國從建國至今稅會關(guān)系經(jīng)歷了由統(tǒng)一到分離的演進過程，這是與當時的經(jīng)濟、政治、法律等社會因素緊密相關(guān)的，所以必須結(jié)合當時社會背景來看待稅會關(guān)系問題。

1. 稅會統(tǒng)一階段

中華人民共和國成立初期，我國的政治、經(jīng)濟等方面的建設(shè)都處于起步階段，法律環(huán)境也不夠完善，會計制度建設(shè)更是缺少專業(yè)人才，而稅收是國家建設(shè)的支柱，這些因素共同決定了會計制度遵從于稅收法規(guī)。在計劃經(jīng)濟模式下，我國企業(yè)所有制形式基本上是以國有經(jīng)濟為主的公有制，社會生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都受政府計劃來控制，企業(yè)一般只需對政府負責(zé)。企業(yè)的會計處理以國家稅收收入最大化為目標，會計制度與稅收法規(guī)的目標在本質(zhì)上是一致的。同時，公司也應(yīng)從方便的角度考慮，以符合稅收當局的規(guī)定作為其基本的財務(wù)管理準則，盡量避免或降低因為會計管理方式和稅收法規(guī)要求的差異而需要分別管理的內(nèi)容，而非以實際體現(xiàn)公司運營情況為主要目標。

在這一階段，企業(yè)會計制度實際上是執(zhí)行稅收法規(guī)的工具，財務(wù)會計要調(diào)整與稅務(wù)會計高度統(tǒng)一，使企業(yè)無須面對兩套不同的會計制度，也無須運用其他核算方式進行單獨計算，進而減少部分運營成本。

2. 稅會分離階段

由于社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步形成和現(xiàn)代企業(yè)體制的不斷完善，過去政府投資一統(tǒng)天下的局面逐漸被多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)和債權(quán)結(jié)構(gòu)代替。此時企業(yè)與國家間的經(jīng)濟關(guān)系主要體現(xiàn)為稅務(wù)關(guān)系，從而形成了國家稅收與企業(yè)所有者投資收益之間的矛盾關(guān)系，這也就要求會計制度與國家稅收法規(guī)開始按照各自的目標，沿著不同的方向前進發(fā)展。

從1994年稅制改革以及1997年具體的會計準則和公司會計制度的陸續(xù)實施以來，會計制度與稅收法規(guī)就不斷分離。企業(yè)針對會計制度與稅收法規(guī)的分離在進行會計核算時，首先應(yīng)根據(jù)會計制度進行會計處理，在納稅時再根據(jù)相關(guān)的稅收法規(guī)進行調(diào)整。

（三）稅會差異產(chǎn)生的根源

稅會差異存在的主要原因在于利益保護的偏向不同。稅會分離模式的代表國家之一美國擁有發(fā)達的資本市場，而發(fā)達的資本市場的發(fā)展需要大量的信息以及對投資者利益充分進行保護，財務(wù)會計的目標是向投資者反映投資對象的經(jīng)營情況，因此，財務(wù)會計對于資本市場具有重要作用。美國的會計準則制定正是為了保護投資者利益，在此基礎(chǔ)上建立了一套會計理論，其財務(wù)會計概念框架也得到了其他國家的廣泛關(guān)注。而美國的稅收法規(guī)的立場與其他國家是一致的，即堅持真實性、確定性與法定性的原則，保證國家稅收的穩(wěn)定性，這樣在美國會計準則與稅收法規(guī)必然產(chǎn)生很大的分歧。稅會差異產(chǎn)生的根本原因在于會計制度與稅收法規(guī)的不同利益保護的偏向，而這種偏向會把國家利益和投資者的利益對立起來。

三、會計制度與稅收法規(guī)具有不可分離性

（一）分離的不必要性

1. 會計制度與稅收法規(guī)的目標

財務(wù)會計是按照會計制度的要求向會計信息使用者提供能真實、客觀、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告。稅收法規(guī)則秉持公平稅負的原則，便于政府的征稅與管理，按照國家的要求確定了各種稅項的繳納范圍和征稅方法，從而對可供選擇的會計方式也必然有所約束與限制，以保障政府的財政收入。兩者目標的不一致導(dǎo)致了稅會無法統(tǒng)一，稅會統(tǒng)一可能會影響會計信息的公允性。就目標實現(xiàn)的角度而言，只有實行會計制度與稅務(wù)法規(guī)分離才可解決這個矛盾。但是就目前的情況，由于公允性的前提條件是成熟的資本市場，但中國的資本市場發(fā)展時期相對較短，市場體系尚不完善，我國的財務(wù)會計尚不能提供公允的會計信息。綜上所述，我國的財務(wù)會計目標完全可以定位于向會計信息使用者提供真實的、合法的會計信息，這本質(zhì)上與稅收法規(guī)所要求的真實性、合法性的目標一致。在目標的問題上，會計制度和稅收法規(guī)是可以達成一致的，因此稅會分離是不必要的。

2. 計量依據(jù)

主張將會計核算制度和稅收法規(guī)分離的一種依據(jù)是企業(yè)財務(wù)會計工作與稅收的計算基礎(chǔ)有所不同。企業(yè)財務(wù)會計計量的依據(jù)是會計準則和會計制度，而稅收根據(jù)的則是稅收法規(guī)，兩者在收入確定范圍與確定時間上存在差異，形成了企業(yè)利潤和應(yīng)納稅所得額間的巨大區(qū)別。但會計管理制度和稅收法規(guī)又是不是必須分開決定于稅務(wù)收益和會計利潤之間的不同程度。在中國，暫時性差異是能夠通過協(xié)調(diào)會計管理制度與稅收法規(guī)而使之統(tǒng)一起來的。

3. 核算原則

主張會計制度與稅收法規(guī)分離的另一依據(jù)是二者核算原則不同，會計制度采用的核算原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅收法規(guī)所主張的核算原則是收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合。如果稅收具有檢驗納稅人有無能力立即支付現(xiàn)金的作用，稅收法規(guī)就要完全采用收付實現(xiàn)制原則進行核算，這種結(jié)論其實是不正確的。從經(jīng)濟發(fā)展的實際形勢以及理論的內(nèi)部邏輯基礎(chǔ)上看，稅收法規(guī)核算原則向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是必要的。在實際實踐中，我國稅收法規(guī)政策也已經(jīng)在一定程度上反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，比如對長期勞動合同、建造合同，根據(jù)稅收政策規(guī)定可以按照完成進度和已完成的量確認收入的實現(xiàn)；對購置的固定資產(chǎn)等資本性支出，則是根據(jù)權(quán)責(zé)產(chǎn)生體制準則分期均攤等。同時稅收法規(guī)也在進一步發(fā)展完善，并努力完成與會計核算體系在核算原則上的靠攏，二者也因此存在著分離的不必要性。

4. 法律根源

通過對比英美與法德國家的會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系模式可以得知，同屬大陸法系（成文法）的法德采用的是稅會統(tǒng)一模式，同屬英美法系（判例法）的英美采用的是稅會分離模式。也就是說，會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系在很大程度上受到立法狀況的影響，民商經(jīng)濟立法越是完備的國家，其會計制度的權(quán)威性越低。從法律體系上來講，我國的會計制度與稅收法規(guī)不宜采用分離的模式。

（二）分離的現(xiàn)實危害性

1. 稅會分離造成稅收征管成本加大

稅收保障國家財政收入來源，能夠調(diào)整國家與企業(yè)和公民個人分配關(guān)系。考察稅收征管效率要考慮顯性成本即征稅成本，更應(yīng)考慮隱性成本，即納稅成本和因收征管不力而造成的稅收損失。如果財稅制度改革的結(jié)果僅是降低了征稅成本，而納稅成本上升，那么稅收損失將得不到有效控制，稅收征管總成本就沒有降低。減少稅會差異，實現(xiàn)稅會的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，能達到保障稅收的同時降低稅收征管成本的目的。

2. 稅會分離實務(wù)操作難度大

因為會計制度與稅收法規(guī)要求不同，對于同一交易或事項要同時按照二者進行處理，這樣就給會計人員增加工作量的同時也增加了操作難度。復(fù)雜的稅會差異調(diào)整需要在精通會計制度的基礎(chǔ)上熟悉稅收法規(guī)，要求會計人員必須具備較高的專業(yè)水平和知識結(jié)構(gòu)。這就要求會計人員必須具備較高的專業(yè)水平和知識結(jié)構(gòu)，但是我國會計人員的整體水平較低，尚不具備這種條件。

（三）不分離的可能性

在我國，會計制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到分離的過程，大多數(shù)學(xué)者認為稅會分離是為了適應(yīng)從計劃經(jīng)濟體制到市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的需要，但值得注意的是，其實市場經(jīng)濟體制下也可采用稅會計統(tǒng)一模式。一國會計制度與稅收法規(guī)關(guān)系的選擇與本國政治、法律、資本市場發(fā)展和稅收監(jiān)管能力等因素密切相關(guān)，不能只考慮經(jīng)濟因素，而是要全面均衡。實際上，無論從政治、法律還是資本市場發(fā)展和稅收監(jiān)管能力上來看，我國與英美都有著很大的區(qū)別，這也決定著我國與英美的稅會模式具有差異性。我國與同為大陸法系的法國和德國有著諸多相似之處，譬如在金融市場結(jié)構(gòu)方面，二者的證券市場與其經(jīng)濟發(fā)達程度相比是不發(fā)達、不成熟的，銀行業(yè)空前發(fā)展，企業(yè)融資渠道主要為銀行貸款。此外，在法律法規(guī)體系方面，我國有成文法的傳統(tǒng)，法律法規(guī)相對比較健全，因此，將會計制度納入到稅收法規(guī)體系中也是具備條件的。因此，會計制度和稅收法規(guī)具有不分離的可能性。

四、會計制度與稅收法規(guī)的統(tǒng)一路徑

（一）借鑒英美稅會關(guān)系模式和法德稅會關(guān)系模式

深入研究和剖析西方兩種不同的稅會模式，對我國探索和建立符合本國國情的稅會關(guān)系模式具有重要的意義。德國的稅會關(guān)系模式有著很多值得借鑒的地方。首先，德國在宏觀經(jīng)濟基礎(chǔ)上建立會計制度，會計法規(guī)的制定主要受政府的影響。其次，我國與德國同為大陸體系國家，法律體系均比較健全，借鑒德國處理會計制度和稅收法規(guī)的關(guān)系的做法成為可能。再次，德國會計制度強化了道德觀念，在德國會計制度下會計行為受到法律的約束，雖然缺少了自由度，但卻體現(xiàn)了公平公正的原則，減少了會計造假的發(fā)生。我國的會計職業(yè)道德教育也一直強調(diào)誠實守信，但是會計造假屢禁不絕，如果充分借鑒德國稅會關(guān)系模式將會有效遏制會計造假的發(fā)生。

（二）明確稅會統(tǒng)一的范圍

稅會統(tǒng)一并不是簡單地將會計制度與稅收法規(guī)之間現(xiàn)有的所有差異全部統(tǒng)一起來，首先應(yīng)該明確的是統(tǒng)一的目的主要是為了消除暫時性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的核算問題以及借此可能人為調(diào)節(jié)收益的問題。多數(shù)永久性差異都是稅收法規(guī)的規(guī)定引起的，只需在會計核算的基礎(chǔ)上進行簡單納稅調(diào)整，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，所以可以保留。

（三）稅會統(tǒng)一的方式

在借鑒法德稅會模式，同時明確了稅會統(tǒng)一的范圍后，可以從兩個出發(fā)點來實現(xiàn)稅會統(tǒng)一，一是從會計制度本身出發(fā)，在保證會計信息的質(zhì)量前提的基礎(chǔ)上盡量遵從稅收法規(guī)的規(guī)定；二是從稅收法規(guī)出發(fā)，以保障國家稅收為前提，盡量遵從會計的核算原理。本文就較為突出的差異提出解決思路。

1. 會計制度角度

主張稅會分離的理由之一就是會計的一些處理方法能夠體現(xiàn)信息的真實性，因此要在財務(wù)報表中反映諸如公允價值變動損益、資產(chǎn)減值準備等這類信息，但是這些項目的收入與支出并沒有真正實現(xiàn)，對于企業(yè)的現(xiàn)金流量沒有任何影響，更沒有轉(zhuǎn)換為企業(yè)的實際資產(chǎn)和負債，必須要等到交易或事項真正發(fā)生時才可以確認。而會計上對于公允價值變動損益、資產(chǎn)減值準備的處理又賦予了較大的自由度，稅收法規(guī)則明確規(guī)定了此類損益要稅前調(diào)回。

要充分利用財務(wù)報表附注對于公允價值變動損益、資產(chǎn)減值準備等信息充分披露。對于會計國際趨同問題，上市公司在編制年度合并財務(wù)報表時可統(tǒng)一采用國際會計準則，但對于母公司和子公司報告編制仍應(yīng)采用本國的會計制度與稅收法規(guī)保持一致。

2. 稅收法規(guī)角度

就固定資產(chǎn)折舊而言，稅收法規(guī)對折舊方法、折舊年限以及殘值比例規(guī)定得較為單一，會計制度則允許企業(yè)根據(jù)實際情況合理確定計提折舊的方法，但絕大多數(shù)企業(yè)為了避免與稅收法規(guī)不一致帶來的差異調(diào)整，通常會保守地選擇直線法。目前我國稅收法規(guī)對固定資產(chǎn)的折舊年限作了三種分類，并規(guī)定了折舊的最低年限，但要求采取直線法，只對一些特殊的固定資產(chǎn)允許實行加速折舊。

在目前對固定資產(chǎn)的折舊年限的三種分類的基礎(chǔ)上作進一步細分，并合理確定折舊方法的選擇范圍，只要企業(yè)在相應(yīng)的范圍內(nèi)選擇符合自己固定資產(chǎn)的折舊方法，稅收法規(guī)上就允許在稅前扣除，更科學(xué)的折舊規(guī)定，更有利于固定資產(chǎn)的更新與技術(shù)進步，增加企業(yè)收入和利潤，從而擴大稅收收入。

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（作者單位：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）