電子商務稅收流失與納稅征管研究

□文/盧苡默 楊 紅

（新疆農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 新疆·烏魯木齊）

［提要］近年來，隨著科學技術(shù)的不斷發(fā)展，網(wǎng)上零售業(yè)正迎來蓬勃發(fā)展的春天，兩大頭部平臺交易額占全網(wǎng)交易額的92.15%，“十四五”規(guī)劃更是將電商視為促進國內(nèi)國際市場發(fā)展、搶占國際競爭制高點的關(guān)鍵動力。在稅收方面，盡管我國已經(jīng)針對電商出臺相關(guān)法律，但對電子商務具體的征繳數(shù)額仍可能難以估計，因此必須對電子商務的稅收流失加以計算，并提出一些優(yōu)化建議。

一、電子商務相關(guān)理論及其對納稅的影響

（一）電子商務相關(guān)理論

1、電子商務的概念。電子商務主要由B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2C（Customer to Customer）、O2O（Online to Online）構(gòu)成。對于電子商務，各國研究人員提供的定義并不相同，但大致可分為兩類：廣義和狹義。廣義上來說，電子商務包括所有以電子方式進行的商業(yè)交易。零售商使用互聯(lián)網(wǎng)等電子工具來完成公司內(nèi)部、供應商、客戶和合作伙伴之間的所有交易，包括市場分析、投資、采購、客戶聯(lián)系、市場交易、市場調(diào)查、銀行結(jié)算、貨物銷售、支付服務、物流轉(zhuǎn)移、售后服務等。廣義上的電子商務包括所有活動領(lǐng)域：商業(yè)、管理、服務和消費。狹義的電子商務是指在全球范圍內(nèi)圍繞互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)活動，銷售各方包括通過互聯(lián)網(wǎng)參與在線交易的商品供應商、消費者、中介機構(gòu)等，商品包括有形的商業(yè)資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。目前，人們一般理解的電子商務是指狹義上的電子商務。本文也是以狹義的電子商務即互聯(lián)網(wǎng)商務為核心，探討互聯(lián)網(wǎng)商務稅收問題。

2、中國電子商務發(fā)展歷程。我國電子商務主要經(jīng)歷了如下幾個階段：1990～1997年，政府組織“三金工程”，這標志著我國電子商務開始起步；1997年，中國第一家垂直互聯(lián)網(wǎng)公司——浙江網(wǎng)盛科技股份有限公司（浙江網(wǎng)盛生意寶股份有限公司）誕生；1997～2005年，網(wǎng)上購物進入實際應用階段，眾多國內(nèi)外商家紛紛入駐；2010年至今，電子商務進入穩(wěn)步發(fā)展階段，在財政稅收中所占比重連年增長。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)信息中心（CNNIC）發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2020年12月，我國網(wǎng)民規(guī)模已達9.99億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達70.6%?？梢钥闯觯覈娮由虅瞻l(fā)展前景良好，還存在許多潛在客戶。未來隨著互聯(lián)網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的進一步完善，將為電子商務發(fā)展帶來新的機遇。

（二）電子商務對納稅的影響

1、電子商務納稅征管存在的問題。一方面隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷向前發(fā)展，電子商務作為一種新型交易模式，與現(xiàn)行的線下實體經(jīng)營最大的區(qū)別就是由于無紙化、虛擬性強等特點，使稅務機關(guān)難以準確獲取完整的交易過程和資金流向，對稅基造成了侵蝕；另一方面由于電子商務發(fā)展迅速，稅務機關(guān)工作人員稅務稽查往往存在一些滯后性，電子商務商家為了減少交稅，可能采用各種手段，而稅務機關(guān)可能無法及時發(fā)現(xiàn)，這就導致電子商務成為了“稅收洼地”。電子商務稅收流失主要是由于征稅體系發(fā)展無法適應電子商務的變化而在納稅地點、納稅時間、納稅申報等環(huán)節(jié)存在問題。

2、電子商務納稅征管存在的難點

（1）納稅地點和納稅時間確認困難?！岸愂胀莸亍睍绊懳覈愂帐杖?。除了京東有自己的物流公司外，很多淘寶類商家都需要依靠外部的物流公司，商品發(fā)貨的快遞費可以計入“銷售費用”。很多電商可能存在虛構(gòu)運費的問題，實際運費包含在商品價格中，消費者并不清楚運費具體是多少，電商平臺也并不清楚，物流公司為了維護客戶關(guān)系選擇視而不見。稅務機關(guān)很可能難以確定納稅地點，再加上我國還存在大量的小型電商平臺，這些平臺很多并沒有固定的營業(yè)場所，甚至連注冊地都設(shè)在國外，這可能導致實際收入難以估測，造成了電商平臺數(shù)據(jù)與申報數(shù)不符的情況。

（2）收入對象和收入時點確認的問題。我國新會計準則于2017年7月17日正式發(fā)布，并于2018年1月1日正式實施。與舊準則相比，新準則提出了“五步法”確認收入。在電子商務的背景下，電商的實體產(chǎn)品比較方便比照線下銷售確認收入，然而虛擬數(shù)字產(chǎn)品由于其無物流的特性，不同的商品可能使用的稅率并不相同而導致稅收流失。同時，有的商家存在刷銷售量的問題。稅法中規(guī)定，商品交易過程中發(fā)生的合理支出可以扣除，但如果該交易一開始就是虛構(gòu)的，就會導致可扣除的支出增加，達到降低稅負的目的。在確認收入時點方面，電商一般是用戶確認收貨即商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認收入，主要問題在于確認收入時點很多是通過平臺到時間自動確認，但是這其中可能存在退貨問題而導致收入被高估。

二、電子商務稅收流失測算與征納雙方博弈分析

（一）電子商務對我國稅收征繳額的影響。平均稅負法首先根據(jù)實際發(fā)生的網(wǎng)絡零售總額和C2C模式網(wǎng)絡銷售占比得出C2C模式下電子商務銷售總額；其次根據(jù)在國家統(tǒng)計局官方網(wǎng)站上獲取的歷年實體經(jīng)濟下增值稅數(shù)額、消費稅額及商品銷售額，算出每年的（增值稅+消費稅）稅率水平；最后用每年的C2C電子商務銷售額乘以每年的稅率水平即可得到C2C電子商務增值稅稅收流失情況（窄口徑）。同理可得寬口徑（B2C+C2C）下的稅收流失額。為了便于看出C2C電子商務增值稅稅收流失規(guī)模占每年整體增值稅比例的相對大小，可以將二者相除。為了便于觀察到網(wǎng)上C2C增值稅流失額情況變動趨勢，本文還計算了其每年的變動比例。具體如表1所示。（表1）

表1 2016～2020年電子商務稅收流失額一覽表（單位：億元）

由表1可以看出，我國平均稅負率從2017年起呈現(xiàn)出一種下降的趨勢，這其實得益于我國“降稅減負”政策的執(zhí)行，為企業(yè)的發(fā)展減輕了負擔，但C2C和B2C的銷售額仍呈逐年上升趨勢，其流失額也在逐年增加，2020年的流失額為8，357億元，這一數(shù)值幾乎為2016年的2倍?？梢钥闯?，電商稅收流失額在2020年較2019年有了小幅度的降低，這是因為我國于2019年出臺了《電子商務法》，在一定程度上規(guī)范了電商的行為，但是該法主要規(guī)定了電商的經(jīng)營者以及消費者的行為規(guī)范，在如何對電子商務的稅收進行征管方面還存在一定的空白，這也會給電商稅款征收帶來問題。同時，C2C流失額占流轉(zhuǎn)稅的比重也在逐年增加。

（二）電子商務中納稅人與征稅機關(guān)的行為博弈分析

1、博弈假設(shè)

（1）參與博弈的稅務機關(guān)（征稅人）與納稅人都是理性人，即規(guī)避風險、謀求自身經(jīng)濟利益最大化。

（2）征納雙方信息不對稱，稅務機關(guān)的檢查有效性由稅收信息對稱程度決定。納稅人擁有全部的納稅信息，稅務機關(guān)獲取的信息越少，信息不對稱度越大，檢查的查出概率就越低。信息不對稱程度記為M，M∈（0，1）；檢查的有效性記為θ。

（3）納稅誠信收益為D，由于納稅人遵法守法依法納稅所帶來的長期額外收益，如減少因稅務檢查而帶來的成本、更容易獲得銀行貸款的機會等。

（4）稅務部門的行為空間為（檢查β，不檢查1-β），納稅人的行為空間為（偷稅α，誠實納稅1-α）。A1為納稅人預期支付水平，A2為稅務機關(guān)預期支付水平，納稅人實際應稅收入為E，申報的應稅收入為F，F(xiàn)≤E，稅率為t，處罰率為y，C1表示納稅人由于稅務檢查所帶來的納稅成本，C2表示稅務部門檢查時的征管成本。

2、存在六種博弈策略選擇（表2）

表2 電商主體和稅務機關(guān)博弈矩陣

（1）電商經(jīng)營主體選擇誠信繳稅，稅務機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機關(guān)的收益為：Et-C2。

（2）電商經(jīng)營主體選擇誠信繳稅，稅務機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機關(guān)收益為：Et。

（3）電商主體選擇不誠信納稅，稅務機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Ft-C1-（E-F）y；征稅機關(guān)的收益為：Ft+（E-F）y-C2。

（4）電商主體選擇不誠信納稅，稅務機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：Ft-C1；稅務機關(guān)的收益為：Ft。

（5）電商主體選擇逃稅，稅務機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-Ey-C1；稅務機關(guān)的收益為：Et＋Ey-C2。

（6）電商主體選擇逃稅，稅務機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E；稅務機關(guān)的收益為：0。

3、納稅人和征稅機關(guān)的博弈過程。根據(jù)以上假設(shè)可以得出，納稅人預期支付水平為：

其中，第一項為納稅人誠信納稅的成本；第二項為納稅人不誠實納稅時，申報的收入和被檢查到逃稅所支付的罰款以及納稅人納稅成本。

由于信息不對稱，稅務機關(guān)只能監(jiān)管到納稅人是否納稅，而可能無法獲取納稅人所有的納稅信息，即征稅機關(guān)預期支付水平為：

其中，第一項為征稅機關(guān)檢查時發(fā)生的成本，第二項為征稅機關(guān)檢查、納稅人逃稅時支付的罰款，第三項為納稅人按申報的收入的納稅額。

分別對α和β求偏導可得：

可以得出四種均衡：

均衡一：當α＜1，β＜1（納稅人一定機率逃稅，征稅機關(guān)一定機率征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時，可以得出當納稅人罰款金額較高且稅務機關(guān)監(jiān)管有效，而征稅機關(guān)成本較低、監(jiān)管效率較高。此時，信息不對稱程度不大，稅務稽查效率比較高，稽查成本較低；而納稅人納稅不遵從的代價較高，在充分稅收稽查的情況下，納稅不遵從現(xiàn)象較少，納稅誠信收益都比較高。這表明相關(guān)稅收法律法規(guī)比較完善，稅收征管手段也較為充分。

均衡二：當α=1，β=1（納稅人逃稅，征稅機關(guān)一定征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時，征稅機關(guān)監(jiān)管成本較低，誠信納稅的收益和納稅不遵從代價都比較小，此時納稅人受到的約束比較少，可能選擇逃稅；此時信息不對稱程度很高，征稅機關(guān)付出了成本進行監(jiān)管，仍然可能無法發(fā)現(xiàn)稅收流失。

均衡三：當α=1，β=0（納稅人逃稅，征稅機關(guān)不征管），即C2=θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D=0，此時信息不對稱程度最高，對納稅人的稅收激勵也不起作用，納稅人利用自身私人信息選擇逃稅的成功率極高，所受約束條件少，而稅務機關(guān)無法獲取任何納稅信息，從而造成檢查成本高、成效低，稅收流失嚴重。

均衡四：當α=0，β=0（納稅人誠信納稅，征稅機關(guān)不征管），即C2=0，Et-Ft-D=0，此時信息完全對稱，利于征管機關(guān)管理，是一種稅收理想狀態(tài)。

綜上可得，信息不對稱對電子商務稅收征管有效性影響巨大。信息不對稱程度越高，納稅人選擇納稅不遵從的可能性就越高，稅收征管難度也越大。

三、優(yōu)化電子商務納稅行為的建議

（一）加強稅務登記管理。首先，專門設(shè)立稅務登記信息管理機構(gòu)，對初期登記、異地管理的企業(yè)，根據(jù)不同類型的稅務登記主體（電子商務平臺、C2C、B2C等），定期審查電子商務企業(yè)的實際稅務狀況，按照稅務登記、稅種管理、發(fā)票管理、納稅管理的流程定期審查電子商務企業(yè)的實際稅收情況，對未進行稅務登記的企業(yè)進行相應的懲罰，完善市場準入機制，規(guī)范平臺經(jīng)濟交易行為。此外，為了增加納稅人稅務登記信息的及時性、規(guī)范性和透明度，控制資金在平臺經(jīng)濟中的流動，應嚴格界定“運費”等名稱的具體金額，對交易發(fā)票實行嚴格的管控制度，應督促滿足稅務登記條件的企業(yè)及時進行稅務登記并主動為消費者開具電子或紙質(zhì)發(fā)票。

（二）5G助力電子商務稅收管理。5G一般指第五代移動通信技術(shù)，業(yè)內(nèi)很多人將5G超高速率、千倍容量、超低時延、低耗能以及高可靠性等特點和創(chuàng)新的技術(shù)作為對5G的定義。首先，在消費者購物方面，如今消費者在購物時偶爾會出現(xiàn)收到的實物與看到的圖片不符的情況，而隨著5G的發(fā)展，VR等虛擬現(xiàn)實技術(shù)也得到了快速的發(fā)展，能夠為消費者帶來更好的消費體驗，VR與AR的復雜性對數(shù)據(jù)傳輸?shù)乃俣群偷脱舆t有非常高的要求，而5G的速度快和低延遲有助于克服這些困難；其次，運輸速度方面，傳統(tǒng)的物流服務往往需要幾天甚至一周的時間才能將商品送到消費者手中，大型電商通過在各地建立本地倉試圖降低與實體店在速度上的差距，而5G時代物聯(lián)網(wǎng)迅速發(fā)展，物聯(lián)網(wǎng)可以實時跟蹤庫存信息，有助于系統(tǒng)的管理，節(jié)約人力資源和減少庫存成本的浪費，同時為精準控稅提供了依據(jù)，能夠在一定程度上防止虛假發(fā)貨、“刷單”等情況的出現(xiàn)。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)推動電子商務稅收健康發(fā)展。區(qū)塊鏈技術(shù)是提升稅收治理能力的新型技術(shù)手段，是助推實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的良好契機和重要抓手，近年來在稅收領(lǐng)域得到了深入的探索實踐。一方面區(qū)塊鏈技術(shù)打破了電商中心化交易的現(xiàn)狀，所謂“中心化”即電商交易須在平臺上完成，區(qū)塊鏈技術(shù)的運用使買賣雙方能夠直接交易，對于買賣雙方來說都能夠顯著降低成本、獲得更多的收益；另一方面可以實現(xiàn)全天候支付、實時到賬、沒有隱形成本、交易信息時刻共享、交易過程實時追蹤、銀行實時銷賬等高效運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。同時，整個交易流程完整地呈現(xiàn)在稅收機關(guān)的眼前，也能夠一定程度上降低監(jiān)管的成本。

綜上，電子商務作為一種新興交易方式，由于其本身的虛擬性、無紙化、全球性等運營特點，給傳統(tǒng)模式的稅務征管帶來了不小的沖擊，以往的稅務征管方式難以適應電子商務的交易模式。因此，如何應對電商對我國現(xiàn)行征稅制度的沖擊，成為迫在眉睫的問題。我國在出臺《電子商務法》的同時，還應該積極對電商經(jīng)營者和消費者普及稅務意識，真正讓納稅意識深入人心，形成積極的社會風氣。