政府會(huì)計(jì)制度下高校財(cái)務(wù)核算問題及對策研究

湯雯雯 陳 晨

南京醫(yī)科大學(xué)財(cái)務(wù)處 江蘇 南京

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，意味著我國建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告正式拉開序幕。2019年1月1日起行政事業(yè)單位全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度。高校的工作內(nèi)容、核算體系和管理模式都發(fā)生了全面而系統(tǒng)的變化。具有雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告特點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)制度本身具有一定的復(fù)雜性，政府會(huì)計(jì)制度涉及面廣、內(nèi)容繁多，想學(xué)懂弄通并做到融會(huì)貫通、應(yīng)用實(shí)踐具有一定難度。高校集教育、科研、服務(wù)于一身，其在結(jié)構(gòu)、功能、運(yùn)行、績效等方面具有特殊性，有著較為多樣且復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。本論文針對高校在制度執(zhí)行、賬務(wù)核算過程中遇到的難點(diǎn)問題分析研討，并對高校進(jìn)一步落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度提出了幾點(diǎn)思考和建議。

二、政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過程中遇到的難點(diǎn)問題

高校財(cái)務(wù)長期使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)新是建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式。這對高校財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和核算水平提出了很大的考驗(yàn)。高校實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度已有三年，在制度執(zhí)行過程中面臨著如下問題。

1.科研收入核算難點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)制度要求單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，科研收入是高校收入的重要組成部分，高校科研數(shù)量巨大，完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的操作難度頗大。關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定中要求：高等學(xué)校以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照四種方法確認(rèn)科研收入：一是成本法，二是工作量法，三是期限法，四是實(shí)際法。第一種“以支定收”成本法的弊端有：科研收入隨報(bào)銷支出的進(jìn)度而變化，報(bào)銷支出進(jìn)度往往取決于報(bào)銷人員的報(bào)銷習(xí)慣，易造成收入衡量不準(zhǔn)確。第二、三、四種方式都需要有相對應(yīng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計(jì)要求，高?？蒲蟹N類繁多，大多數(shù)科研項(xiàng)目的工作量、時(shí)間和進(jìn)度都難以衡量，并需要耗費(fèi)大量的人力、精力和時(shí)間，增加科研人員的統(tǒng)計(jì)負(fù)擔(dān)，不符合國家科研“放管服”政策，同時(shí)也不符合經(jīng)濟(jì)效益原則。高?？蒲邢到y(tǒng)、合同系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)互相獨(dú)立，造成“信息孤島”，財(cái)務(wù)無法收集到相關(guān)信息，進(jìn)而難以進(jìn)行科研收入確認(rèn)。

2.固定資產(chǎn)核算難點(diǎn)

目前大多數(shù)高校的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)相互獨(dú)立。資產(chǎn)管理部門按照相關(guān)制度進(jìn)行固定資產(chǎn)申購、登記、調(diào)撥、處置等管理工作。財(cái)務(wù)部門按照有關(guān)規(guī)定對資產(chǎn)管理部門提供的固定資產(chǎn)資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)頻繁且分類較多，根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度，固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。因此，在信息傳遞過程中，由于人為的失誤容易造成信息缺失、遺漏和錯(cuò)誤，導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算誤差。目前大多數(shù)高校固定資產(chǎn)仍處于手工對賬階段，資產(chǎn)管理人員和財(cái)務(wù)人員需要導(dǎo)出每一條固定資產(chǎn)登記和入賬記錄、逐筆核對，一旦對賬不平，就需要耗費(fèi)大量的時(shí)間查找原因，影響資產(chǎn)月報(bào)的報(bào)送。根據(jù)新制度要求，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊。過去大多數(shù)高校并未對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，新制度下高校實(shí)現(xiàn)成本核算開拓了渠道，同時(shí)也對核算提出了新的要求。目前高校普遍使用簡單易操作的年限平均法進(jìn)行計(jì)提折舊，但此種方法不符合高校的成本核算要求，未準(zhǔn)確反映高校成本，不符合收入費(fèi)用配比原則。

3.無形資產(chǎn)核算難點(diǎn)

無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，難以辨別和確認(rèn)。部分高校不重視無形資產(chǎn)核算，未建立健全無形資產(chǎn)核算體系，且無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有時(shí)難以判斷。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》第十一條“政府會(huì)計(jì)主體自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自該項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額”。高校自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，要將研究階段和開發(fā)階段分別進(jìn)行處理。最終成為無形資產(chǎn)的，開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，由于開發(fā)階段的成本難以準(zhǔn)確衡量，所以無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值無法準(zhǔn)確確認(rèn)。

4.應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備執(zhí)行困難

關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定中要求：高校每年年末需對收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可收回性并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。高校部分債權(quán)年代久遠(yuǎn)、不能明確責(zé)任主體，存在部門間相互推諉難以追溯、分析的困難。大部分高校的財(cái)務(wù)或信息系統(tǒng)并未涉及債權(quán)管理，僅靠人工核算難以保證核算的準(zhǔn)確性，既花費(fèi)人力又花費(fèi)時(shí)間，還無法達(dá)到預(yù)期效果。制度中也并未明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的操作方法，使得實(shí)際操作中難以執(zhí)行。

三、政府會(huì)計(jì)制度中難點(diǎn)問題的對策方案

1.科研收入確認(rèn)

高校應(yīng)根據(jù)制度要求按照合同完成進(jìn)度及自身的實(shí)際情況合理確認(rèn)科研收入。對于科研項(xiàng)目較少且類型比較單一的高校，可根據(jù)成本法、工作量法、期限法或?qū)嶋H法中的一種方式確認(rèn)科研收入。對于科研項(xiàng)目較多、類別繁雜的高校，可以分類別確認(rèn)科研收入。對周期為一年期以內(nèi)的小金額科研項(xiàng)目，按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)科研收入；對周期超過一年、金額大的科研項(xiàng)目，在規(guī)范報(bào)銷人員報(bào)銷習(xí)慣的前提下，按照合同成本確認(rèn)科研收入，以保證確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性。與此同時(shí)，高校還需要加快科研、合同、財(cái)務(wù)系統(tǒng)的信息一體化建設(shè)，確保科研收入的高效性與準(zhǔn)確性，從而解放科研人員和財(cái)務(wù)人員。

2.固定資產(chǎn)核算

一是將資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行對接。從資產(chǎn)的申購、采購、入庫、記賬、對賬、折舊、盤點(diǎn)、改造、報(bào)廢進(jìn)行全流程的數(shù)據(jù)連通和管理，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享，減少人工傳遞數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤，資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)緊密結(jié)合，在資產(chǎn)配置中嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，做到“無預(yù)算無購置”，同時(shí)實(shí)現(xiàn)“有單據(jù)即有憑證，賬賬相符”。利用信息化提高工作質(zhì)效，促進(jìn)資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)服務(wù)質(zhì)量的提升。具體流程如圖1所示。

圖1 資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)結(jié)合流程圖

首先，教職工在資產(chǎn)管理系統(tǒng)中進(jìn)行資產(chǎn)申購，填寫經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目和申購資產(chǎn)的信息，資產(chǎn)管理系統(tǒng)向財(cái)務(wù)系統(tǒng)讀取項(xiàng)目信息并凍結(jié)相應(yīng)的預(yù)算金額。其次，資產(chǎn)采購?fù)戤叄怯浫霂旌?，相關(guān)數(shù)據(jù)由資產(chǎn)管理系統(tǒng)傳遞給財(cái)務(wù)系統(tǒng)，生成預(yù)約報(bào)銷單，財(cái)務(wù)人員審核資產(chǎn)采購材料無誤后，財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成記賬憑證，同時(shí)釋放已經(jīng)凍結(jié)的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，生成憑證號(hào)后反饋給資產(chǎn)管理系統(tǒng)。最后，按月結(jié)賬，當(dāng)月月底進(jìn)行鎖賬和自動(dòng)對賬。對賬正確后，資產(chǎn)管理系統(tǒng)向財(cái)務(wù)系統(tǒng)傳送當(dāng)月折舊數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成計(jì)提折舊的記賬憑證并向資產(chǎn)管理系統(tǒng)反饋憑證號(hào)。

二是合理選擇固定資產(chǎn)折舊方式。高校資產(chǎn)因其辦學(xué)性質(zhì)和教學(xué)科研要求不同，品類繁多、使用頻次不一，損耗的方式也不盡相同。高校不能簡單地將折舊方式“一刀切”，應(yīng)該按照不同的資產(chǎn)性質(zhì)使用不同的折舊方法，從而準(zhǔn)確反應(yīng)固定資產(chǎn)的損耗并準(zhǔn)確計(jì)算教育成本，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。對于各期損耗比較平均且效益相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)可采用年限平均法；工作損耗較為平均且工作量較易統(tǒng)計(jì)的資產(chǎn)可采用工作量法；對于常年處于超強(qiáng)度損耗，資產(chǎn)維修費(fèi)用逐年增加，工作效率及效益逐年遞減的資產(chǎn)，則可適當(dāng)引入企業(yè)會(huì)計(jì)中的加速折舊法。

三是建立無形資產(chǎn)核算體系。嚴(yán)格按照政府會(huì)計(jì)制度的要求對無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。無形資產(chǎn)在取得時(shí)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，包括相關(guān)稅費(fèi)等。按月對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，為高校實(shí)現(xiàn)成本核算和績效考核提供基礎(chǔ)性的數(shù)據(jù)。建立無形資產(chǎn)管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)的在線共享管理。對于如何判斷開發(fā)階段的成本，還需要進(jìn)一步的探索和研究。

四是明確壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、方法和核算。高校應(yīng)根據(jù)國家相關(guān)制度規(guī)定，修改和完善規(guī)章制度，明確壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、方法和核算，使之有章可依。根據(jù)新制度規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可選擇應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法。應(yīng)收款項(xiàng)長期掛賬意味著學(xué)?？赡艽嬖谥?jīng)濟(jì)損失的風(fēng)險(xiǎn)，而且時(shí)間越長，風(fēng)險(xiǎn)越大。應(yīng)收款項(xiàng)長期掛賬也是高校上級主管部門和事務(wù)所審查和要求整改的重要內(nèi)容，但僅靠財(cái)務(wù)部門清理應(yīng)收款項(xiàng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要相關(guān)職能部門進(jìn)行配合和聯(lián)系，并對可能存在壞賬風(fēng)險(xiǎn)的款項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)分析和研判，高校各職能部門應(yīng)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，搭建債權(quán)管理平臺(tái)，設(shè)置相關(guān)規(guī)則和流程，加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)的催繳，提高壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性。壞賬核銷后仍要建立備查賬，安排專人保管。建立跟蹤追款機(jī)制，不要輕易放棄對壞賬的追回權(quán)利，盡量減少學(xué)校的壞賬損失。

四、高校進(jìn)一步落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度的思考和建議

1.組織培訓(xùn)和交流

建議高校主管部門選擇新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行比較好的其他高校，組織與其進(jìn)行實(shí)地學(xué)習(xí)和交流。同時(shí)，對高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)和遇到的難點(diǎn)問題進(jìn)行調(diào)研。并對高校在調(diào)研中提出共性的重難點(diǎn)問題邀請專家組織專題培訓(xùn)，內(nèi)容則要側(cè)重于對新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范化培訓(xùn)，以往的培訓(xùn)更多的是對制度的解讀及某些高校的經(jīng)驗(yàn)介紹。但各高校因?qū)χ贫鹊睦斫獠煌?，所以對制度的?zhí)行不盡準(zhǔn)確或有些核算并未按制度執(zhí)行。

2.實(shí)施檢查和指導(dǎo)

目前高校已完成新舊政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的銜接工作，2019年起已按新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但制度執(zhí)行準(zhǔn)確與否、會(huì)計(jì)核算是否符合新制度的要求，具有比較大的不確定性，建議主管部門能夠?qū)Ω鞲咝５膱?zhí)行情況進(jìn)行檢查，對執(zhí)行有誤、不到位的地方盡快提出指導(dǎo)意見，確保新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在高校得以有效實(shí)施。

3.加強(qiáng)制度建設(shè)

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在基建賬務(wù)、資產(chǎn)管理、計(jì)提折舊、壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資、收入確認(rèn)等方面都提出了新的要求。各高校要根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，修訂相關(guān)的管理制度，建立健全的制度體系。嚴(yán)格按照新政府會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對現(xiàn)有制度進(jìn)行建立、修改和完善。通過制度規(guī)范指導(dǎo)實(shí)踐工作，建立行之有效的單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理制度。

4.落實(shí)財(cái)務(wù)人才培養(yǎng)

新政府會(huì)計(jì)制度對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。目前高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)大多會(huì)自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表，信息化帶來便捷的同時(shí)，也弱化了我們對制度的學(xué)習(xí)研究、了解和應(yīng)用。很多財(cái)務(wù)人員過于依賴財(cái)務(wù)系統(tǒng)，并不了解自動(dòng)生成的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表中的規(guī)則，并不去檢查其正確與否，難以發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)本身存在的錯(cuò)誤，從而影響數(shù)據(jù)的分析和報(bào)告。因此，財(cái)務(wù)人員要通過自主學(xué)習(xí)，不斷增強(qiáng)對新制度的了解，弄懂吃透文件精神，對財(cái)務(wù)核算、做賬規(guī)則、報(bào)表編制等了然于心。同時(shí)，能夠發(fā)現(xiàn)問題、提出問題和解決問題，使得新政府會(huì)計(jì)制度在高校得到良好的應(yīng)用。

5.構(gòu)建數(shù)據(jù)稽核系統(tǒng)

高校業(yè)務(wù)量大，業(yè)務(wù)種類繁多且復(fù)雜，審核和復(fù)核人員人手不足且業(yè)務(wù)水平參差不齊。高校財(cái)務(wù)處可通過構(gòu)建數(shù)據(jù)稽核系統(tǒng)，讀取財(cái)務(wù)系統(tǒng)的記賬數(shù)據(jù)，對一些憑證記賬的易錯(cuò)類型設(shè)置提示和預(yù)警模式，減少憑證的出錯(cuò)概率，從而提高工作效率，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。