建設項目跟蹤審計研究與探索

楊俊

（上海大華工程造價咨詢有限公司，上海 200001）

1 建設項目跟蹤審計的定義和目標

建設項目跟蹤審計，是指獨立的審計機構(gòu)和審計人員（含配合審計部門協(xié)審的社會中介機構(gòu)和專業(yè)人員）運用審計技術，依據(jù)國家的有關法律、法規(guī)和制度規(guī)范，對建設項目從投資立項到竣工交付使用各階段經(jīng)濟管理活動的真實、合法、效益進行審查、監(jiān)督、分析和評價的過程[1]。與傳統(tǒng)的事后審計不同，建設項目跟蹤審計按照建設項目不同的階段，提前進場，及時對各階段的審計事項進行審計，并提出審計意見，出具審計成果，督促被審計單位糾正已發(fā)生或正在發(fā)生的問題、改變建設思路、完善建設規(guī)范流程、引導保障資金的正確使用，從而實現(xiàn)審計目的。與全過程造價咨詢不同，建設項目跟蹤審計的審查范圍更為寬泛，除了關注工程造價，還將大量注意力集中在工程質(zhì)量、工程進度、工程安全、工程環(huán)境、建設程序等其他方方面面，可謂對建設工程全壽命周期的評價和督導。

2 傳統(tǒng)事后審計出現(xiàn)的問題

近年來，隨著我國建設工程項目的蓬勃發(fā)展，政府資金、財政資金和國有資金的使用量日益增加，對國有財政資金的監(jiān)管要求也越來越高。各級審計機構(gòu)長期以來都以圍繞傳統(tǒng)事后審計事項來開展建設項目審計工作：建設單位提交紙質(zhì)資料—審計單位接收資料—審計單位查閱資料審查概算執(zhí)行情況、評價內(nèi)部流程情況、審核資金使用情況—出具審計報告—建設單位整改。這種傳統(tǒng)的審計方式縱然可以解決大部分工程、資金的使用問題，但是隨著建設項目相關法律法規(guī)的不斷完善、建設流程不斷細化、審計要求不斷提高，傳統(tǒng)的事后審計模式逐漸顯現(xiàn)出自身的弊端。

①事后審計經(jīng)常流于形式，建設單位只能整改已有的建設資料，無法解決建設過程中管理不規(guī)范等實際問題。

從時間上來講，事后審計是等待建設項目全部完成后，最后進場對整個建設項目的工作內(nèi)容進行最終評價。但是這也表明項目審計時，所有的問題已然實際發(fā)生，合同價款已經(jīng)嚴重偏離市場行情，變更簽證價款已經(jīng)被甲乙雙方認定，縱使審計人員翻閱所有招投標文件等相關資料，前去施工現(xiàn)場驗證變更簽證的真實性及準確性，往往也因?qū)徲嬈谂c施工期間隔時間較長而有心無力。因為所有的事情已經(jīng)發(fā)生，難以追溯，即使憑借個人經(jīng)驗發(fā)現(xiàn)了重大問題端倪，建設單位也出于對自身利益相關因素的考慮，極易在補充送審材料上做“小動作”，即使審計人員識別出所有重大審計問題，識別出所有違規(guī)操作，而因項目監(jiān)管漏洞而發(fā)生的國有資金已經(jīng)流失，難以追回，審計目標已經(jīng)不能達到。

②相比于擁有民法典及招投標法等國家法律文件背書的施工合同，事后審計缺乏法律的強有力支持。

施工單位經(jīng)過招投標法、民法典明確的相應正規(guī)流程成為項目中標人并簽訂施工合同后，其權利義務當即受到了法律的保護，審計部門作為國家行政機構(gòu)，難以對受法律保護的內(nèi)容進行審計處理，也無法對雙方簽字認可的合同外變更內(nèi)容提出不同見解。一句“招標文件是這樣寫的，合同也是這樣簽的”阻礙了審計部門對其合理性進行質(zhì)疑，合規(guī)即合理將審計部門的大部分質(zhì)疑擋在了審計報告之外。即使被認定為明顯不合理的事項，如理應招標的項目未實施招標、工程量清單漏項較多、變更簽證價款不合理以及明顯偏離原有合同精神的補充協(xié)議等事項大量出現(xiàn)時，審計單位也只能憑借缺乏有效管控體系、不符合招標規(guī)定、條款約定不合理等對建設單位進行追責，其他參建單位則“逃之夭夭”。建設工程是一個復雜的行為過程，不僅建設流程眾多，參建單位也較為復雜，除了建設單位，還有代建單位、施工單位、分包單位、材料供應商、設計單位、勘察單位、施工監(jiān)理、投資監(jiān)理、招標代理、咨詢顧問等眾多參建單位。對于已經(jīng)“出色”履行完合同并收取全部合同價款已退場的參建單位來說，審計單位給予的監(jiān)督與壓力十分有限。

③以送審資料為導向，存在較大的潛在審計風險。

在傳統(tǒng)的事后審計實務中，審計人員無法從紙質(zhì)文件中窺探施工現(xiàn)場設備的采購安裝全過程，無法了解建設過程中發(fā)生的不合理現(xiàn)象的全貌，對已經(jīng)簽認的不合理簽證已然無能為力，事后審計的影響力十分有限，對問題單位和問題作業(yè)已經(jīng)無法及時提出審計指導意見，失去了督導作用。審計單位甚至可能被蓋有建設單位合格印章的問題作業(yè)誤導，將這些被簽認的問題作業(yè)作為審計依據(jù)，將不合法的事項轉(zhuǎn)化為合法事項，進而升級為審計模板，這大大增加了審計風險，最終導致審計失敗。

3 與傳統(tǒng)事后審計相比，跟蹤審計具有的明顯優(yōu)勢

①跟蹤審計涉獵的范圍更加廣泛，內(nèi)容更加全面，以事實為準繩，以法律為依據(jù)，不再依托于呆板且易于偽造的書面送審資料，從而降低了潛在審計風險。

跟蹤審計人員不再依據(jù)建設單位提供的書面資料，而是依靠自身明亮的雙眼、靈敏的嗅覺現(xiàn)場實地完成審計工作，通過各種跟蹤審計方法，即詢問、觀察、檢查資料、計算分析、穿行測試、盤點和監(jiān)盤和函證等常用方法，獲得審計訪談記錄表、現(xiàn)場踏勘記錄表、書面資料、造價相關指標對比表、穿行測試記錄表、盤點/監(jiān)盤記錄表、問詢函等諸多審計附件，增加了審計證據(jù)的多樣性和內(nèi)在聯(lián)系性，使得審計范圍更加廣泛，內(nèi)容更加充實且可追溯性，通過自身的判斷，全方位評價建設工程項目的運行情況，對比單一的易于偽造的書面送審資料，大大降低了潛在的審計風險。

②進場審計時間提前，保持對建設工程建設周期全覆蓋監(jiān)控，保持對各個參建單位全覆蓋評價，從而解決了建設過程中正在發(fā)生或者將要發(fā)生的管理不規(guī)范等諸多現(xiàn)實問題。

與傳統(tǒng)審計的事后進場、審計對象單一不同，跟蹤審計從項目實施的最初階段就已經(jīng)進場，嚴陣以待，對準備階段、實施階段、竣工驗收階段進行全方面、全覆蓋監(jiān)控與評價，具體包含可行性研究階段、設計概算階段、前期審批階段、勘察設計階段、招投標采購階段、工程實施階段、合同管理及變更階段、竣工驗收階段、項目結(jié)算決算階段等。同時，對所有參建單位的工作進行合規(guī)性評價，以工程項目的質(zhì)量、進度、造價、安全、環(huán)境這5 個角度作為切入點，對于建設項目的建設流程、內(nèi)部控制流程、管理架構(gòu)是否合法合規(guī)合理，使用功能、工程投資是否滿足預期要求，工程質(zhì)量是否達到國家驗收標準發(fā)表意見和建議，出具審計成果文件，全面評價建設項目的效益實現(xiàn)情況，直接解決并整改頭部問題，從而達到審計目的。

③審計深度日益拓展，審計成果文件更加全面具體，做到防患于未然，提高了審計地位。

事后審計一般在獲取書面送審資料后在審計辦公室內(nèi)完成審計工作，或者為了獲得必要的審計證據(jù)偶爾進入已經(jīng)“面目全非”的現(xiàn)場勘察測量，獲得的證據(jù)大多是間接證據(jù)。跟蹤審計模式則以施工期間現(xiàn)場就地審計為主，審計人員與現(xiàn)場管理人員一同駐扎在施工工地現(xiàn)場，就地分批進行審計工作，在發(fā)現(xiàn)問題的同時即可解決問題、整改問題、上報問題，使得這種審計模式具有明顯的糾偏作用。施工現(xiàn)場為問題的多發(fā)地，審計人員深入現(xiàn)場，使得建設工程造價更為合理，直接堵住了某些事后審計無法察覺的漏洞，避免了資源浪費和質(zhì)量良莠不齊等現(xiàn)象，單從造價維度來說，跟蹤審計比單純的事后審計確定的造價必然更低、更合理，流程也更加規(guī)范，發(fā)揮了其制約和促進作用，更加體現(xiàn)了審計的權威性和督導性，從而全面提高了建設項目的質(zhì)量，同時，提高了審計自身的質(zhì)量，進而提升了審計的地位。

4 跟蹤審計的方法

跟蹤審計實施的具體方法，通常以收集審計證據(jù)為主，通過掌握的審計證據(jù)評價審計事項，進而得出審計結(jié)論，出具審計成果文件。審計人員不是全能型運動員，無法成為從事建設項目的專業(yè)人員了解建設項目的各個方面，基于這類客觀因素，跟蹤審計的方法選擇直接決定了最終審計成果的質(zhì)量。通常，審計人員可以通過詢問、觀察、檢查資料、計算分析、穿行測試、盤點和監(jiān)盤、函證等審計方法來收集審計證據(jù)。

4.1 詢問

詢問是指審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題和疑問，通過口頭詢問的方式詢問各參建單位的負責人、知情人及當事人、查清事實真相并取得口頭或書面證據(jù)的一種調(diào)查方法。在審計工作中，審計人員一般采用審計訪談記錄表的形式獲取證據(jù)[2]。一般來說，詢問可以快速地了解問題的起因和重點，簡單地了解事情發(fā)生的經(jīng)過，但不能單獨作為審計證據(jù)，可與其他審計方法配合使用。

4.2 觀察

觀察法是審計人員深入施工現(xiàn)場、材料倉庫等地，對建設項目建設單位的管理情況、施工單位的施工作業(yè)情況、施工監(jiān)理的監(jiān)督情況、建筑材料的使用情況等進行直接的觀察，審查施工作業(yè)是否符合施工工序的要求、建筑材料是否按照合同中所記載的內(nèi)容來提供，以此來補充書面資料以外的證據(jù)，審計人員一般采用現(xiàn)場踏勘記錄表來獲得所需的證據(jù)，為進一步審查提供線索。

4.3 檢查資料

檢查資料是審計人員常用的審計方法，跟蹤審計人員在項目建設過程中，通過檢查建設項目的立項文件、可行性研究報告、初步設計文件、招投標過程文件、施工許可證報批手續(xù)、合同文件、變更簽證資料、竣工驗收資料、結(jié)算決算文件等與建設工程相關的過程資料，找出問題端倪，評價內(nèi)部流程，從而獲取有效的審計證據(jù)。審計人員可以通過從證到賬，或者從賬到證的正反順序來獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

4.4 計算分析工程量指標、市場詢價

審計人員可以通過計算工程實物工作量，對比大數(shù)據(jù)分析得到的建筑造價信息指標來判斷建設工程是否存在工程量問題，也可以通過外部市場詢價獲取工程物資的造價信息，以確定所采購的物資在價格上是否合理，從而正確評價建設工程項目的造價是否客觀、準確、合理。

4.5 穿行測試

審計人員可以通過穿行測試來檢查建設單位內(nèi)部控制是否得到有效執(zhí)行，測試建設單位從立項審批、工程設計、招標投標、合同管理及變更到竣工驗收等各個管理環(huán)節(jié)是否得到履行，如果判斷出建設單位在各個方面都是按照標準的規(guī)章制度進行操作，則大大減少了建設項目的審計風險。

4.6 盤點和監(jiān)盤

審計人員可以通過對工程物資的實地盤點和監(jiān)盤，檢查建筑材料的數(shù)量、品種、規(guī)格等各項參數(shù)，從而證實該項經(jīng)濟活動是否真實發(fā)生，是否和審計人員從建設單位處得到的送審資料在數(shù)量和質(zhì)量上保持一致。審計人員一般采用盤點/監(jiān)盤記錄表來獲得該項證據(jù)。通常，如果審計人員采用突擊檢查盤點的工作方式，則會大大增加審計證據(jù)的可靠程度。

4.7 函證

如果某項審計證據(jù)是從建設單位內(nèi)部取得的，則為了檢查其提供數(shù)據(jù)的真實性，審計人員可以通過給有關參建單位和個人發(fā)送函證的方式了解情況，函證法在查證方面非常有效，可以作為審計成果文件的附件，可靠性高。在審計工作中，審計人員一般采用問詢函的形式獲取該項審計證據(jù)。

5 跟蹤審計與全過程造價咨詢的區(qū)別

跟蹤審計與全過程造價咨詢從表面上看存在類似之處，二者同是對建設項目各個流程環(huán)節(jié)進行評價，同是提出自身客觀獨立的意見和建議，最終歸宿同樣是一種經(jīng)濟活動。但是二者的區(qū)別也十分明顯。

跟蹤審計本質(zhì)上是一種監(jiān)督評價活動，從主要工作目標來看，是對被審計單位的財政收支、建設工程項目涵蓋的經(jīng)濟活動是否真實、合法、合理等問題進行監(jiān)督評價，是對建設項目在工程概算上的執(zhí)行情況是否超支或者結(jié)余、資金支付是否合理、招投標是否合法合規(guī)、工程結(jié)算和決算是否得當?shù)葐栴}進行監(jiān)督評價，審計部門和被審計單位是一種行政法律關系，跟蹤審計活動具有一定的決定性、督導性和權威性。

全過程造價咨詢服務的本質(zhì)是一種咨詢服務。中介單位運用自身專業(yè)技能，從項目立項至竣工結(jié)算及決算，為建設單位提供建設項目的全過程、全方位的造價咨詢服務。其通常以甲乙雙方簽訂的施工合同為基礎，以發(fā)承包雙方發(fā)生的實物交易量為依據(jù)，按照事先約定的條款和國家相關法律法規(guī)，對建設單位開展的一種咨詢服務，本身不具備強制力。咨詢單位通過自身的專業(yè)性和對工程造價的管理間接影響了工程的審批決策、勘察設計、招投標活動、施工過程、竣工驗收等工程管理活動，確保建設單位資金得到正確使用，最大限度地發(fā)揮建設工程投資效益。相對于建設單位，全過程造價咨詢服務單位僅僅擁有建議權而非決定權。

6 跟蹤審計的重點審計事項

跟蹤審計可以按照建設項目的3 個周期——準備階段、實施階段、竣工驗收階段分別進行監(jiān)督和評價，具體包括可行性研究階段、設計概算階段、前期審批階段、勘察設計階段、招投標采購階段、工程實施階段、合同管理及變更階段、竣工驗收階段、項目結(jié)算決算階段等。按照各個階段的不同特點，制定跟蹤審計方案，選取跟蹤審計方法，獲取跟蹤審計證據(jù)，從而出具跟蹤審計報告。其中，各個階段的跟蹤審計重點包含以下方面：

可行性研究階段主要審查建設項目是否進行了可行性研究，報告編制單位是否有編制資質(zhì)，可行性研究報告的編制內(nèi)容是否符合當前實際情況，依據(jù)是否可靠，審查可行性研究報告的評審情況，是否存在被評審機關密切關注或者直接否決的情況。

設計概算階段主要審查設計概算的報送和審批手續(xù)、設計概算的內(nèi)容是否合理，是否按照可研報告的決策思路進行編制，設計概算金額是否遠超或者遠低于可研報告中的投資估算等。

項目前期審批階段主要審查項目建議書、可行性研究報告、初步設計、建設用地規(guī)劃許可、施工圖審查審圖、工程安全質(zhì)量報監(jiān)、項目施工許可證/開工報告等項目前期文件是否齊備以及其是否得到上級部門的審批。

勘察設計階段主要審查勘察單位編制的勘察工作內(nèi)容報告是否齊全、準確，是否和實際土地開挖的施工情況一致，是否發(fā)生因勘察數(shù)據(jù)不準確導致的質(zhì)量事故、工期延誤、造價費用增加等重大且值得審計人員關注的問題。審查設計單位的初步設計、施工圖設計是否實施了限額設計，是否在設計階段就將造價控制納入討論范圍當中。

招投標階段主要審查招標過程中，招標準備、招標文件編制、組織現(xiàn)場踏勘、投標活動、組建評標委員會、開標、評標、中標、簽訂合同等環(huán)節(jié)的流程是否符合招投標法和國家其他法律法規(guī)的規(guī)范，招標清單和招標控制價是否準確、合理，是否完成概預算分析等工作內(nèi)容。

工程實施階段主要對建設工程項目的質(zhì)量、進度、造價3個維度進行評價分析，同時，對建設單位、監(jiān)理單位、投資監(jiān)理單位、設計單位等參建單位的監(jiān)督活動做出相應監(jiān)督以及評價。

合同變更管理階段主要審查支付工程預付款時，施工單位是否同時提供了相應保函、預付款是否及時扣回、工程量計量是否準確、工程變更及簽證是否準確及真實、是否有充足的理由對原有合同做出相應變更、變更的數(shù)量是否真實完備且有變更手續(xù)、工程索賠期限是否符合相應規(guī)定、索賠內(nèi)容是否符合合同約定的條款、索賠的工期和費用是否正確、針對新增材料單價是否進行了相應批價、是否有補充協(xié)議違反原有合同條款等情況。

竣工驗收階段主要審查驗收手續(xù)是否完備、竣工驗收的組織形式、驗收和監(jiān)督的程序是否執(zhí)行、驗收備案檔案管理是否按照相關規(guī)定執(zhí)行。

項目結(jié)算決算階段主要審查結(jié)算審價報告是否按照施工合同的相應條款進行計量和計價、審價報告是否全面準確、決算報告和資金使用情況是否正確，對建設資金結(jié)余情況、概算執(zhí)行情況、建設項目資產(chǎn)交付使用情況等進行一一監(jiān)督評價。

在跟蹤審計的實施過程中，應根據(jù)及時跟蹤、及時反饋、及時整改、及時報告的原則，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出獨立的審計意見，并第一時間出具跟蹤審計報告等相關成果文件，成果文件一般包含跟蹤審計情況和簡要說明、審計項目的工程概況、跟蹤審計計劃、審計發(fā)現(xiàn)問題及原因分析，過程中的審計建議，被審計單位的整改情況、整改后的評價、審計證據(jù)、審計報告附表等，最終形成完備的跟蹤審計成果文件。

7 跟蹤審計的風險和建議

鑒于跟蹤審計人員已深入建設工程項目現(xiàn)場，其帶來的跟蹤審計風險也值得關注，例如，跟蹤審計人員越位管理，沒有把握審計監(jiān)督服務的定位，而是直接投入建設項目管理工作當中；建設單位將跟蹤審計人員與全過程造價咨詢單位混淆，將難題全部推脫給跟蹤審計人員；審計人員通常涉及道德風險，部分人員不能客觀獨立地發(fā)表審計意見；跟蹤審計人員因自身能力不足，無法識別內(nèi)部和外部風險等，這些情形均會將跟蹤審計單位和審計人員置于危險的審計風險當中。但是不可否認的是，跟蹤審計流程仍處于不斷探索的過程中，隨著國家相關法律法規(guī)的健全、跟蹤審計人員的自身素養(yǎng)不斷提高、專業(yè)的跟蹤審計中介機構(gòu)不斷涌現(xiàn)、對跟蹤審計風險防范和控制的了解不斷深入、信息化與數(shù)字化審計技術的快速發(fā)展，作為社會中一項重要的經(jīng)濟活動，跟蹤審計模式必將取代傳統(tǒng)的事后審計模式，成為我國建筑工程行業(yè)的監(jiān)督者、引導者、思變者和守護者。