虛開增值稅專用發(fā)票行為的司法認(rèn)定
——以代理會計與單位主管人員共同實施為視角

范玉婷

(鄭州大學(xué) 法學(xué)院，河南 鄭州 450001)

在我國現(xiàn)行的增值稅制度下，增值稅專用發(fā)票已不只是一項簡單的商事記錄憑證，除了被用作記載增值稅納稅人之間的經(jīng)濟活動，還是銷貨方承擔(dān)納稅義務(wù)的依據(jù)和購貨方進項稅額的合法證明，具有增值稅完稅憑證的性質(zhì)[1]589。這也是增值稅專用發(fā)票稅款抵扣功能的來源。進項發(fā)票是納稅人申報抵扣稅款的依據(jù)，用于抵扣其購進貨物時已經(jīng)由上一環(huán)節(jié)的納稅人繳納的稅款，進項發(fā)票上記載的銷貨方即是上一環(huán)節(jié)的納稅人[2]。正是由于增值稅專用發(fā)票具有稅款抵扣功能，一些不法分子便窮盡辦法增大進項稅額以提高可以抵扣的稅款數(shù)額，從中獲取非法利益。自1994年增值稅制度改革后，實踐中產(chǎn)生了大量虛開增值稅專用發(fā)票的行為(以下簡稱“虛開行為”)[1]590。通過刑法規(guī)制該行為成為一種現(xiàn)實需要，虛開增值稅專用發(fā)票罪便是在這一背景下產(chǎn)生的。不同于最初的規(guī)定(1)1996年10月17日頒發(fā)的《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》總結(jié)了三類虛開行為，分別是：第一，沒有貨物購銷或沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票的；第二，有貨物購銷或提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，開具數(shù)量或金額不實的增值稅專用發(fā)票的；第三，進行了實際經(jīng)營活動，讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的。，現(xiàn)行刑法將虛開行為歸納為四種：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開及介紹他人虛開。這四種行為本質(zhì)上都是為了達到偷逃稅款的目的。需要明確的是，企業(yè)之間為了增加業(yè)績或是平賬的虛開行為，由于其主觀上不具有偷逃稅款的非法目的，客觀上沒有造成國家稅款流失的法益侵害結(jié)果，故不應(yīng)被視為違法行為。

一、問題的提出

增值稅專用發(fā)票是在商業(yè)活動過程中產(chǎn)生的，企業(yè)實施虛開行為以偷逃稅款是虛開增值稅專用發(fā)票罪客觀方面的基本表現(xiàn)。該罪的主體是自然人和單位。在筆者整理的一百多份裁判文書中，單位承擔(dān)該罪刑事責(zé)任的約占三分之一。私營企業(yè)是國家經(jīng)濟的重要組成部分，是刑法上的單位主體，司法機關(guān)對其進行違法判斷時應(yīng)慎重對待。數(shù)據(jù)顯示，虛開增值稅專用發(fā)票罪已經(jīng)成為民營企業(yè)觸犯頻次較高的五個罪名之一[3]。有些企業(yè)為了規(guī)避刑事責(zé)任會尋找其他人代開增值稅專用發(fā)票。在筆者整理的案例中，代理會計對虛開行為承擔(dān)刑事責(zé)任的情形值得注意。

代理會計是以代理的名義為公司實施相關(guān)會計工作的人員。探討代理會計對虛開行為的刑事責(zé)任承擔(dān)問題，需先對代理會計的工作性質(zhì)予以明確。代理指“代理人基于代理權(quán)，以被代理人的名義與第三人實施民事法律行為，直接對被代理人產(chǎn)生效力的一種法律關(guān)系”[4]。本研究討論的代理會計，指基于公司的授權(quán)為公司承擔(dān)會計工作，并與公司之間產(chǎn)生雇傭關(guān)系的人員。這種基于雇傭關(guān)系產(chǎn)生的代理在民法上被視為委托代理，委托代理的法律后果是代理人實施代理行為的效力直接歸屬于被代理人。以法秩序統(tǒng)一的視角，可以得出代理行為的效力認(rèn)定規(guī)則在刑法中同樣適用。根據(jù)法秩序統(tǒng)一原理，各部門法域共同形成一個以憲法為頂點的階層式構(gòu)造體系。理論上通常認(rèn)為，法秩序具有統(tǒng)一性，不同法域之間構(gòu)成的法秩序是統(tǒng)一的、不相互矛盾的。從本質(zhì)上看，就是各部門法領(lǐng)域之間不應(yīng)做出相互矛盾、沖突的解釋[5]。因此，民法中代理會計實施虛開行為的效力歸屬規(guī)則在刑法中可以同樣適用。

本研究將代理會計實施的虛開行為歸納為兩種情形：一是受公司主管人員的安排，注冊虛假公司從事虛開行為從而牟利；二是與公司的主管人員合謀實施虛開行為，使公司得以逃稅。注冊虛假公司從事虛開行為牟利的情形，由于其注冊公司的目的具有非法性，所以應(yīng)當(dāng)由個人承擔(dān)刑事責(zé)任(2)1999年6月25日發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》第二條：“個人為進行違法犯罪活動而設(shè)立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設(shè)立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處。”。代理會計與公司主管人員共同實施的虛開行為是否應(yīng)當(dāng)由代理會計承擔(dān)刑事責(zé)任，值得商榷，因為無論是從代理會計在公司中的身份來看，還是從代理會計與主管人員共同實施虛開行為的性質(zhì)來看，都符合單位犯罪的特征。

以董良適、宋合臻虛開增值稅專用發(fā)票一案(3)參見山東省青島市即墨區(qū)人民法院一審刑事判決書(2020)魯0282刑初228號。為例。被告人國世軍(以下簡稱“國某”)是青島鑫皓翔機械有限公司(以下簡稱“鑫皓翔公司”)的代理會計。2015年9月至2016年3月，鑫皓翔公司實際經(jīng)營人馬某與代理會計國某，在無任何貨物交易的情況下，通過被告人宋合臻從被告人董良適手中購買12張增值稅專用發(fā)票，價稅共計人民幣1025776.84元，稅額174382.06元，并全部抵扣成功。該案判決的結(jié)果是不認(rèn)為是單位犯罪，國某與馬某分別承擔(dān)個人刑事責(zé)任。僅就此案而言，國某作為鑫皓翔公司的代理會計，基于與公司之間的委托代理關(guān)系從事會計工作，其所實施行為的效力應(yīng)歸屬于公司。鑫皓翔公司屬于依法成立、具有正當(dāng)法人資格的股份制有限公司，可以成為承擔(dān)刑事責(zé)任的單位主體。公司實際經(jīng)營人與代理會計一同實施的虛開行為，可以視為代表單位意志。因此，代理會計與公司實際經(jīng)營人共同實施的虛開行為應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為單位犯罪，由單位承擔(dān)刑事責(zé)任。

二、代理會計的單位工作人員身份之確定

單位主體和單位內(nèi)部的自然人主體是單位犯罪中的兩類主體。若不依附于單位，單位內(nèi)部的自然人本身即可成為獨立的自然人主體。同時，單位內(nèi)部若不存在自然人主體，單位犯罪就無從談起，二者之間存在緊密的依附關(guān)系[6]135。單位本身算不上是一個有思想的自然人主體，在法律上只是作為法人被擬制為一種人，其本身不會產(chǎn)生思想，更不會實施行為。單位犯罪行為的實施者，只能是單位內(nèi)部的自然人。成立單位犯罪所需的單位意志，也只是單位內(nèi)部成員的集體意志。這種集體意志的形成，離不開單位內(nèi)部直接負(fù)責(zé)的主管人員和作為具體行為負(fù)責(zé)人的其他直接責(zé)任人員[7]。正因如此，作為單位犯罪意志的形成者，直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員與單位一起成為承擔(dān)單位犯罪刑事責(zé)任的主體(4)《刑法》第三十一條規(guī)定：“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。”。

(一)代理會計單位工作人員身份的形式認(rèn)定

根據(jù)2001年1月21日最高人民法院《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀(jì)要》(以下簡稱《紀(jì)要》)第二條(5)《紀(jì)要》第二條規(guī)定：“直接負(fù)責(zé)的主管人員，是在單位實施的犯罪中起決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮等作用的人員，一般是單位的主管負(fù)責(zé)人，包括法定代表人。其他直接責(zé)任人員，是在單位犯罪中具體實施犯罪并起較大作用的人員，既可以是單位的經(jīng)營管理人員，也可以是單位的職工，包括聘任、雇傭的人員?！?，能夠承擔(dān)單位犯罪刑事責(zé)任的自然人主體包括兩類：一類是包括法定代表人在內(nèi)的能夠在單位實施的犯罪行為中起到?jīng)Q定、批準(zhǔn)、指揮等作用的主管人員，這類人員通常被單位授予較大的管理權(quán)限，在單位中處于較高地位，有一定影響力；另一類是在主管人員之下、在實施的具體犯罪行為中能夠發(fā)揮較大作用、有一定影響力的人員，可以是單位的普通職工，也可以是由單位聘任、雇傭的人員。相較于主管人員來說，這類人員通常被賦予一定權(quán)限，代表單位意志直接經(jīng)手單位中的某項具體行為，效力歸屬于單位，是具體行為的直接責(zé)任者。上述案例中的代理會計國某即是如此。從國某承擔(dān)的工作內(nèi)容可以看出，其完全具有“其他直接責(zé)任人員”的地位。國某與單位之間基于雇傭關(guān)系產(chǎn)生了委托代理，使得其實施行為的效力歸屬于單位。國某在單位實施虛開行為過程中買入增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為，屬于在單位中具體實施的某項違法活動，并在其中發(fā)揮較大作用。這完全符合《紀(jì)要》中的第二種情形，能夠稱之為“其他直接責(zé)任人員”。此外，根據(jù)《民法總則》第一百七十條的相關(guān)規(guī)定(6)《民法總則》第一百七十條第一款規(guī)定：“執(zhí)行法人或者非法人組織工作任務(wù)的人員，就其職權(quán)范圍內(nèi)的事項，以法人或者非法人組織的名義實施民事法律行為，對法人或者非法人組織發(fā)生效力?！?，自然人在執(zhí)行法人或非法人組織的工作任務(wù)時，就其職權(quán)范圍內(nèi)的事項，以法人或非法人組織的名義實施民事法律行為，對法人或非法人組織發(fā)生效力。由此可以看出，行為人實施行為的效力歸屬于法人組織需要滿足三個條件：一是行為人應(yīng)當(dāng)有法人組織賦予其代為實施民事法律行為的權(quán)限，取得合法授權(quán)是前提；二是行為人應(yīng)當(dāng)就其職權(quán)范圍內(nèi)的事項實施民事法律行為，不可逾越權(quán)限；三是行為人必須以賦予其權(quán)限的法人組織的名義而不是以自己的名義實施民事法律行為。三個要件缺一不可。

上述案例中的被告人國某是被鑫皓翔公司賦予一定職權(quán)的會計人員，是公司實施虛開行為的具體操作者，也是直接責(zé)任者，其實施的向他人購買增值稅專用發(fā)票并以公司的名義向稅務(wù)機關(guān)抵扣稅款的行為，是在公司授權(quán)范圍內(nèi)代表公司實施的民事法律行為，直接對公司產(chǎn)生效力。這使得其身份具有單位工作人員的形式外觀。

(二)代理會計單位工作人員身份的實質(zhì)認(rèn)定

從實質(zhì)上說，判斷行為人是否為單位工作人員主要從兩個角度考量：其一，考察行為人實施行為的職務(wù)性。也就是說，行為人實施的行為必須是為了完成工作任務(wù)并且是為了單位的利益，才存在可以被認(rèn)定為單位犯罪的空間。其二，考察行為人實施行為的動機。行為必須是為了單位獲得利益，這是認(rèn)定為單位行為的前提。若是為了個人利益，則只能視為個人行為。這兩個要件是能否被認(rèn)定為單位工作人員的實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)。代理會計國某與鑫皓翔公司之間存在雇傭關(guān)系，國某被鑫皓翔公司聘任為代理會計，合法取得鑫皓翔公司的授權(quán)，在公司中承擔(dān)會計工作。如前文所述，基于與公司的委托代理關(guān)系，國某實施公司授權(quán)的行為，效力歸屬于公司，這是其行為具有職務(wù)性的體現(xiàn)。此外，從國某與鑫皓翔公司實際經(jīng)營人馬某實施的違法行為來看，以公司的名義從他人處購買增值稅專用發(fā)票并進行稅額抵扣，是與公司的實際經(jīng)營者共同實施的違法行為。實際經(jīng)營者馬某對國某實施的虛開行為明知并授意其實施，主觀上是故意。馬某同意國某實施的違法行為是完全出于個人自由意志做出的決定，作為公司的決策核心，該違法行為的決定能夠代表單位意志。加之該案中鑫皓翔公司屬于依法成立的股份制有限公司，可以排除一人公司個人財產(chǎn)與公司財產(chǎn)混同、公司所獲利益歸于個人的情形。國某實施的虛開行為，主觀上是為了使公司利用這些非法購買的增值稅專用發(fā)票進行稅額抵扣，從而偷逃稅款。財產(chǎn)利益的獲得有兩種方式：財產(chǎn)的積極增加和財產(chǎn)的消極減少。偷逃稅款使納稅數(shù)額得以減免即是財產(chǎn)的消極減少，本質(zhì)上是公司獲得利益。

從形式上看，代理會計作為公司的雇傭人員，被公司賦予一定權(quán)限代表公司實施虛開行為，行為效力歸屬公司。從實質(zhì)上看，代理會計以單位名義實施虛開行為，這種職權(quán)行為能夠代表單位意志，且該職權(quán)行為的實施是為了單位獲得利益，正是其具有單位工作人員身份的合理依據(jù)。

三、單位犯罪之確立

代理會計與單位主管人員共同實施虛開行為，本質(zhì)上獲取非法利益的是單位。單位犯罪的成立以為本單位謀取非法利益或以單位的名義為本單位全體成員或多數(shù)成員謀取非法利益為前提?；诖?，本研究認(rèn)為，單位成立虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)滿足三個條件：一是應(yīng)當(dāng)有依法成立、具有正當(dāng)法人資格的主體實施的單位行為；二是單位工作人員實施的違法活動主觀上應(yīng)當(dāng)是為單位謀取非法利益，能夠歸責(zé)于單位；三是對于單位可以成為本罪的主體應(yīng)當(dāng)有刑法的明文規(guī)定。

(一)適格主體實施的單位行為

只有行為才能成為處罰的對象，思想、信條、意思等，在其僅止于行為人內(nèi)心的意義上，不能成為處罰的對象[8]。因此，存在適格主體實施的單位行為是成立單位犯罪的前提。關(guān)于主體是否適格，《刑法》第三十條只確立了一個籠統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)，即“法律明文規(guī)定”。也就是說，我國單位犯罪的成立以法條明文規(guī)定了單位主體為必要前提。1999年《最高人民法院關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》第一條(7)根據(jù)1999年《最高人民法院關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》第一條，成立單位犯罪的“公司、企業(yè)、事業(yè)單位”，既包括國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，又包括依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位。為私營企業(yè)成為刑法上的刑事責(zé)任主體提供了法律依據(jù)，但這也只是確立了前提，私營企業(yè)能否作為承擔(dān)單位刑事責(zé)任的主體，還應(yīng)當(dāng)滿足兩個條件：一是企業(yè)有正當(dāng)?shù)姆ㄈ速Y格，二是有適格主體實施的單位行為。其中，有正當(dāng)?shù)姆ㄈ速Y格是成立單位犯罪的前提條件。換言之，對于公司來說，能夠作為刑法上的“單位”主體，應(yīng)當(dāng)是依法成立、依法取得營業(yè)執(zhí)照、以取得合法利益為目的開展經(jīng)營活動的公司。以非法目的成立的公司，不具有正當(dāng)?shù)姆ㄈ速Y格，自然也不應(yīng)作為承擔(dān)刑事責(zé)任的主體。此外，公司內(nèi)部關(guān)于具體行為的決定，通常由公司的決策機關(guān)依照公司的決策程序做出，再由直接責(zé)任人員負(fù)責(zé)具體落實。因此，相較于自然人盜用單位名義或擅自以單位名義實施犯罪而言，符合單位決策程序做出決定、具有特定的程序性是認(rèn)定為單位行為的重要特征[9]。公司內(nèi)部一項具體行為的實施，至少應(yīng)當(dāng)有直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員這兩類自然人主體參與，他們分別是具體行為的決策者與實施者[6]135。依據(jù)同一看待理論，可以與法人同一看待的法人的代表者等人的行為，就是法人的行為，法人應(yīng)當(dāng)對該個人的行為承擔(dān)刑事責(zé)任[10]。直接負(fù)責(zé)的主管人員能夠代表公司決策機關(guān)做出決策，其他直接責(zé)任人員是具體行為的實施者，實施行為的效力歸于公司。二者可以與法人同一看待。因此，由直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員共同實施的行為，可以視為法人的行為。

上述案例中，鑫皓翔公司是依法成立的營利性法人，具有正當(dāng)?shù)姆ㄈ速Y格。基于馬某與國某在公司中的地位，一個能夠代表公司意志做出決定，一個具體實施了虛開行為，二人共同構(gòu)成虛開行為中單位意志的決定者與違法活動的具體操作者，這為他們實施的虛開行為被認(rèn)定為單位行為提供了合理依據(jù)，也是認(rèn)定為單位犯罪的前提條件。簡言之，由于法人是被擬制的、無形的“人”，因而客觀上存在單位實施的行為是認(rèn)定單位犯罪的前提。對此，首先，單位自身應(yīng)是依法成立、具有正當(dāng)法人資格的主體。其次，單位內(nèi)部自然人實施的客觀行為效力能夠歸于單位。

(二)單位謀取非法利益

認(rèn)定為單位犯罪的前提是有適格主體實施的單位行為。單位行為能否認(rèn)定為非法，還應(yīng)做進一步的判斷。對于單位犯罪來說，行為是否為本單位謀取非法利益是其與自然人犯罪區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)，或者表現(xiàn)為以單位的名義為本單位全體成員或多數(shù)成員謀取非法利益[11]。換言之，為單位謀取合法利益的行為不被認(rèn)為是犯罪。從刑法謙抑性的角度出發(fā)，聯(lián)系企業(yè)自身營利性法人的性質(zhì)，私營企業(yè)設(shè)立的初衷就是為了謀利，這種具有普遍性而又不違背公序良俗的行為不可能成為刑法的懲治對象。由此可以推斷，認(rèn)定單位犯罪的“謀取非法利益”，重點應(yīng)當(dāng)是謀取利益的“非法性”，而非謀利行為本身。有觀點認(rèn)為，即使謀取利益合法，也存在行為非法的可能，所以不應(yīng)將單位犯罪的成立條件僅限于“為單位謀取非法利益”，“為單位謀利”即可[12]。本研究認(rèn)為，這種觀點值得商榷。所謂非法，一般認(rèn)為是對法益的侵害或有侵害法益的危險。在謀利行為非法的情況下，很難認(rèn)定作為這種非法行為的結(jié)果一定是合法利益。同時，以行為是否合法來認(rèn)定犯罪，稍有不慎便會導(dǎo)致刑法處罰范圍擴大，有損刑法的謙抑性，對此應(yīng)嚴(yán)格限制。因此，單位行為之所以能成立犯罪，一定是為單位或單位成員謀取了非法利益，這是成立單位犯罪的必備條件。以單位名義實施違法行為，獲得非法利益，非法利益歸單位所有，是為單位謀取非法利益的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。單位的本質(zhì)是人的組織、集合化的財產(chǎn)性組織或團體[13]。這個組織體由不特定多數(shù)人成立，但是能夠代表單位做出決策的通常是單位中的少數(shù)人，即在單位中處于核心管理層、屬于單位決策核心的群體，他們通常是具體違法活動的直接受益者，這也使得他們的犯罪動機更為強烈。正因如此，非法利益的歸屬成為判斷是單位犯罪還是單位中自然人犯罪的重要標(biāo)準(zhǔn)。1999年《最高人民法院關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》第三條(8)即“盜用單位名義實施犯罪，違法所得由實施犯罪的個人私分的，依照刑法有關(guān)自然人犯罪的規(guī)定定罪處罰”。正是以此為標(biāo)準(zhǔn)做出說明的，違法所得歸單位中自然人所有的，不被認(rèn)定為單位犯罪，反之則是單位犯罪。

繳納增值稅是營利性法人的基本義務(wù)。上述案例中，馬某與國某實施的虛開行為，使其所在單位鑫皓翔公司偷逃增值稅款約17萬元，減少納稅數(shù)額使得單位財產(chǎn)消極減少，本質(zhì)上使單位獲利。因此，該案中鑫皓翔公司才是非法利益的真正獲得者，符合單位犯罪中“為單位謀取非法利益”的成立條件。

(三)罪刑法定

罪刑法定向來被認(rèn)為是現(xiàn)代刑法必須遵循的一項根本原則，民主與自由是其主要思想基礎(chǔ)。尤其是在現(xiàn)代風(fēng)險社會背景下，肯定犯罪成立的法益侵害行為，必須由法律事前規(guī)定。依據(jù)罪刑法定的基本含義，單位實施的危害社會行為能否被認(rèn)定為犯罪，哪些罪名可以由單位成立，都應(yīng)當(dāng)有《刑法》的明文規(guī)定。在適用刑法條文進行判定時，只有通過解釋被認(rèn)為在《刑法》中可以成為處罰對象的行為才能被允許作為處罰的對象。通過對《刑法》第三十條進行文義解釋可以看出，企業(yè)實施危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。換言之，企業(yè)實施危害社會的行為，法律沒有規(guī)定為單位犯罪的，不能以單位犯罪論處。私營企業(yè)作為營利性法人，其實施的危害社會的行為并不一定都成立單位犯罪，單位承擔(dān)刑事責(zé)任的前提是《刑法》有明文規(guī)定。由此觀之，對于單位實施的危害社會行為，法律沒有明文規(guī)定的，不認(rèn)為是單位犯罪，只依法對組織、策劃、實施該危害社會行為的自然人追究刑事責(zé)任(9)2014年4月24日通過的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于〈中華人民共和國刑法〉第三十條的解釋》規(guī)定，公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)、團體等單位實施刑法規(guī)定的危害社會的行為，刑法分則和其他法律未規(guī)定追究單位的刑事責(zé)任的，對組織、策劃、實施該危害社會行為的人依法追究刑事責(zé)任。。因此，行為即使是經(jīng)過單位授權(quán)實施、效力歸屬于單位，能否認(rèn)定為單位犯罪也應(yīng)當(dāng)受到刑法文義的限制。即使是為了單位利益實施的職權(quán)行為，沒有刑法的明文規(guī)定，也不能被認(rèn)定為單位犯罪，這是嚴(yán)格遵循罪刑法定原則的必然要求[14]。此外，關(guān)于該罪侵犯的客體，理論上存在是國家稅收征管秩序還是國家稅收利益的爭論。以體系解釋的方法，本研究討論的虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于《刑法》分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中的一個罪名。該罪規(guī)制的是故意虛開增值稅專用發(fā)票的行為，本質(zhì)上與第六節(jié)中的其他罪名侵犯的是同類客體。根據(jù)體系性的要求，某種犯罪在《刑法》中所處的章節(jié)，應(yīng)當(dāng)是立法機關(guān)基于特定的考慮。因此，在解釋虛開增值稅專用發(fā)票罪這一特定罪名時，就不能只論該罪而不考慮該罪名在《刑法》分則中所處的位置[15]58。通過對《刑法》分則第六節(jié)危害稅收征管罪中的其他罪名進行分析比較，將該節(jié)罪名侵犯的客體認(rèn)定為國家稅收利益更為妥當(dāng)。以《刑法》第二百零一條逃稅罪為例(10)《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金……有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任……”，顯而易見的是刑事政策偏向于保護國家的稅收利益，將該罪侵犯的客體認(rèn)定為稅收秩序會造成該罪的處罰范圍擴大，這有悖于刑法的謙抑性原則。實務(wù)判決中，一些實施了虛開行為但沒有造成國家稅收利益損失的，不被認(rèn)為是犯罪，這與該罪的保護法益傾向于國家稅收利益的觀點不謀而合。最高人民法院后來也對此觀點予以確認(rèn)(11)根據(jù)2002年4月16日最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》，“本案被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”。。由此可知，主觀上具有偷逃稅款的目的，客觀上侵犯了國家稅收利益、造成國家稅收損失的，才符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成。

上述案例中，馬某與國某以非法目的從他人處購買增值稅專用發(fā)票并進行稅額抵扣，使單位非法獲利，造成國家稅款損失約17萬元，已達到該罪造成國家稅款損失5000元以上的入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。二人主觀上具有偷逃稅款的故意，客觀上造成了國家稅款流失的法益侵害結(jié)果，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成。二人實施的通過虛開發(fā)票獲取非法利益的行為應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為單位實施的違法行為。鑫皓翔公司作為依法成立的法人主體，負(fù)有按要求向國家繳納增值稅的義務(wù)，其實施的違法虛開行為是對特定納稅義務(wù)的違反?？陀^上符合該罪的犯罪構(gòu)成，主觀上帶有非法獲利目的，并且《刑法》第二百零五條已經(jīng)明確單位可以成為該罪的主體。對一個法條的解釋與適用，即是對整部《刑法》的解釋與適用[15]58?；谶@樣的解釋原理，結(jié)合《刑法》第三十條與第二百零五條的相關(guān)規(guī)定，遵從罪刑法定與刑法條文體系秩序的要求，該案應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為單位犯罪。

四、結(jié)語

增值稅是國家稅收的重要來源，虛開行為危害國家的稅收利益，需要刑法進行合理規(guī)制。對虛開增值稅專用發(fā)票罪成立條件和范圍的準(zhǔn)確把握，會對國家稅收利益的保護力度與市場主體的自由空間產(chǎn)生直接影響[16]。一方面，要對國家稅收利益保護予以足夠重視；另一方面，也要對市場主體實施的違法活動準(zhǔn)確定性。這是明確該罪刑事責(zé)任主體的前提，也是對企業(yè)試圖通過其他企業(yè)外部人員規(guī)避該罪刑事責(zé)任的有效規(guī)制。對代理會計與單位主管人員共同實施的虛開行為準(zhǔn)確定性，是其承擔(dān)刑事責(zé)任的前提。將代理會計與單位主管人員共同實施的虛開行為認(rèn)定為單位犯罪，是對罪刑法定原則的遵循，也是對責(zé)任主義、罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹，是對代理會計基本權(quán)益的有效保護。