上市公司反舞弊內(nèi)部控制措施研究

□文/ 朱衛(wèi)國

（深圳市金溢科技股份有限公司 廣東·深圳）

［提要］ 上市公司舞弊行為普遍存在，給企業(yè)自身及投資者帶來不少損失，也有損上市公司的聲譽(yù)。上市公司舞弊行為中財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面表現(xiàn)尤為突出，隨著《證券法》及《上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》等法律法規(guī)的修訂，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司的監(jiān)管和處罰力度也在加強(qiáng)。本文從內(nèi)部審計(jì)視角不僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，同時(shí)對企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的主要舞弊行為都提出行之有效的防控措施，可為各類公司完善內(nèi)控、預(yù)防舞弊、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提供借鑒和參考。

一、舞弊概述

舞弊審計(jì)是每一個(gè)內(nèi)部審計(jì)人都不能回避的審計(jì)項(xiàng)目，但是由于舞弊的復(fù)雜性及隱蔽性，在實(shí)務(wù)中開展舞弊審計(jì)是一項(xiàng)難度較高的工作，同時(shí)也是最能體現(xiàn)審計(jì)人工作能力和價(jià)值的工作之一。

二、舞弊的危害

（一）直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失。國際上對舞弊產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失做過一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)和調(diào)查，舞弊所帶來的損失按國際經(jīng)驗(yàn)是等于其年收入的5%，國內(nèi)對這塊的統(tǒng)計(jì)基本是空白，目前國內(nèi)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)跟國外同行相比，差距仍然較大，在推動內(nèi)審發(fā)展的過程作用有限，由于缺乏有效的統(tǒng)計(jì)，舞弊給國內(nèi)企業(yè)帶來的損失統(tǒng)計(jì)起來非常困難。

美國注冊舞弊審核師協(xié)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)高管舞弊發(fā)生損失是普通員工的8 倍。通常由于高管具備常人更高的權(quán)限，往往容易凌駕于一般人員之上，而且也更容易利用職務(wù)便利謀取個(gè)人利益。

（二）對經(jīng)營業(yè)績的誤導(dǎo)。由于舞弊的產(chǎn)生，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績無法真實(shí)地反映，虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，使得管理人員或者投資者無法對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績給予客觀的評價(jià)。失真的運(yùn)營指標(biāo)將導(dǎo)致管理人員制定出錯(cuò)誤的績效指標(biāo)，績效評估的前提是基于公平、公正、公開的數(shù)據(jù)，虛假的數(shù)據(jù)將影響整個(gè)激勵機(jī)制的實(shí)施效果。

（三）增加企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。無論是財(cái)務(wù)舞弊還是其他舞弊行為，一旦出現(xiàn)聲譽(yù)損失，可能導(dǎo)致公司外部融資渠道受阻，投資者出于風(fēng)險(xiǎn)考慮不敢投資與合作。由于舞弊可能導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)營成本上升，如公司采購的物料質(zhì)次價(jià)高，產(chǎn)品質(zhì)量低劣，銷售價(jià)格缺乏競爭優(yōu)勢，導(dǎo)致企業(yè)虧損，減少了收益，從而影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。

（四）扭曲企業(yè)價(jià)值觀。組織內(nèi)部長期存在舞弊行為，并且管理層對舞弊視而不見或者無法發(fā)現(xiàn)舞弊，將導(dǎo)致內(nèi)部價(jià)值觀的扭曲，從而使內(nèi)部人員逐步腐化，企業(yè)最終將走向惡性循環(huán)。

基于以上危害，打擊舞弊，維護(hù)組織利益，是每一個(gè)內(nèi)審人天然的職責(zé)。

三、內(nèi)部控制措施

（一）拓寬反舞弊舉報(bào)途徑。反舞弊的主要信息來源之一是企業(yè)內(nèi)部舉報(bào)，因此建立內(nèi)部舉報(bào)機(jī)制，保障舉報(bào)途徑的暢通是獲取舞弊線索的重要途徑。舉報(bào)的途徑主要有舉報(bào)熱線電話、郵箱、傳真、信箱、訪談、調(diào)研、現(xiàn)場舉報(bào)或舉報(bào)人認(rèn)為合適的方式。禁止惡意舉報(bào)和誣告陷害，如果核實(shí)是惡意舉報(bào)或誣陷，需要根據(jù)內(nèi)部規(guī)定進(jìn)行處理，對于合作的供應(yīng)商應(yīng)給予一定的處罰。

（二）強(qiáng)化舉報(bào)人的保護(hù)措施。舉報(bào)是獲取舞弊信息的重要來源，因此對舉報(bào)人的保護(hù)是打消舉報(bào)人疑慮的保障，公司在設(shè)定舉報(bào)機(jī)制的同時(shí)必須有配套的舉報(bào)人保護(hù)機(jī)制。保護(hù)機(jī)制主要可以從幾個(gè)方面著手，如舉報(bào)人信息保密、保障優(yōu)先晉升、遭到報(bào)復(fù)后的保護(hù)計(jì)劃等。

（三）完善反舞弊獎勵方案。對于內(nèi)外部舉報(bào)核實(shí)后進(jìn)行獎勵，能加大舉報(bào)的力度。獎勵通常使用現(xiàn)金的方式，如果是合作方的舉報(bào)，可以提供其他非現(xiàn)金的獎勵方式，比如給予誠信供應(yīng)商稱號、擴(kuò)大采購份額、給予靈活的付款方式等。從實(shí)務(wù)中總結(jié)出來的經(jīng)驗(yàn)，通常獎勵的力度越大，獲取舉報(bào)信息也較多。對于提供有效證據(jù)舉報(bào)舞弊案件，并且最終被警方定性為刑事案件的舉報(bào)，可以根據(jù)定案金額的百分比進(jìn)行獎勵。

（四）設(shè)立合作方配合保障機(jī)制。對供應(yīng)商或相關(guān)合作方主動提供舞弊人的舞弊信息，經(jīng)過確認(rèn)屬實(shí)的，給予其豁免權(quán)可繼續(xù)合作，給予貨款優(yōu)先支付等權(quán)利。

（五）開展反舞弊宣傳。為了塑造良好的反舞弊氛圍，增強(qiáng)企業(yè)人員的反舞弊意識，內(nèi)審人員需要對內(nèi)部加強(qiáng)宣貫，定期在公司的網(wǎng)站門戶、公眾號、公司內(nèi)刊等渠道宣傳反舞弊的危害、外部企業(yè)反舞弊案例、在內(nèi)部通告舞弊案例。利用社會熱點(diǎn)事件、漫畫等創(chuàng)意方式進(jìn)行宣傳。定期向全員發(fā)布舞弊舉報(bào)郵件并聲明公司政策。

（六）開展反舞弊調(diào)研。調(diào)研是對舉報(bào)的一種補(bǔ)充方式，是主動獲取舞弊線索的途徑之一。定期主動調(diào)研能夠擴(kuò)大員工及上下游合作單位對公司反舞弊政策的認(rèn)識。在公司員工手冊中明確舉報(bào)舞弊的獎勵政策，并要求人力資源部等部門在入職培訓(xùn)中宣傳舞弊舉報(bào)方式、獎勵政策，對一些特定人員發(fā)放調(diào)研問卷，收集可能存在的舞弊信息。由于很多員工在職期間出于種種原因不想或不敢舉報(bào)同事及上級的違法違規(guī)行為，因此我們還可以對即將離職或已經(jīng)離職的員工進(jìn)行調(diào)研，此時(shí)他們沒有心理負(fù)擔(dān)，加上公司的獎勵政策，往往能取得意想不到的效果。

（七）簽訂廉潔協(xié)議。廉潔協(xié)議（又稱正當(dāng)交易保證協(xié)議或反商業(yè)賄賂協(xié)議）主要是針對供應(yīng)商，防止供應(yīng)商在供貨過程中進(jìn)行商業(yè)賄賂，從而損害公司利益。在廉潔協(xié)議中，約定雙方的權(quán)利和義務(wù)的主要條款，如員工均不得以任何借口或形式（包括但不限于現(xiàn)鈔、有價(jià)證券、非公司制式禮品、休閑旅游的招待、報(bào)銷發(fā)票或其他利益）向?qū)Ψ饺藛T或其親屬索賄、行賄；合作雙方或其員工不得以任何方式引導(dǎo)對方員工參與有損其所屬單位的利益或損害其所屬單位形象的行為，否則該員工所在單位應(yīng)對其追究責(zé)任，違反刑法的，移送公安機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)處理。協(xié)議中要強(qiáng)調(diào)如果因?qū)Ψ竭`反協(xié)議條款，造成公司損失的，除賠償直接損失外，還需賠償因此而產(chǎn)生的調(diào)查費(fèi)、取證費(fèi)、鑒證費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。

介紹完廉潔協(xié)議，我們再介紹一種防止采購舞弊的方案——雙重啄木鳥方案。在采購業(yè)務(wù)中公司對所有供應(yīng)商公開宣稱嚴(yán)禁對采購人員行賄，公司會在采購員中設(shè)置一些“啄木鳥”，這些人的任務(wù)是發(fā)現(xiàn)行賄的供應(yīng)商，一旦掌握供應(yīng)商行賄的證據(jù)，公司有權(quán)根據(jù)廉政協(xié)議對供應(yīng)商進(jìn)行高額罰款。同時(shí)，與部分供應(yīng)商進(jìn)行合作，一旦發(fā)現(xiàn)采購人員索賄受賄等違法違規(guī)行為，按照公司制度和法律法規(guī)進(jìn)行處置。

（八）設(shè)立廉潔賬戶。企業(yè)可以設(shè)立廉潔賬戶，目的旨在讓有關(guān)人員通過上交其收受的“無法退回”或“不便退回”的現(xiàn)金，促進(jìn)員工的廉潔自律。廉潔賬戶設(shè)立后與公司的舉報(bào)熱線等一同發(fā)布。對于主動退回廉潔賬戶的資金，可以根據(jù)公司政策對相關(guān)人員或單位予以減輕或減免處罰。除設(shè)立廉潔賬戶收取現(xiàn)金類資金外，對于收受的實(shí)物，如禮品、煙酒、手表、首飾等各類貴重的商品，實(shí)行物品上繳登記制度，設(shè)立專門的接收部門和接收地址，接收的方式靈活多樣，可以采用快遞、現(xiàn)場接收等方式。

（九）制定嚴(yán)厲處罰措施。對發(fā)現(xiàn)的舞弊情況如何處理、處理的嚴(yán)厲程度，直接影響尚未暴露的舞弊人員的行為。處罰的越嚴(yán)厲越及時(shí)，越能減少舞弊人員的僥幸心理，當(dāng)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于收益時(shí)，舞弊方能得到有效的制止。對于查實(shí)的舞弊行為，對相關(guān)責(zé)任人依據(jù)公司內(nèi)部制度如獎懲管理制度的規(guī)定給予具體行政紀(jì)律處罰，處罰后在組織內(nèi)部通報(bào)。觸犯刑法的，堅(jiān)決移送司法機(jī)關(guān)依法處理，公司審計(jì)稽查部門配合司法機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查。

（十）加入行業(yè)反舞弊組織。（1）反舞弊聯(lián)盟。中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟是2015 年由阿里巴巴、萬科、中集、美的、順豐、碧桂園、世茂、復(fù)星集團(tuán)等國內(nèi)多個(gè)行業(yè)的標(biāo)桿企業(yè)以及廣東省企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)會、中山大學(xué)企業(yè)與非營利性組織內(nèi)部控制研究所等組織發(fā)起設(shè)立，聯(lián)盟的宗旨是引領(lǐng)健康風(fēng)氣、凈化社會環(huán)境。通過創(chuàng)新和合作，幫助企業(yè)實(shí)施反舞弊行動和制度建設(shè)，推進(jìn)資源共享，信息共享，搭建企業(yè)反舞弊經(jīng)驗(yàn)交流平臺，引導(dǎo)員工誠信從業(yè)、合法經(jīng)營，共同建設(shè)廉潔的商業(yè)環(huán)境。（2）陽光誠信聯(lián)盟。2015 年2 月，由京東集團(tuán)倡議，騰訊、美團(tuán)等聯(lián)合知名等企業(yè)以及中國人民大學(xué)刑事法律科學(xué)研究中心共同發(fā)起的“陽光誠信聯(lián)盟”正式成立，該聯(lián)盟旨在通過互聯(lián)網(wǎng)手段共同構(gòu)筑反腐敗、反欺詐、反假冒偽劣、打擊信息安全犯罪的安全長城，共同提升聯(lián)盟成員內(nèi)控部門的履職能力和員工的職業(yè)道德建設(shè)，共同打造誠信經(jīng)營、放心消費(fèi)的商業(yè)環(huán)境，帶領(lǐng)中國商業(yè)文明的發(fā)展，打造陽光、透明的商業(yè)環(huán)境。加入以上行業(yè)反舞弊組織有利于企業(yè)反舞弊工作的開展。

（十一）完善具體的內(nèi)部控制措施。舞弊的產(chǎn)生必然說明公司相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。通過充分發(fā)揮內(nèi)部控制職能的牽制作用，制定科學(xué)完善的內(nèi)部控制制度，并且嚴(yán)格執(zhí)行，能有效預(yù)防舞弊的發(fā)生，但需要說明的是，內(nèi)部控制的牽制機(jī)制無法防范串通舞弊的行為。可參考實(shí)行以下較為有效的內(nèi)部控制措施：（1）按照相關(guān)制度規(guī)定，建立并嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批制度，明確授權(quán)批準(zhǔn)的環(huán)節(jié)、方式、權(quán)限、程序、責(zé)任等相關(guān)措施。（2）建立、健全崗位分工負(fù)責(zé)制，對不相容崗位實(shí)行分離，建立崗位輪換制度，部分崗位如出納、采購等特殊崗位需要定期強(qiáng)制輪換，或者實(shí)行強(qiáng)制休假制度，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊行為。（3）對大宗資產(chǎn)的集中采購或變賣、出售等事項(xiàng)，確立招標(biāo)、拍賣等市場運(yùn)作方式。建立完善的資產(chǎn)盤點(diǎn)、清查制度，定期或不定期進(jìn)行資產(chǎn)盤點(diǎn)，保證資產(chǎn)賬實(shí)相符。建立、健全資產(chǎn)保全制度，采取限制接觸資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，確保財(cái)產(chǎn)的安全完整。（4）堅(jiān)持現(xiàn)金日清月結(jié)及盤點(diǎn)制度，加強(qiáng)銀行存款的對賬工作，并及時(shí)編制調(diào)節(jié)表，防止資金被貪污、挪用。（5）對網(wǎng)銀賬戶嚴(yán)格實(shí)行制單、審核和審批分離的設(shè)計(jì)，防止一人操作多個(gè)UKEY。（6）加強(qiáng)印章使用申請、保管，防止一人保管多個(gè)印章，嚴(yán)格實(shí)行印章使用登記制度，有必要可以使用電子印章，增加印章的智能化管控手段。（7）重視信息系統(tǒng)安全，防止對計(jì)算機(jī)軟硬件的偷竊、濫用和侵吞，防止財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫被無關(guān)人員接觸、無痕跡修改。（8）利用信息化手段，設(shè)計(jì)反舞弊自動監(jiān)控系統(tǒng)。通過嵌入監(jiān)控規(guī)則，對系統(tǒng)中運(yùn)行的數(shù)據(jù)進(jìn)行全面的預(yù)警，針對業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的全面掃描，準(zhǔn)確快速地發(fā)現(xiàn)中高風(fēng)險(xiǎn)舞弊業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)管體系，及時(shí)解決潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（十二）完善治理結(jié)構(gòu)。預(yù)防管理層舞弊，需要從治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善。預(yù)防該類舞弊，就必須將內(nèi)部控制上升到企業(yè)治理層面，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)則是防止該類舞弊行為的一個(gè)有力手段，目前主要的完善方案如下：（1）改善企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。加大外部董事比例，完善獨(dú)立董事制度。（2）發(fā)揮監(jiān)事會應(yīng)有的作用。監(jiān)事會是由股東大會選舉產(chǎn)生并對股東大會負(fù)責(zé)，監(jiān)督企業(yè)董事、經(jīng)理和其他高級管理人依法履行職責(zé)。其職能的一個(gè)重要方面，就是檢查企業(yè)的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)及其他會計(jì)資料。因此，健全的監(jiān)事會可以減少董事會和管理當(dāng)局的會計(jì)舞弊行為。

（十三）加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。建立良好的企業(yè)文化，緩解企業(yè)壓力。企業(yè)文化對員工的思想和行為會產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)文化的建立與否、其側(cè)重點(diǎn)往往在很大程度上影響甚至改變員工的行為取向，是對員工的一種有效的約束機(jī)制。因此，企業(yè)應(yīng)建立積極、健康的企業(yè)文化，建立員工的誠信思維，強(qiáng)化對企業(yè)的認(rèn)同感和歸屬感。企業(yè)應(yīng)關(guān)注員工的思想和心理狀態(tài)，關(guān)心員工的生活狀態(tài)，建立積極但相對寬松的工作環(huán)境，緩解員工壓力。

積極打擊舞弊，宣傳舞弊的危害，增強(qiáng)反舞弊力度，形成全方位舞弊預(yù)防體系。在實(shí)務(wù)工作中，董事會和公司高級管理人員對待舞弊的態(tài)度非常重要，甚至直接決定了舞弊工作是否能夠順利開展。對舞弊的打擊，是企業(yè)文化的一部分，也是內(nèi)部治理的重要工作。因此，內(nèi)審人需要經(jīng)常向公司高層灌輸預(yù)防舞弊的重要性和打擊舞弊的必要性，在公司范圍內(nèi)營造反舞弊的共識，強(qiáng)化職業(yè)道德。

綜上，上市公司舞弊行為普遍存在，給企業(yè)自身及投資者帶來了不少損失，也有損上市公司的聲譽(yù)。上市公司舞弊行為中，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面表現(xiàn)尤為突出，隨著《證券法》及《上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》等法律法規(guī)的修訂，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司的監(jiān)管和處罰力度也在加強(qiáng)。本文從內(nèi)部審計(jì)的視角不僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，同時(shí)對企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的主要舞弊行為都提出了行之有效的防控措施。本文提出的成熟的舞弊風(fēng)險(xiǎn)防控體系，可為各類公司完善內(nèi)控、預(yù)防舞弊、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提供借鑒和參考。