醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題研究

□文/李冠蕊

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 甘肅·蘭州）

［提要］ 2015 年初，我國財(cái)政部對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。新審計(jì)準(zhǔn)則明確要求注冊會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，使得財(cái)報(bào)使用者不僅能夠獲取更多財(cái)報(bào)信息，還能夠更好地理解注冊會(huì)計(jì)師的工作。本文基于對(duì)醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題的分析，以應(yīng)用新審計(jì)準(zhǔn)則增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的華蘭生物為例，通過分析大華事務(wù)所對(duì)華蘭生物披露的具體情況，識(shí)別出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在的問題，并且有針對(duì)性地提出完善建議。

如今，由于“兩票制”“帶量采購”等多項(xiàng)政策的發(fā)布，加上“問題疫苗”“醫(yī)藥上市公司財(cái)務(wù)造假”等丑聞持續(xù)發(fā)酵，使得醫(yī)藥制造業(yè)成為行業(yè)內(nèi)的焦點(diǎn)。作為國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)中的重要支柱產(chǎn)業(yè)，其資本占比在市場中相對(duì)較大，探究其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的情況與存在問題具有較大的研究意義，對(duì)其他行業(yè)也具有一定程度上的參考價(jià)值。且其新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施截至目前最多有5 年的參考數(shù)據(jù)，而大多數(shù)學(xué)者研究僅參考了2～3 年的披露數(shù)據(jù)，沒有進(jìn)行后續(xù)追蹤研究。綜合以上考慮，本文選擇大數(shù)據(jù)（醫(yī)藥制造業(yè)）以及小焦點(diǎn)（華蘭生物）作為研究對(duì)象，選取2016～2020 年華蘭生物披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，作為研究數(shù)據(jù)來進(jìn)行分析整理。

一、醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露分析

本文對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)的搜集過程如下：通過東方財(cái)富網(wǎng)獲取有關(guān)醫(yī)藥制造業(yè)上市公司名單，從中提取2016～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司的審計(jì)報(bào)告，刪減發(fā)表了無法表示意見的以及未找到有關(guān)審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)，最后通過手工整理，獲得有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體數(shù)據(jù)。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分析。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司審計(jì)報(bào)告中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量分別有12項(xiàng)、426 項(xiàng)、446 項(xiàng)、542 項(xiàng)、582 項(xiàng)，平均每家上市公司分別有2.4 項(xiàng)、2.01 項(xiàng)、2.07 項(xiàng)、2.08 項(xiàng)、2.05 項(xiàng)。根據(jù)每年發(fā)布的證券審計(jì)市場分析報(bào)告來看，在2016～2020 年上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，其平均數(shù)量分別為2.5 項(xiàng)、2.08 項(xiàng)、2.07 項(xiàng)、2.04 項(xiàng)、2.01 項(xiàng)，相比之下，醫(yī)藥制造業(yè)披露數(shù)量逐漸高于平均數(shù)量。醫(yī)藥制造業(yè)上市公司每年披露數(shù)量為1～4 項(xiàng)，但只披露兩項(xiàng)的上市公司占多數(shù)，明顯低于每年披露的平均數(shù)量。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)形式分析。審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式有兩種，即表格式和文本式。表格式是將事項(xiàng)描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)以表格的形式進(jìn)行列示，表格的第一行是事項(xiàng)的標(biāo)題，第二行分為兩列，左列是審計(jì)人員對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)描述，右列則為審計(jì)人員對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)執(zhí)行的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。文本式是審計(jì)人員對(duì)選取的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及所執(zhí)行的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的披露進(jìn)行純文本式的分段描述。

由數(shù)據(jù)分析可知，2017～2020 年采用文本式進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別占比73.58%、69.30%、57.69%、57.75%，2017～2020 年采用表格式進(jìn)行事項(xiàng)描述的醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別占比26.42%、30.7%、42.31%、42.25%。整體而言，以表格形式進(jìn)行披露的比例有所增加，體現(xiàn)出運(yùn)用表格進(jìn)行披露的形式逐漸受到注冊會(huì)計(jì)師的歡迎。在使用表格形式列示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，事項(xiàng)名稱、事項(xiàng)描述以及審計(jì)應(yīng)對(duì)三部分各自獨(dú)占一個(gè)表格，直觀上比文本式描述更為清晰明了，這種披露形式既有形式的美感，又提高了信息傳達(dá)的效率。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容分析。根據(jù)整理數(shù)據(jù)可知，醫(yī)藥制造業(yè)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容主要有收入的確認(rèn)、應(yīng)收賬款相關(guān)、商譽(yù)減值、存貨相關(guān)、非流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)（不含商譽(yù)）以及研發(fā)支出等六大類，其披露數(shù)量分別占五年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量的31.74%、18.06%、16.14%、9.90%、6.62%和6.24%。2016 年收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款相關(guān)類、商譽(yù)減值以及存貨相關(guān)這四項(xiàng)占比合計(jì)為58.37%，2017 年占比合計(jì)為75.36%，2018～2020 年占比合計(jì)則均超過80%，原因是該類事項(xiàng)涉及管理層重大判斷和估計(jì)，金額較為重大。由此可見，審計(jì)人員披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容較為重復(fù)、單一，沒有體現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)多樣化的特點(diǎn)。

二、華蘭生物關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題分析

（一）華蘭生物與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡介

1、華蘭生物簡介。華蘭生物工程股份有限公司（簡稱“華蘭生物”）成立于1992 年，于2004 年在深圳證券交易所上市。主要產(chǎn)品有生物疫苗、靜注丙球、人血白蛋白等，品種繁多、規(guī)格齊全，占據(jù)著穩(wěn)定的市場份額。迄今為止，華蘭生物已經(jīng)有了20 多年的發(fā)展歷程，顯然已成為中國競爭激烈的大型醫(yī)藥制品企業(yè)之一。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡介。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于1985 年，是中國目前規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。大華主要業(yè)務(wù)有管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)、審計(jì)鑒證等，每年擁有10，000 多家審計(jì)客戶。該事務(wù)所連續(xù)10年業(yè)務(wù)收入排行前十，一直努力向著打造社會(huì)信賴、專業(yè)服務(wù)的品牌事務(wù)所的道路前進(jìn)。

（二）大華對(duì)華蘭生物關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容分析。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，收入的確認(rèn)、應(yīng)收賬款相關(guān)以及存貨相關(guān)是2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)認(rèn)定事項(xiàng)最為頻繁的類型，其披露數(shù)量分別占全部數(shù)量的31.74%、18.06%、9.90%。根據(jù)華蘭生物2017～2020 年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款相關(guān)以及收入的確認(rèn)類型均有所體現(xiàn)，并且存貨的減值類型在2017 年也反映在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中。為了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的詳細(xì)情況，本文著手于大華事務(wù)所對(duì)華蘭生物出具的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步分析其具體內(nèi)容。

1、收入的確認(rèn)。隨著資本市場源源不斷曝光上市公司財(cái)務(wù)造假的丑聞，其普遍存在虛增收入的問題，例如曾經(jīng)震驚一時(shí)的康美藥業(yè)和康得新財(cái)務(wù)舞弊案例。在2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司的審計(jì)報(bào)告中，分別有153 家、172 家、200 家、227 家上市公司披露了收入確認(rèn)事項(xiàng)，華蘭生物作為一家生產(chǎn)銷售型的大型企業(yè)，其收入必然占據(jù)非常重要的地位。作為企業(yè)的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，它存在著管理層為達(dá)目的而虛增收入的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)人員將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。

2、應(yīng)收賬款的可回收性。應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)類是僅次于收入確認(rèn)的第二大類醫(yī)藥制造業(yè)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別有74 家、81 家、104 家、110 家披露應(yīng)收賬款相關(guān)類的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。醫(yī)藥制造業(yè)的應(yīng)收賬款具有壞賬的可能性較高、金額重大等特點(diǎn)，并且需要管理層大量的判斷和估計(jì)，這就使得審計(jì)人員在對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)的過程中對(duì)應(yīng)收賬款的可回收性保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和高度關(guān)注，使之披露為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。

3、預(yù)提費(fèi)用。根據(jù)本文對(duì)華蘭生物統(tǒng)計(jì)調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，2017～2020 年華蘭生物財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提費(fèi)用的金額分別占負(fù)債總額的49.72%、51.48%、63.91%、48.57%。該費(fèi)用的計(jì)提幾乎超過了負(fù)債總額的一半，該科目的計(jì)提對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表來說十分關(guān)鍵，且運(yùn)用大量會(huì)計(jì)估計(jì)、判斷。從對(duì)華蘭生物2017～2020 年具體披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況來看，審計(jì)人員將“預(yù)提費(fèi)用”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，根據(jù)2007年修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“預(yù)提費(fèi)用”已從財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中刪除。而注冊會(huì)計(jì)師沒有及時(shí)與華蘭生物的管理層及時(shí)溝通并更改該會(huì)計(jì)科目，反而是在認(rèn)可該科目的基礎(chǔ)上來審計(jì)其“預(yù)提負(fù)債”的認(rèn)定，可見注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的不足。

（三）華蘭生物關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題

1、重復(fù)性披露較多。新審計(jì)準(zhǔn)則修訂的初衷是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，要求注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷能力，每年披露出不同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。從華蘭生物2017～2020 年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來看，其披露內(nèi)容基本上一模一樣，注冊會(huì)計(jì)師為投資者提供的增量信息也越來越少，這種現(xiàn)象在醫(yī)藥制造業(yè)以及其他行業(yè)內(nèi)普遍存在。其原因是隨著審計(jì)年限的逐漸拉長，注冊會(huì)計(jì)師需要披露出更多的個(gè)性化信息，而新審計(jì)準(zhǔn)則并未有具體的準(zhǔn)則規(guī)定，使得注冊會(huì)計(jì)師描述內(nèi)容基本一致。重復(fù)性的披露完全體現(xiàn)不出財(cái)務(wù)報(bào)表的增量信息，僅依賴金額的變化無法滿足信息使用者的決策需要。

2、描述過于簡單。在2018～2020 年的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位華蘭生物所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因描述和應(yīng)對(duì)程序的文本內(nèi)容一模一樣。在其中原因描述部分中，審計(jì)人員用到了“由于……金額重大，……涉及管理層的重大判斷”等固定格式，模版清晰可見。對(duì)于一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所連年審計(jì)過程中，認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)基本一致，注冊會(huì)計(jì)師并未考慮不同年份中經(jīng)濟(jì)環(huán)境或者政策發(fā)布等變化給企業(yè)帶來的相關(guān)影響。

3、披露數(shù)量偏少。根據(jù)新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則來看，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并未明確規(guī)定其數(shù)量和內(nèi)容。因?yàn)楸粚徲?jì)單位所處的行業(yè)背景不同，致使被審計(jì)單位所存在的問題也各不相同，所以目前并沒有統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定。由本文數(shù)據(jù)分析，醫(yī)藥制造業(yè)平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為每年兩到三個(gè)，也有部分被審計(jì)單位僅有一到兩個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)人員認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量比較少，如果注冊會(huì)計(jì)師不運(yùn)用自身經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力采取措施進(jìn)行一些個(gè)性化披露形式，增加其數(shù)量披露，則不利于全面反映企業(yè)的重大問題，更有損于提高其審計(jì)質(zhì)量。

三、醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露完善建議

本文針對(duì)研究分析到的修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施五年以來關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的執(zhí)行情況，提出了以下三點(diǎn)建議：

（一）增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量。從本文收集的數(shù)據(jù)來看，醫(yī)藥制造業(yè)披露數(shù)量明顯較少，與其他披露數(shù)量較多的行業(yè)相差較大。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理的不合理性、業(yè)務(wù)活動(dòng)的特殊性以及財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化程度等，與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量成正比，但是其數(shù)量并非越多就越能增加審計(jì)工作透明度，也并非越少越降低審計(jì)質(zhì)量，保持?jǐn)?shù)量相當(dāng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師來說是一個(gè)難題。目前，國內(nèi)企業(yè)披露事項(xiàng)的數(shù)量較少，無法展示被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特色，注冊會(huì)計(jì)師需要適當(dāng)?shù)卦黾悠鋽?shù)量來提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

（二）減少制式化語言描述。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)不同行業(yè)有一定的關(guān)注點(diǎn)，致使側(cè)重于描述該方面的內(nèi)容，因此容易認(rèn)定成制式化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)打破模板化的描述以及沒有針對(duì)性、模糊不清的語言，將具體問題詳細(xì)分析，使用個(gè)性化的方式表達(dá)出不同上市公司相同年度之間、相同公司不同年度之間關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的聯(lián)系和區(qū)別。注冊會(huì)計(jì)師可以結(jié)合被審計(jì)單位所處的行業(yè)及面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析，從被審計(jì)單位、社會(huì)公眾以及預(yù)期使用者等多角度進(jìn)行披露，使得不同審計(jì)報(bào)告使用者能夠獲取到有用的信息，以達(dá)到揭露實(shí)質(zhì)性問題的目的。

（三）加強(qiáng)準(zhǔn)則理解，提高專業(yè)素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，首先應(yīng)當(dāng)注重對(duì)準(zhǔn)則變化的學(xué)習(xí)和理解，避免出現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事項(xiàng)描述中的會(huì)計(jì)政策不一致、對(duì)審計(jì)程序運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)龋黄浯侮P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的披露，是該企業(yè)本身已在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的數(shù)據(jù)，需要注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)來判斷該數(shù)據(jù)是否能夠給予財(cái)報(bào)使用者更多提醒和關(guān)注，所以注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做到準(zhǔn)確判斷其審計(jì)數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性；最后注冊會(huì)計(jì)師需要時(shí)刻關(guān)注行業(yè)政策的變化，高度關(guān)注企業(yè)重大經(jīng)營活動(dòng)和變化，結(jié)合內(nèi)外環(huán)境的變化，認(rèn)定最為重要的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

綜上，新審計(jì)準(zhǔn)則的修訂要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從實(shí)質(zhì)上提高信息的不對(duì)稱性，進(jìn)一步提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，使得預(yù)期使用者能夠更全面地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，更明確有關(guān)財(cái)務(wù)狀況信息。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)有效披露，不僅依賴于審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)范，還需要注冊會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)素質(zhì)和判斷能力，以及事務(wù)所自身的質(zhì)量控制。本文通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露研究，發(fā)現(xiàn)其披露數(shù)量較少且簡單、制式化語言嚴(yán)重等問題，并對(duì)此提出一些針對(duì)性改進(jìn)建議，以益于醫(yī)藥制造業(yè)上市公司后續(xù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)性化的披露，也為監(jiān)管機(jī)構(gòu)完善審計(jì)準(zhǔn)則提供參考。