企業(yè)環(huán)境成本控制思考

□文/馬 震

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 面對硝煙彌漫的市場競爭環(huán)境，企業(yè)對于成本控制的重視程度有增無減，而環(huán)境成本作為企業(yè)成本控制管理的重要環(huán)節(jié)，也同樣成為企業(yè)和公眾的關(guān)注焦點(diǎn)。結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力過大的嚴(yán)峻形勢，對企業(yè)的環(huán)境成本核算和控制都提出更高的要求。本文試以產(chǎn)品生命周期成本理論為立足點(diǎn)，分析企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各階段的環(huán)境成本控制現(xiàn)狀，探討如何滿足經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的共同發(fā)展，提出解決措施，為企業(yè)所面臨的環(huán)境成本控制問題提供借鑒。

近年來，環(huán)境保護(hù)、綠色經(jīng)濟(jì)和低碳發(fā)展深入民眾的思想觀念和生活中，作為對環(huán)境影響更為嚴(yán)重的造紙、冶金、采礦和化工等行業(yè)企業(yè)，充分落實環(huán)境保護(hù)政策和重度污染治理問題從始至終都是國家和民眾關(guān)注的重點(diǎn)。在黨的十八大召開后，有關(guān)環(huán)境保護(hù)和綠色發(fā)展的國家政策和法律法規(guī)不斷完善，企業(yè)在追求利潤最大化的同時也應(yīng)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，長期游離于企業(yè)成本管理之外的環(huán)境成本，成為當(dāng)下企業(yè)實現(xiàn)低成本優(yōu)勢所關(guān)注的重要環(huán)節(jié)。

一、產(chǎn)品生命周期理論下環(huán)境成本管理的內(nèi)涵

（一）產(chǎn)品生命周期理論。哈佛大學(xué)教授雷蒙德·弗農(nóng)首先提出了產(chǎn)品生命周期理論，他認(rèn)為產(chǎn)品生命周期就是一種新產(chǎn)品從進(jìn)入市場到完全被市場所淘汰的整個過程，其包含了四個階段：引入期、成長期、成熟期和衰退期，這四個階段所有的成本之和就是產(chǎn)品生命周期成本，企業(yè)為了實現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)經(jīng)營，就要盡可能減少企業(yè)產(chǎn)品在所有階段的資源消耗和環(huán)境污染。從成本管理的角度出發(fā)，產(chǎn)品生命周期成本就是產(chǎn)品在經(jīng)歷設(shè)計研發(fā)、生產(chǎn)制造、投入市場、廢料處置全階段的成本，同時也包含企業(yè)必須承擔(dān)的社會責(zé)任成本，即環(huán)境污染處理成本。運(yùn)用產(chǎn)品生命周期管理方法，能夠引導(dǎo)企業(yè)重新審視產(chǎn)品成本構(gòu)成，以便于更有效地進(jìn)行成本控制，將環(huán)境成本納入控制范圍，促使企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任，同時將企業(yè)戰(zhàn)略策略制定與產(chǎn)品生命周期緊密結(jié)合在一起，幫助企業(yè)探索適合的成本管理模式。

（二）企業(yè)環(huán)境成本分析。聯(lián)合國國際會計核算報告第15 號文件指出：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！苯Y(jié)合該文件提出的定義和產(chǎn)品生命周期理論，我們可以將環(huán)境成本理解為企業(yè)在產(chǎn)品生命周期各個階段主動或被動承擔(dān)的對自然環(huán)境產(chǎn)生一系列不利影響的直接或間接支出。

產(chǎn)品生命周期各階段包括的主要環(huán)境成本：（1）研發(fā)設(shè)計階段：科研人力成本、物力成本、研發(fā)設(shè)備折舊等；（2）生產(chǎn)制造階段：環(huán)保材料采購支出、工藝流程改進(jìn)支出、清潔設(shè)備維護(hù)保養(yǎng)支出等；（3）銷售使用階段：環(huán)保包裝物支出、污染治理支出等；（4）回收廢棄階段：循環(huán)利用研究支出、違規(guī)罰款、廢棄物處理支出等。企業(yè)在產(chǎn)品生命周期各階段造成資源消耗，產(chǎn)品生產(chǎn)制造需要原料的支持，并且源源不斷產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣等對環(huán)境造成污染。通過環(huán)境成本管理與產(chǎn)品生命周期的有效結(jié)合，環(huán)保意識充分融入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每一步驟。同時，將環(huán)境成本逐一細(xì)分核算，能夠幫助企業(yè)對環(huán)境成本進(jìn)行有效度量和控制，提升企業(yè)整體競爭實力，進(jìn)而推動企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的投入和社會責(zé)任的承擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)和社會的共同發(fā)展。

二、產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本控制的必要性

（一）企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀。隨著環(huán)境成本理論的引入和框架的建設(shè)，企業(yè)環(huán)境成本控制問題得到廣泛關(guān)注。黨的十九大以及“十四五”規(guī)劃均高度重視生態(tài)文明建設(shè)活動，力圖引導(dǎo)社會和企業(yè)加大有關(guān)綠色生產(chǎn)的成本投入。從傳統(tǒng)角度來看，企業(yè)成本控制主要著眼點(diǎn)在企業(yè)內(nèi)部實際發(fā)生的成本，其作為一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本控制模式，是從資本家的立場出發(fā)，幫助企業(yè)實現(xiàn)成本最優(yōu)化，并沒有將企業(yè)的環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益相結(jié)合，企業(yè)對于環(huán)境成本的控制僅僅停留在處理自身生產(chǎn)經(jīng)營已經(jīng)發(fā)生污染和廢棄物上。這樣的事后處理方法沒有考慮企業(yè)潛在的環(huán)境成本，不會促使企業(yè)重視環(huán)境成本控制，企業(yè)只是無意識地被動承擔(dān)因自身生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的環(huán)境成本支出，這是傳統(tǒng)成本管理模式的重要缺陷。

（二）現(xiàn)代環(huán)境成本管理模式的優(yōu)勢。相較于傳統(tǒng)環(huán)境成本管理，現(xiàn)代管理模式是以產(chǎn)品生命周期為出發(fā)點(diǎn)，全員、全面、全過程地進(jìn)行逐一預(yù)算、決策、控制、分析和考核，同時結(jié)合企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營過程來實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最優(yōu)化。其主要優(yōu)勢分析如下：

1、更為高效便捷?，F(xiàn)代環(huán)境成本管理主要采用ERP 成本管理系統(tǒng)進(jìn)行自動化預(yù)算、計算和決算處理，針對所有產(chǎn)品和所有的作業(yè)層級的成本項目進(jìn)行成本控制。而傳統(tǒng)環(huán)境成本管理在實際應(yīng)用中是基于手工形式，操作程序繁瑣低效的單一性成本計算方法。

2、關(guān)注點(diǎn)不同?，F(xiàn)代環(huán)境成本管理重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)事前成本發(fā)生和事中成本核算，打造成本預(yù)警機(jī)制，在關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的同時考慮了產(chǎn)品的維護(hù)和回收等企業(yè)外部環(huán)境成本，而傳統(tǒng)環(huán)境成本管理局限在生產(chǎn)制造領(lǐng)域，主要為事后核算，無法將企業(yè)外部環(huán)境成本內(nèi)部化?；诋a(chǎn)品生命周期的現(xiàn)代環(huán)境成本管理既考慮了整個產(chǎn)品生命周期的成本投入又關(guān)注成本結(jié)構(gòu)變化，有利于降低整體成本，貫徹落實可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略要求。

3、核算方法不同。傳統(tǒng)成本管理是將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的一切環(huán)境支出計入環(huán)境成本進(jìn)行核算，然后將其作為間接費(fèi)用或管理費(fèi)用，按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品中，這樣會導(dǎo)致產(chǎn)品的生產(chǎn)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于行業(yè)平均水平，不利于企業(yè)戰(zhàn)略決策的制定。而現(xiàn)代環(huán)境成本管理模式的核算范圍較廣，包括生產(chǎn)過程中的支出、產(chǎn)品研發(fā)、材料采購與供給、市場營銷、產(chǎn)品使用和廢料回收等產(chǎn)品全周期發(fā)生的一切環(huán)境成本，這種核算方法考慮了各階段的環(huán)境保護(hù)問題，有利于企業(yè)控制環(huán)境成本。

4、戰(zhàn)略決策不同?，F(xiàn)代環(huán)境成本管理更加關(guān)注戰(zhàn)略層面，力圖從企業(yè)的長遠(yuǎn)和整體發(fā)展角度來干預(yù)環(huán)境問題，聯(lián)合供應(yīng)鏈上下游企業(yè)和相關(guān)利益單位建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，共同降低成本。同時，加強(qiáng)客戶溝通，從功能設(shè)計、產(chǎn)品使用、廢棄回收、二次制造等角度降低成本，這些先進(jìn)方法都是傳統(tǒng)成本管理不可比擬和復(fù)制的。

三、企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本控制關(guān)鍵措施

通過以上分析，現(xiàn)代環(huán)境成本管理模式相較于傳統(tǒng)模式對于企業(yè)有效度量和控制環(huán)境成本意義重大，能夠為企業(yè)節(jié)省大量成本，創(chuàng)造更多利潤。結(jié)合PLC 理論和現(xiàn)代成本管理方法，可以將產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理劃分為產(chǎn)品設(shè)計、采購、生產(chǎn)、營銷和廢棄物回收五個階段，每個階段都有其關(guān)鍵的管理措施，只有應(yīng)用符合企業(yè)自身的管理策略，才能有效降低企業(yè)整體的環(huán)境成本，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益與資源環(huán)境保護(hù)的雙向追求。

（一）產(chǎn)品設(shè)計階段。產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段對于產(chǎn)品概念的界定將從整體上影響到整個產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本，該階段是產(chǎn)品生命周期的第一個環(huán)節(jié)，也是最重要的一個環(huán)節(jié)。表面看來，該階段并不會產(chǎn)生大量的環(huán)境成本，大多數(shù)企業(yè)并不會重點(diǎn)關(guān)注，但產(chǎn)品生命周期各階段的環(huán)境成本產(chǎn)出基本在此階段就被確定下來，原材料的類型和數(shù)量、生產(chǎn)設(shè)備的選擇和改造、包裝物的環(huán)保程度以及使用回收階段的廢棄物排放等諸多環(huán)境成本支出均已確定，后續(xù)階段只是遵循此階段完成。因而，產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本管理要求企業(yè)在此階段就必須考慮產(chǎn)品設(shè)計所帶來的潛在環(huán)境影響，將“生態(tài)設(shè)計”作為產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)的重要理念，促進(jìn)環(huán)境成本的源頭控制。所謂生態(tài)設(shè)計，是指在產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段綜合考慮環(huán)境因素對產(chǎn)品生命周期全階段的環(huán)境成本影響，將安全環(huán)保問題有機(jī)地融入設(shè)計方案，通過改進(jìn)設(shè)計減少產(chǎn)品對于環(huán)境的不利影響。實施“生態(tài)設(shè)計”主要過程分為以下四步：（1）明確產(chǎn)品設(shè)計定位。產(chǎn)品設(shè)計階段決定了產(chǎn)品是否為環(huán)境友好型，決定了產(chǎn)品在整個生命周期的經(jīng)濟(jì)代價和企業(yè)的環(huán)境成本。在開展生態(tài)設(shè)計時，要充分考慮產(chǎn)品原材料的環(huán)保程度、生產(chǎn)工藝可能造成的資源浪費(fèi)、包裝物是否造成環(huán)境污染等諸多環(huán)保問題，深入貫徹綠色產(chǎn)品設(shè)計理念，預(yù)防污染，節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。（2）制訂設(shè)計方案。在制定設(shè)計方案時，根據(jù)一定的設(shè)計目標(biāo)和要求，綜合考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，同樣不能忽視產(chǎn)品的性能要求、消費(fèi)者偏好以及國家法律法規(guī)，綜合制定滿足“生態(tài)設(shè)計”的綠色產(chǎn)品。（3）設(shè)計方案評價。利用一定的評價方法，比如因素分析法、平衡積分卡等，組織相關(guān)部門從環(huán)境影響、經(jīng)濟(jì)效益、社會接受度三個方面進(jìn)行成本效益分析，并不斷調(diào)整方案設(shè)計。（4）確定最優(yōu)方案或重新設(shè)計。根據(jù)方案評價結(jié)果，選擇最優(yōu)設(shè)計方案或者重新進(jìn)行方案制訂。

（二）采購階段。在該階段，大多數(shù)企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)為采購價格是否合理、采購是否及時、是否滿足企業(yè)目前所需等問題，很少考慮原材料采購帶來的環(huán)境影響，這會導(dǎo)致企業(yè)的環(huán)境成本不受控制，利潤空間大幅縮水的同時造成大量資源浪費(fèi)和污染。企業(yè)在采購階段的關(guān)鍵舉措為堅持“綠色采購”，選擇優(yōu)質(zhì)環(huán)保材料，提高資源利用率。獲取最經(jīng)濟(jì)最環(huán)保的原材料能夠保障綠色供應(yīng)鏈的順利啟動，也是該階段的重要任務(wù)。企業(yè)在采購過程中要做好以下幾個方面：（1）盡量減少有害輻射性強(qiáng)，廢水、廢氣和固體廢棄物排放量高的材料，選用環(huán)保型材料。同時，可以據(jù)此建立綠色材料數(shù)據(jù)庫，記錄下綠色材料的購置成本、使用成本和處置成本等，以便于每次材料采購活動的快速有效進(jìn)行。（2）與環(huán)境友好型供應(yīng)商建立良好的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，保證環(huán)保材料的及時充分供應(yīng)，共同承擔(dān)環(huán)境風(fēng)險。（3）在企業(yè)內(nèi)部建立良好的部門溝通渠道，共同決策材料選購問題，在滿足企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益要求的同時實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。

（三）生產(chǎn)制造階段。在生產(chǎn)制造階段，企業(yè)要實現(xiàn)“清潔生產(chǎn)”，在生產(chǎn)、產(chǎn)品及服務(wù)全過程綜合考慮資源的保護(hù)和合理利用，以節(jié)能、降耗、減污為基本目標(biāo)，有效控制環(huán)境成本，降低末端治理成本。企業(yè)要實現(xiàn)“清潔生產(chǎn)”，在該階段應(yīng)著重關(guān)注以下幾個方面：（1）持續(xù)優(yōu)化生產(chǎn)工藝。產(chǎn)品基本生產(chǎn)工藝及流程在產(chǎn)品設(shè)計階段已基本確定，生產(chǎn)部門仍要以此為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)實際情況不斷優(yōu)化生產(chǎn)線，更新生產(chǎn)設(shè)備，利用清潔能源，力爭將“三廢”排放量降到最低。（2）建立健全發(fā)展機(jī)制。不斷估測自身環(huán)境風(fēng)險并進(jìn)行成本測算，為企業(yè)確定最佳減排方案的同時完善排污監(jiān)控系統(tǒng)，確保對生產(chǎn)環(huán)節(jié)全流程污染源排放的實時監(jiān)控，跟蹤和反饋，檢驗企業(yè)生產(chǎn)排放結(jié)果。

（四）市場營銷階段。營銷階段對企業(yè)環(huán)境成本的影響最小，但對于引導(dǎo)消費(fèi)者意識卻是至關(guān)重要的一環(huán)。在此階段，“綠色營銷”是企業(yè)引領(lǐng)消費(fèi)者環(huán)保意識，滿足消費(fèi)者環(huán)保需求，降低銷售階段對環(huán)境影響的關(guān)鍵措施。首先，企業(yè)應(yīng)從選擇環(huán)保包裝物做起，嚴(yán)格把關(guān)包裝物材質(zhì)，有意識地使用可以循環(huán)使用或消費(fèi)者樂于重復(fù)利用的包裝物，提高循環(huán)利用率；其次，產(chǎn)品銷貨物流運(yùn)輸應(yīng)盡可能選擇污染較低的運(yùn)輸工具；最后，根據(jù)價值鏈理論，及時了解消費(fèi)者需求變化和產(chǎn)品市場情況，可以幫助企業(yè)建立健全廢棄資源的回收體系，大幅度降低企業(yè)環(huán)境成本。

（五）使用回收階段。在回收廢棄階段，使用“逆向物流”作為企業(yè)控制環(huán)境成本的重要機(jī)理，可以有助于提高資源利用效率，減少對自然的破壞。所謂“逆向物流”，是指企業(yè)利用一系列回收、翻新和循環(huán)再生的科學(xué)技術(shù)，將脫離于企業(yè)和消費(fèi)者成為廢棄物的產(chǎn)品重新獲得使用價值。使用回收階段產(chǎn)生了大量的企業(yè)外部環(huán)境成本，企業(yè)應(yīng)盡最大可能做到物質(zhì)閉環(huán)流動使用，引導(dǎo)消費(fèi)者將自身產(chǎn)生的廢棄物盡可能地流向企業(yè)自身，通過宣傳環(huán)保理念，提高消費(fèi)者環(huán)保意識，更新改造循環(huán)再生設(shè)備和技術(shù)等措施實現(xiàn)“逆向物流”，同時也要顧及最終廢棄階段的處置工作，無法再利用的廢棄材料和產(chǎn)品必須集中經(jīng)過污染處理系統(tǒng)處理，盡可能減少不必要的環(huán)境污染問題，實現(xiàn)環(huán)境成本的綠色控制。

綜上，基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理作為現(xiàn)代化的全方位環(huán)境成本管理模式，需要考慮多個領(lǐng)域以及產(chǎn)品在整個生命周期的不同階段的環(huán)境成本分析，通過產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計、綠色采購、清潔生產(chǎn)、綠色營銷和逆向物流等多種方式將企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的不利影響盡可能地消除，真正實現(xiàn)環(huán)境成本的降低。在環(huán)保政策和法律法規(guī)不斷完善的今天，企業(yè)環(huán)境成本控制勢在必行，據(jù)以實現(xiàn)企業(yè)利益和社會效益的共贏。