論稅務(wù)行政訴訟的“清稅前置”條款

熊可鑫

(河北雄安新區(qū)管理委員會(huì)，河北 保定 071703)

稅權(quán)高度集中是學(xué)界對(duì)我國稅權(quán)配置現(xiàn)狀的普遍認(rèn)知，[1]即國家稅收政策皆由國務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定。這種稅權(quán)高度集中的體制本身并不常見，尤其適合于我國納稅主體十分龐大的國情。我國雖然已經(jīng)落實(shí)稅收法定原則，但并未配置相應(yīng)的稅收體制進(jìn)行銜接。換言之，稅收法定原則的落實(shí)具有必須依靠我國稅權(quán)高度集中體制的剛性需求，而后者亟待改革。略過稅務(wù)管理等技術(shù)性立法問題，程序稅法中納稅主體的救濟(jì)機(jī)制最為理論界和司法界所詬病。

我國稅法規(guī)定了可以提起稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的主體包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，并規(guī)定了納稅主體尋求復(fù)議和訴訟救濟(jì)的前提要件，即“清稅前置”。關(guān)于“清稅前置”的規(guī)定體現(xiàn)在《稅收征收管理法》(2015年修訂版)第88條：納稅主體同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先繳納稅款或提供擔(dān)保，然后才能就納稅爭議事項(xiàng)依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，才能依法提起稅務(wù)行政訴訟。因此，“清稅前置”條款又是稅務(wù)行政訴訟“雙重前置”條款中的第一重前置要求。納稅主體繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保是稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件，而行政復(fù)議又是行政訴訟的前置條件，即納稅主體如果不履行清稅行為，那么就無法提起稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。有學(xué)者甚至將“清稅前置”條款視為“中國訴訟稅務(wù)的深層制約因素”。然而，“清稅前置”條款一直未被廢除，證明其存在必有一定的合理性。因而，從解釋論角度在“清稅前置”條款正當(dāng)性的認(rèn)識(shí)下進(jìn)行路徑完善，才更加符合我國擴(kuò)大行政救濟(jì)主體的司法需求。

一、“清稅前置”條款的合理性

1．“清稅前置”條款的目的具有正當(dāng)性

“清稅前置”條款的目的可以分為形式目的和實(shí)質(zhì)目的。稅收是國家參與社會(huì)產(chǎn)品分配的重要政策工具，繳清稅款是保障國家財(cái)政收入平穩(wěn)運(yùn)行的重要基礎(chǔ)，因而“清稅前置”條款的形式目的必然具有正當(dāng)性。然而學(xué)界對(duì)“清稅前置”條款的實(shí)質(zhì)目的產(chǎn)生了懷疑，認(rèn)為“清稅前置”的實(shí)質(zhì)目的卻是為了減少復(fù)議或訴訟的發(fā)生，甚至在實(shí)踐中會(huì)淪為稅務(wù)機(jī)關(guān)阻止復(fù)議或訴訟發(fā)生的工具，[2]視其為政府規(guī)避復(fù)議和訴訟的合法手段。

筆者認(rèn)為，“清稅前置”條款并非以阻卻行政復(fù)議和行政訴訟為實(shí)質(zhì)目的。稅法之所以規(guī)定償清稅款作為前提要件，其目的很簡單。首先，出現(xiàn)納稅爭議有可能是納稅人的原因而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤。納稅人處于對(duì)事實(shí)關(guān)系的誤判以及存在法律上的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤都有可能產(chǎn)生納稅爭議，不能一出現(xiàn)納稅爭議就主觀歸責(zé)于征稅機(jī)關(guān)。如果由于納稅人的錯(cuò)誤而產(chǎn)生納稅爭議，那么納稅爭議與稅務(wù)機(jī)關(guān)正確的征稅行為之間并不存在因果關(guān)系，甚至此時(shí)并不存在所謂的“納稅爭議”。其次，稅收具有籌集財(cái)政收入的功能，以國家強(qiáng)制力為保障，此時(shí)納稅主體的意愿并不是征稅機(jī)關(guān)需要考慮的內(nèi)容(畢竟如果可以選擇，納稅主體都不想履行納稅義務(wù))。稅收政策得以成功需要依靠協(xié)調(diào)一致的稅收規(guī)則、國家強(qiáng)制力的保障手段以及稅法下人們自愿遵從的心理和態(tài)度，這第三個(gè)前提條件就是稅法通過被公之于眾而獲得人們的自愿遵從。[3]稅賦事關(guān)國家整體利益，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能因?yàn)榧{稅人的反對(duì)意見就停止征收稅款，即不能因?yàn)楫a(chǎn)生納稅爭議就中斷征稅行為。最后，立法者認(rèn)為對(duì)納稅爭議的糾錯(cuò)完全可以在稅款繳清后通過行政復(fù)議和行政訴訟進(jìn)行裁判，從最后的結(jié)果來看，納稅主體也并沒有承擔(dān)錯(cuò)誤征稅行為的不利法律后果。

在實(shí)務(wù)中，我國稅收征管部門是非常重視復(fù)議案件和訴訟案件的。征稅機(jī)關(guān)處理納稅爭議事項(xiàng)有自己的流程，如果納稅主體和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭議，稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部一定會(huì)開啟核檢程序進(jìn)行自我糾錯(cuò)。大部分納稅爭議都可以在核檢程序中得到解決和糾正，未被解決的納稅爭議才會(huì)上升到行政復(fù)議，乃至行政訴訟的程序之中。實(shí)踐中產(chǎn)生稅收爭議的案件都涉及較大的金額，納稅主體往往不會(huì)因?yàn)椤扒宥惽爸谩睏l款而放棄行政復(fù)議。進(jìn)入到行政復(fù)議和行政訴訟程序的案件會(huì)引起稅收機(jī)關(guān)的高度重視，因此“清稅前置”條款并不是以規(guī)避復(fù)議和訴訟為目的設(shè)計(jì)的，從保障國家稅收的角度進(jìn)行解讀才是合理的。

2．“清稅前置”條款的程序具有正當(dāng)性

在此需要先引用一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念——權(quán)力尋租，即指握有公權(quán)者以權(quán)力為籌碼謀求獲取自身經(jīng)濟(jì)利益的一種非生產(chǎn)性活動(dòng)。學(xué)界批判“清稅前置”條款增加了權(quán)力尋租的風(fēng)險(xiǎn)，使稅收機(jī)關(guān)工作人員更易貪腐。我國具有龐大的納稅主體，但稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的案件數(shù)量卻相差幾十倍，這確實(shí)能反映出我國納稅爭議解決存在某種不匹配的問題。但不能將稅務(wù)人員的貪腐問題歸咎于“清稅前置”條款，以此否定“清稅前置”條款的程序正當(dāng)性和妥當(dāng)性。筆者認(rèn)為，在稅收領(lǐng)域產(chǎn)生權(quán)力尋租的原因在于法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員自由裁量權(quán)，使其可以在征稅的多個(gè)環(huán)節(jié)自由裁量，然而卻缺乏法律監(jiān)管和具體的執(zhí)行規(guī)制。因此，“清稅前置”與稅務(wù)領(lǐng)域中的權(quán)力尋租問題并不存在必然關(guān)聯(lián)，二者不是因與果的關(guān)系，“清稅前置”條款本身不會(huì)滋生腐敗。同時(shí)，稅務(wù)糾紛到達(dá)復(fù)議或訴訟階段，納稅主體與稅收機(jī)關(guān)雙方的矛盾基本已經(jīng)失去了調(diào)和的可能，那么權(quán)力尋租本身并不存在發(fā)揮空間。

我國納稅主體龐大，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟數(shù)量卻相對(duì)較少，這確實(shí)值得理論界和實(shí)務(wù)界反思。與國外高度發(fā)達(dá)的稅務(wù)中介代理機(jī)構(gòu)體系相比，我國稅收征管法治水平仍待提高。筆者認(rèn)為，我國相對(duì)不發(fā)達(dá)的稅收法治環(huán)境會(huì)以潛移默化的方式影響納稅人的心理，某種程度上造成此種不平衡局面。

二、“清稅前置”條款的實(shí)踐困境

雖然“清稅前置”條款具有目的正當(dāng)性和程序正當(dāng)性，但在具體實(shí)行過程中確實(shí)剝奪了某些無力償還稅款但對(duì)稅收款項(xiàng)具有爭議的納稅主體的救濟(jì)權(quán)利。稅收本身的特殊性使得這種爭議調(diào)處方式具有一定的特別之處，尤其是在二者調(diào)處具體稅務(wù)爭議過程中構(gòu)建了較為復(fù)雜的銜接模式，[4]“清稅前置”條款導(dǎo)致的實(shí)踐問題已經(jīng)嚴(yán)重影響了稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法公信力。

1．“清稅前置”條款導(dǎo)致部分納稅人救濟(jì)困難

《稅收征管法》(2015年修訂版)第88條第1款的根本目的是保障納稅人的司法救濟(jì)權(quán),“雙重前置”規(guī)則只是防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利而設(shè)置的平衡機(jī)制。[5]大部分稅務(wù)爭議可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的核檢程序中解決，剩余的納稅爭議可以通過稅務(wù)復(fù)議或稅務(wù)訴訟進(jìn)行裁判，納稅主體先行繳納稅款是進(jìn)行復(fù)議和訴訟的必要前提條件。但是實(shí)踐中也存在納稅人對(duì)稅款具有爭議卻無力支付稅款的情形，這類納稅主體多為企業(yè)和大型公司，其無力支付稅款的情況大體分為兩種：第一種是高額的、天價(jià)的稅款極有可能對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營造成沖擊，使企業(yè)和公司陷入債務(wù)危機(jī)，因此企業(yè)無法履行“清稅前置”條款；第二種是企業(yè)和公司陷入破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)不具有先行支付稅款的實(shí)際清償能力。在以上兩種情況中，“清稅前置”條款已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了納稅人行使稅收行政救濟(jì)權(quán)，即使第88條賦予納稅人可以提供擔(dān)保的權(quán)利，但納稅主體一旦陷入經(jīng)營危機(jī)往往也無法提供等額的擔(dān)保，那么實(shí)際上就把可以行使稅收行政救濟(jì)權(quán)的主體范圍限定為具有足額現(xiàn)金的納稅人，減損了納稅人的法律救濟(jì)權(quán)利。

2.“清稅前置”條款存在降低納稅人守法自覺性的現(xiàn)實(shí)可能

在法治社會(huì)，與有權(quán)必有責(zé)一樣，有損害就應(yīng)有救濟(jì)，法律應(yīng)為不同的納稅主體設(shè)置救濟(jì)渠道，用公正和有效的救濟(jì)手段保障納稅主體的權(quán)益。如果當(dāng)事人無法繳納稅款和滯納金，其尋求司法救濟(jì)的權(quán)利完全被剝奪，這無疑是一種無法容忍的專斷。[6]“清稅前置”條款對(duì)于沒有稅款清償能力的納稅主體來說確實(shí)存在一種專斷。一方面，納稅主體繳納稅款以國家強(qiáng)制力為保障，繳納稅款才可以行使稅收行政救濟(jì)權(quán)，很可能給納稅主體帶來“花錢買救濟(jì)”的暗示心理，減損司法公信力和納稅人守法的積極性和自覺性；另一方面，納稅人缺乏法律救濟(jì)權(quán)并不會(huì)使稅務(wù)爭議消失，反而會(huì)激劇稅務(wù)矛盾，觸發(fā)納稅主體的抵制和抗拒心理，也會(huì)降低納稅人繳納稅款的積極性和自覺性。

3．稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)遭到濫用

稅務(wù)機(jī)關(guān)享有自由裁量權(quán)，在法律職權(quán)范圍內(nèi)可以進(jìn)行裁量性行政，在稅務(wù)征收的內(nèi)容與方式等方面與納稅主體進(jìn)行協(xié)商和溝通。在“清稅前置”階段，即納稅主體開始履行繳納稅款義務(wù)到清繳完成這段時(shí)間，法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)規(guī)定過于寬泛也導(dǎo)致了貪腐和規(guī)避復(fù)議或訴訟的問題。首先，權(quán)力不受監(jiān)督必然滋生腐敗，在“清稅前置”階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)收受賄賂的現(xiàn)象絕不是個(gè)案，因此這也成為理論界和實(shí)務(wù)界抨擊“清稅前置”條款的理由之一?！扒宥惽爸谩睏l款本身不會(huì)導(dǎo)致官員貪污問題，但“清稅前置”條款和稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)之間缺乏法律制約則易導(dǎo)致貪腐。其次，沒有繳納稅款就不能進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)長期僵硬、固化地執(zhí)行“清稅前置”條款，導(dǎo)致部分納稅人并無救濟(jì)出口，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)的表現(xiàn)。最后，納稅主體享有的權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)之間并未建立起良性循環(huán)通道?！抖愂照魇展芾矸ā?2015年修訂版)第8條雖然規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人的知情權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)以及控告檢舉權(quán)等，但并沒有規(guī)定具體的實(shí)施細(xì)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此階段扮演的角色也不明朗。

三、“清稅前置”條款的優(yōu)化路徑

即使學(xué)界和司法界對(duì)“清稅前置”條款廣為批判，但在《稅收征收管理法》的多次修改中，“清稅前置”條款仍得以保留甚至并未顯露出被廢除的趨勢(shì)。一個(gè)制度存在必有其合理性，從解釋論角度看，“清稅前置”條款的存在具有合理性。但我國司法實(shí)踐復(fù)雜，并且適用稅務(wù)高度集中的納稅體制，“清稅前置”引發(fā)的納稅人救濟(jì)困難問題值得反思。廢除“清稅前置”條款并不能保證納稅主體可以順利、流暢地進(jìn)入救濟(jì)程序之中，在行政訴訟稅務(wù)的現(xiàn)有體制下完善配套措施對(duì)納稅主體具有更強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)救濟(jì)意義。

1．取消“雙重前置”規(guī)則

行政復(fù)議是提起行政訴訟的前置條件，而“清稅前置”又是納稅人提起行政復(fù)議的前提條件，這種“雙重前置”模式加重了納稅人的救濟(jì)成本，變相增加了納稅人的救濟(jì)義務(wù)，也使“清稅前置”條款陷入更不利的處境。筆者認(rèn)為“清稅前置”條款并無不妥，這是保障國家財(cái)政收入的必然手段，但是“清稅前置+稅務(wù)行政復(fù)議+稅務(wù)行政訴訟”的救濟(jì)模式卻是不合理的。救濟(jì)手段不應(yīng)成為國家的強(qiáng)制性規(guī)定，稅法應(yīng)賦予納稅人自由選擇行政復(fù)議還是行政訴訟的權(quán)利。因此，應(yīng)將此救濟(jì)模式改為“清稅前置+稅務(wù)行政復(fù)議”或“稅務(wù)行政訴訟+懲罰機(jī)制”的選擇救濟(jì)模式更為妥當(dāng)?！扒宥惽爸?稅務(wù)行政復(fù)議”的模式要求納稅主體必須履行先行繳納稅款的前置義務(wù)才能提起行政復(fù)議，而“稅務(wù)行政訴訟+懲罰機(jī)制”模式并不要求“清稅前置”和“行政復(fù)議前置”，為現(xiàn)實(shí)中無力支付稅款而對(duì)稅務(wù)有爭議的納稅主體提供了救濟(jì)選擇，但需要制定配套的懲罰機(jī)制。如果納稅人惡意通過行政訴訟拖延履行稅務(wù)，那么可以采取加處罰金、滯納金和列入失信人等措施進(jìn)行處罰。這種選擇模式有利于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)領(lǐng)域納稅人救濟(jì)權(quán)利的全覆蓋，具有可行性。

2．加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的規(guī)制

在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)存在濫用稅收行政權(quán)的現(xiàn)象，稅務(wù)工作人員僵化地執(zhí)行稅收計(jì)劃，甚至濫用自由裁量權(quán)過度追求工作政績，嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的合法權(quán)益和國家稅收法律的權(quán)威性?？梢越挝回?fù)責(zé)制和稅務(wù)個(gè)人責(zé)任制，不僅追究稅務(wù)單位的責(zé)任，而且將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的稅收?qǐng)?zhí)法行為。

3．提高納稅機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)和服務(wù)能力

由于稅收債權(quán)具有特殊性，在稅務(wù)征收過程中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)本身即存在“事實(shí)上的不平等”。在我國稅收體系中，納稅人基本處于弱勢(shì)、劣勢(shì)地位，稅務(wù)工作人員往往固化“納稅是義務(wù)”的思維，在征繳稅款時(shí)并沒有嚴(yán)格履行“以人為本”的服務(wù)理念，納稅主體對(duì)征稅的依據(jù)、流程和稅款用途等基本內(nèi)容仍處于懵懂狀態(tài)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的能力也不足以達(dá)到實(shí)現(xiàn)高水平稅收法治的要求，稅務(wù)人員缺乏法律知識(shí)和素養(yǎng)，有時(shí)會(huì)將簡單的法律適用問題復(fù)雜化，往往給自身和納稅人帶來額外的負(fù)擔(dān)。因此，必須轉(zhuǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)主體的思維定式，加強(qiáng)對(duì)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員行政執(zhí)法能力和服務(wù)能力的培訓(xùn)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)，打造服務(wù)型稅務(wù)政府，完善稅收立法，進(jìn)而構(gòu)建更完備、更人性化的稅收征管制度體系。