我國(guó)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平研究

陳 欣，張姍姍，方小枝

(1.安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽 合肥 230051；2.合肥學(xué)院，安徽 合肥 230601)

新冠疫情全球蔓延，世界糧食安全風(fēng)險(xiǎn)大增。因此，保障國(guó)家糧食安全必須“藏糧于技”，開(kāi)展種源“卡脖子”技術(shù)攻關(guān)，立志打一場(chǎng)“種業(yè)”翻身仗。國(guó)際上以孟山都為首的種業(yè)寡頭占全球市場(chǎng)50%的份額；國(guó)內(nèi)注冊(cè)資本3 000萬(wàn)元以上的種企僅80多家，種子行業(yè)CR10集中度不足20%。[1]為促進(jìn)種子行業(yè)發(fā)展，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)或修訂了《種子法》《關(guān)于制種行業(yè)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》和《“十三五”期間進(jìn)口種子種源稅收政策管理辦法》等稅收減免優(yōu)惠政策。受制于技術(shù)和市場(chǎng)等因素，制種企業(yè)普遍存在把種子作為商品糧食(即轉(zhuǎn)商)銷(xiāo)售的現(xiàn)象，且價(jià)格遠(yuǎn)低于種子價(jià)格。因我國(guó)對(duì)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售的稅收優(yōu)惠政策較少或模糊不清，制種企業(yè)在銷(xiāo)售虧損的情況下仍然繳納不低的稅收，顯然不符合“量能負(fù)擔(dān)”稅收公平原則。所以，加強(qiáng)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平研究有助于我國(guó)種子產(chǎn)業(yè)鏈自主可控能力的提升，對(duì)我國(guó)穩(wěn)定農(nóng)業(yè)發(fā)展、保障國(guó)家糧食安全和增加農(nóng)民收入具有重大意義。

一、我國(guó)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售概述

種子是一種離開(kāi)母體仍然存活的特殊商品，它必須具有一定的生命力和適用性才可進(jìn)行銷(xiāo)售，其生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程如圖1所示。

圖1 種子生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程

無(wú)論“育繁推一體化”模式還是以種子營(yíng)銷(xiāo)企業(yè)、種子中間商和農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社為主的委托代繁育模式，制種企業(yè)因種子發(fā)芽率低、殘次品或臨期等把種子作為普通商品糧食予以銷(xiāo)售的行為，稱(chēng)為種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售。受制于純度、發(fā)芽力、使用親本或原種質(zhì)量和去雜去劣等技術(shù)要求，種子生產(chǎn)成本高、產(chǎn)量低、稅收優(yōu)惠政策少(見(jiàn)表1)和轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售價(jià)格低等是制種企業(yè)無(wú)法回避的虧損不經(jīng)濟(jì)行為，其只能通過(guò)科技管理等減少種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售，但無(wú)法降至零。

表1 制種企業(yè)稅收優(yōu)惠政策

二、我國(guó)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售情況調(diào)查

(一)樣本來(lái)源及現(xiàn)狀

本文選取河南、安徽、江蘇三省的冬小麥制種企業(yè)為調(diào)查對(duì)象，采用網(wǎng)絡(luò)問(wèn)卷調(diào)查、年會(huì)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查等方式進(jìn)行，共投放538份問(wèn)卷，回收416份，剔除不合理樣本74份，有效樣本342份，其中：河南145家、安徽92家、江蘇105家；育繁推一體化制種企業(yè)8家，委托代繁育制種企業(yè)334家。

(二)麥種轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售量降價(jià)升，總額穩(wěn)定

由表2可知，樣本制種企業(yè)在2017—2020年年均小麥轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售量約7 000噸。受?chē)?guó)家小麥?zhǔn)諆?chǔ)和最低收購(gòu)價(jià)等因素影響，小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售價(jià)格穩(wěn)定在1.12～1.3元/斤之間。2020年，小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售量20噸以下制種企業(yè)有305家，占89%，占比當(dāng)年小麥種子銷(xiāo)售量最高2.58%，最低1.46%。2020年小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售額20萬(wàn)元以下的有174家，占50.88%，占比全年銷(xiāo)售額5.72%。20～50萬(wàn)銷(xiāo)售額有116家，占33.92%，平均銷(xiāo)售額占比5.24%。兩者合計(jì)約占85%，說(shuō)明樣本以中小型制種企業(yè)為主，小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售額不大。據(jù)原因調(diào)查統(tǒng)計(jì)顯示，小麥種子商品率達(dá)96%，貯藏技術(shù)成熟，育種制種過(guò)程管理規(guī)范，種子轉(zhuǎn)商數(shù)量呈略微下降。但受制于小麥種植面積穩(wěn)定和小麥審定品種增速過(guò)快等因素，小麥種子市場(chǎng)供大于求的格局尚未根本改變。

表2 2017—2020年小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售樣本統(tǒng)計(jì)

(三)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售加劇制種企業(yè)虧損

342家樣本制種企業(yè)退貨率在4.5%～76.2%之間，呈散點(diǎn)分布，可能受制于各地小麥種子市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政府政策不同。制種企業(yè)一般把滯銷(xiāo)種子轉(zhuǎn)入冷藏庫(kù)存儲(chǔ)，第二年銷(xiāo)售前再按照檢驗(yàn)、干燥、篩選、評(píng)估、包衣、換包裝等工序把合格的種子二次銷(xiāo)售，把不合格或臨期種子作為商品糧食銷(xiāo)售。制種企業(yè)二次銷(xiāo)售要增加設(shè)備、包衣材料、倉(cāng)儲(chǔ)和包裝等費(fèi)用，假設(shè)市場(chǎng)價(jià)格穩(wěn)定，實(shí)際是降低了制種企業(yè)利潤(rùn)或帶來(lái)虧損。由于商品糧食價(jià)格遠(yuǎn)低于種子的價(jià)格，把種子當(dāng)做商品糧食銷(xiāo)售必定給制種企業(yè)帶來(lái)虧損，若分?jǐn)偠渭庸べM(fèi)用，則虧損更大。

表3 小麥制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售收益情況

表3列舉了皖北三家委托代繁育制種企業(yè)的五個(gè)種子品種。據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，制種企業(yè)購(gòu)入小麥種子的價(jià)格在2.80～3.02元/公斤，貯藏一年進(jìn)行二次加工后售前成本為2.86～3.12元/公斤，粗略計(jì)算二次加工成本為0.06～0.1元/公斤。按照2020年小麥種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售均價(jià)2.46元/公斤計(jì)算轉(zhuǎn)損率，百農(nóng)207轉(zhuǎn)損率最低14.29%，可能與百農(nóng)207生命周期長(zhǎng)、價(jià)格透明有關(guān)?；贷?3是新引入皖北銷(xiāo)售品種，轉(zhuǎn)損率最高21.85%。綜上，制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售是一種無(wú)奈的客觀虧損不經(jīng)濟(jì)行為。

三、制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平測(cè)度

(一)稅務(wù)處理模式差異

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)受氣候、地理自然等影響較大，各地制定或落實(shí)農(nóng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策有差異。以增值稅為例，稅務(wù)處理分為以下三種：

第一種，把制種企業(yè)做為糧食企業(yè)，免收增值稅；第二種，允許制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。正常銷(xiāo)售種子是免稅的，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅要轉(zhuǎn)出，剩余的進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售部分的稅金。

(1)

制種企業(yè)采用正常銷(xiāo)售種子和轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售額比例法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額，如公式(1)所示，種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售價(jià)格越低，正常銷(xiāo)售轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額就越多，對(duì)應(yīng)留給種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就越少，制種企業(yè)繳納的增值稅就越多。第三種，制種企業(yè)采用賬外帳和不開(kāi)票等方法隱藏種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售規(guī)避稅收，稅務(wù)部門(mén)采用“睜一只閉一只眼”方式默認(rèn)。樣本顯示，80%以上制種企業(yè)屬于第二種“部分抵扣交稅”和第三種“隱藏銷(xiāo)售不交稅”模式。

(二)稅收征收力度和遵從度差異

稅收法定和依法收稅是基本原則。種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售無(wú)“法”可依，為稅務(wù)機(jī)關(guān)“執(zhí)法不嚴(yán)”留下了操作空間，也是制種企業(yè)稅收遵從度較低的原因之一。基于全國(guó)稅源差異，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅款征收力度不同，即使同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，制種企業(yè)不同時(shí)期納稅遵從度也不同。以安徽某縣“部分抵扣交稅”模式的制種企業(yè)甲、乙、丙為例，如表4所示。

通過(guò)計(jì)算三家制種企業(yè)的稅額占銷(xiāo)售收入比發(fā)現(xiàn)，最高為甲企業(yè)36.37%，乙企業(yè)次之27.06%，丙企業(yè)最低22.34%。企業(yè)財(cái)務(wù)訪談發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)銷(xiāo)售型號(hào)單一，會(huì)計(jì)制度健全，隱藏種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售數(shù)量最少，遵從度最高，稅負(fù)最重。丙企業(yè)銷(xiāo)售型號(hào)較多，數(shù)量多，隱藏種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售數(shù)量最多，遵從度最低，稅負(fù)最輕。國(guó)家若把種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售視同種子銷(xiāo)售免稅，則減輕制種企業(yè)稅負(fù)，彌補(bǔ)了種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售虧損，解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅力度差異，也提升了制種企業(yè)的稅收遵從度，更利于企業(yè)“做大做強(qiáng)”。

表4 制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售額明細(xì)

(三)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平測(cè)度

1.界定種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅收范圍

基于種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅收數(shù)據(jù)獲取難度較大，本文僅選取皖北豫東業(yè)務(wù)往來(lái)的五家委托代繁育企業(yè)，種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售應(yīng)納稅額包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加和按銷(xiāo)售收入比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅(見(jiàn)表5)。

表5 種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售收入及應(yīng)納稅額 (單位：百萬(wàn)元)

2.設(shè)定種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)率

(2)

3.計(jì)算樣本稅負(fù)率均值

2017年至2020年制種行業(yè)的平均稅負(fù)：

表6 2017—2020年稅負(fù)率情況 (單位：百萬(wàn)元)

4.計(jì)算制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差

2017年至2020年樣本制種企業(yè)的稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差：

÷樣本數(shù)量

(3)

表7 種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)比較(單位：百萬(wàn)元)

5.測(cè)算制種企業(yè)稅負(fù)離散系數(shù)

稅負(fù)離散系數(shù)=5.95%÷17.01%×100%=34.98%

6.基于離散系數(shù)確定樣本預(yù)警范圍

所求出制種企業(yè)離散系數(shù)不大于0.6時(shí)，取值設(shè)定為制種企業(yè)稅負(fù)平均數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差；所求出制種企業(yè)離散系數(shù)大于0.6時(shí)，取值設(shè)定為制種企業(yè)稅負(fù)平均數(shù)0.6標(biāo)準(zhǔn)差，其中0.6為經(jīng)驗(yàn)數(shù)值。

預(yù)警上限=17.01%-0.6×5.95%=13.44%

預(yù)警下限=17.01%+0.6×5.95%=20.58%

四、結(jié)論與對(duì)策建議

(一)結(jié)論

綜上可知，2017—2020年制種企業(yè)平均稅負(fù)為17.01%，標(biāo)準(zhǔn)差為5.95%，離散系數(shù)為34.99%，稅負(fù)警戒線為13.44%～20.58%。這說(shuō)明，我國(guó)制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售的平均稅負(fù)較高，離散程度小，五家制種企業(yè)的數(shù)據(jù)分布較為均勻，說(shuō)明我國(guó)制種行業(yè)內(nèi)部的差異性不大。該差異性不利于增強(qiáng)我國(guó)制種企業(yè)在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售在承受20%轉(zhuǎn)損率的巨額虧損下，繼續(xù)多承擔(dān)稅收是不符合稅收“量能負(fù)擔(dān)”稅負(fù)公平原則的，也不利于我國(guó)種子行業(yè)“育繁推一體化”融合發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，需要我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定多樣化的稅收優(yōu)惠組合政策降低制種企業(yè)稅負(fù)。

(二)對(duì)策與建議

1.把制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售視同種子銷(xiāo)售給予增值稅免稅政策，確保稅負(fù)橫向公平

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年第17號(hào)公告，制種企業(yè)在育種—制種環(huán)節(jié)的種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售業(yè)務(wù)均視同銷(xiāo)售種子享受免征增值稅政策。根據(jù)財(cái)稅〔2001〕113號(hào)文件，委托代繁育制種企業(yè)在批發(fā)—零售環(huán)節(jié)享受免征增值稅政策。根據(jù)財(cái)稅〔2008〕81號(hào)文件，委托代繁育制種企業(yè)中大規(guī)模種植的農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社在批發(fā)—零售環(huán)節(jié)享受免征增值稅政策。種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售視同銷(xiāo)售種子可通過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布規(guī)范性文件形式確立，亦不影響稅法總體的連續(xù)性和穩(wěn)定性，具有技術(shù)可行性。種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售業(yè)務(wù)視同種子銷(xiāo)售在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)全覆蓋免征增值稅政策，是“虧損不交稅”“量能負(fù)擔(dān)”橫向稅負(fù)公平原則的體現(xiàn)。免征第一大稅種增值稅，進(jìn)而免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加等間接稅，是“藏糧于技”的國(guó)家農(nóng)業(yè)投資，有利于“育繁推一體化”國(guó)家戰(zhàn)略的實(shí)施。

2.把制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售前二次加工納入農(nóng)產(chǎn)品初加工范疇，給予企業(yè)所得稅免稅政策，促進(jìn)稅負(fù)橫向公平

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕149號(hào)文件，制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售前的二次加工費(fèi)用是種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售的虧損擴(kuò)大化的根源，若把種子二次加工費(fèi)用納入農(nóng)產(chǎn)品初加工范疇，制種企業(yè)則能享受企業(yè)所得稅免稅政策。此政策有力減輕了制種企業(yè)的負(fù)擔(dān)，有利于制種企業(yè)育種制種商業(yè)化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和稅負(fù)橫向公平。

3.完善國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策，促進(jìn)制種企業(yè)育種商業(yè)化和“育繁推一體化”戰(zhàn)略，確保稅負(fù)橫向、縱向和代際公平

種子是國(guó)家農(nóng)業(yè)發(fā)展的基石，要發(fā)揮種子正外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，造福國(guó)家和社會(huì)，服務(wù)人民，堅(jiān)決打擊假劣種子，減少種子的負(fù)外部性。種子屬于有限的非競(jìng)爭(zhēng)性和有限的非排他性的準(zhǔn)公共產(chǎn)品，需要政府和市場(chǎng)共同分擔(dān)。[2]提高農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、大力創(chuàng)辦農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社等收入初次分配更關(guān)注市場(chǎng)效率。[3]稅收減免、精準(zhǔn)扶貧等收入再分配是國(guó)家以強(qiáng)制性來(lái)促進(jìn)整體公平正義。財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策是國(guó)家支持制種企業(yè)發(fā)展的收入再分配政策，具有稅收減免和稅收返還相同的功能。如果所有制種企業(yè)同一時(shí)期均等享有國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策則體現(xiàn)稅負(fù)橫向公平；同一家制種企業(yè)不同時(shí)期均等享受?chē)?guó)家財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策則體現(xiàn)稅負(fù)縱向公平；加強(qiáng)種子種源資質(zhì)保護(hù)，繁制新品種，實(shí)現(xiàn)育種制種產(chǎn)業(yè)迭代，是制種企業(yè)稅負(fù)代際公平的體現(xiàn)。通過(guò)完善國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策，借助政府和市場(chǎng)“兩只手”合力，促進(jìn)制種企業(yè)稅負(fù)橫向、縱向和代際公平，有利于育種制種商業(yè)化和“育繁推一體化”戰(zhàn)略的實(shí)施。

4.提升依法治稅、依法收稅管理水平，提高制種企業(yè)稅收遵從度，防范新的稅負(fù)不公

按照國(guó)家漸進(jìn)式改革思想，制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅收政策應(yīng)從部分省市試點(diǎn)開(kāi)始至全國(guó)全面施行為止。隨著國(guó)家財(cái)稅體制改革的推進(jìn)，各級(jí)政府財(cái)權(quán)和事權(quán)劃分將更加清晰，“稅收法定”回歸全國(guó)人大系統(tǒng)，依法收稅，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管執(zhí)行力尤為重要。不同稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“部分抵扣交稅”模式執(zhí)行差異稅收政策，對(duì)“隱藏銷(xiāo)售不交稅”模式采取“睜一只眼，閉一只眼”稅收政策，或故意制造“稅收洼地”進(jìn)行招商引資都會(huì)造成種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售業(yè)務(wù)新的稅負(fù)不公平問(wèn)題。借助新一代信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)，設(shè)立電子稅務(wù)局、零接觸納稅申報(bào)系統(tǒng)、金稅四期稅收風(fēng)險(xiǎn)防控等能有效降低稅務(wù)機(jī)關(guān)違法違規(guī)操作空間，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法收稅和稅收征管水平，有助于制種企業(yè)稅負(fù)公平。依法納稅意識(shí)的覺(jué)醒，信息化、科技化、共享化的納稅人信用體系建設(shè)，同樣促進(jìn)制種企業(yè)稅收遵從度的提高。

五、結(jié)語(yǔ)

農(nóng)為邦本，本固邦寧。本文從實(shí)踐出發(fā)，針對(duì)“三農(nóng)”問(wèn)題中制種企業(yè)存在的種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售業(yè)務(wù)長(zhǎng)期處于銷(xiāo)售虧損狀態(tài)下仍繳納不低的稅收不公平問(wèn)題，通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，開(kāi)展了制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平測(cè)度研究，分別從稅負(fù)橫向、縱向和代際公平角度提出：把制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售視同種子銷(xiāo)售免征增值稅；把種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售前二次加工納入農(nóng)產(chǎn)品初加工范疇免征企業(yè)所得稅；制種企業(yè)均等享受?chē)?guó)家財(cái)政補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)政策和提升依法治稅、依法收稅管理水平等對(duì)策建議。此方案體現(xiàn)了“量能負(fù)擔(dān)”稅負(fù)公平原則，行政、市場(chǎng)和法律合力解決制種企業(yè)種子轉(zhuǎn)商銷(xiāo)售稅負(fù)公平問(wèn)題，對(duì)于“千方百計(jì)使億萬(wàn)農(nóng)民多增收、有奔頭”具有重大現(xiàn)實(shí)意義。[4]