基于雙碳目標(biāo)的會計與財務(wù)問題探討

廣東省能源集團貴州有限公司 孔志軍

隨著人類進入工業(yè)時代，環(huán)境遭到前所未有的破壞，近年來，各方面的證據(jù)顯示環(huán)境問題越發(fā)嚴峻，因此，低碳發(fā)展經(jīng)濟成為絕大多數(shù)國家的共識?；谖覈鴩椋贫?030年前碳達峰，2060年前碳中和的“雙碳目標(biāo)”。我國目前是世界上最大的工業(yè)國家，具備所有工業(yè)分類，包括39 個工業(yè)大類、525 個小類，其碳排放也極大，故實現(xiàn)雙碳目標(biāo)的過程也注定十分艱難[1]。從企業(yè)角度來看雙碳目標(biāo)的實現(xiàn)需要企業(yè)提升單位碳排放的產(chǎn)值，企業(yè)基于成本效益準則需要對會計與財務(wù)進行業(yè)務(wù)調(diào)整，充分發(fā)揮會計與財務(wù)控制節(jié)能減排成本，保持企業(yè)經(jīng)濟利益的作用。而要發(fā)揮會計與財務(wù)的作用，需要對現(xiàn)有的工作流程、工作模式進行改革，以引領(lǐng)企業(yè)的綠色可持續(xù)發(fā)展。

一、雙碳目標(biāo)制定的大背景

（一）雙碳目標(biāo)制定背景概述

傳統(tǒng)制造業(yè)是碳排放的大戶，如金屬冶煉、石油化工、火力發(fā)電等，而這些行業(yè)在我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中占比較高。相較發(fā)達國家，我國碳排放低的服務(wù)業(yè)在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的占比較低，制造業(yè)占比過高，這使得雙碳目標(biāo)的實現(xiàn)困難極大。我國以化石能源為主，其中石油、煤炭的消費占比較高，而其他國家則以碳排放少的天然氣、核能等作為主要能源。

此外，在單位GDP（國內(nèi)生產(chǎn)總值）能耗方面，也遠高于西方發(fā)達國家?；谝陨显颍壳拔覈寂欧旁谌蛱寂欧胖械恼急容^高，2020年的有關(guān)統(tǒng)計顯示，我國碳排放占全球總排放的30.7%，是排放量最大的經(jīng)濟主體[2]。無論是總量還是單位能耗的排放，我國均不占優(yōu)勢，因此要想達到雙碳目標(biāo)面臨的困難極大。

（二）雙碳目標(biāo)制定后對會計與財務(wù)的影響

雙碳目標(biāo)背景下，對企業(yè)的生產(chǎn)管理產(chǎn)生重大影響。企業(yè)需要精準核算碳排放，徹底明確企業(yè)“碳家底”。

受到雙碳目標(biāo)的影響，“碳排放權(quán)” “碳排放量”成為企業(yè)的一種資產(chǎn)，企業(yè)需要通過碳排放量核算碳成本，也順理成章成為會計核算的新項目。在企業(yè)實現(xiàn)綠色發(fā)展的過程中，會計與財務(wù)可提供會計核算改革、碳成本核算、涉稅核算、投資決策等支持。

為了達到雙碳達標(biāo)，企業(yè)需要將減排目標(biāo)系統(tǒng)應(yīng)用至公司的考核中，構(gòu)建碳成本核算體系。會計與財務(wù)需要將碳排放量納入精準核算中，使碳成本與企業(yè)發(fā)展相匹配。并且在未來我國會逐步建立碳排放額度交易貿(mào)易平臺，企業(yè)可依據(jù)自身的實際購買或出售碳排放額度，因此，碳排放額度將成為企業(yè)的新型資產(chǎn)。其交易的過程也會對會計核算造成影響，使企業(yè)會計與財務(wù)的業(yè)務(wù)范圍得到擴充。

二、基于雙碳目標(biāo)的會計與財務(wù)問題探討

距離實現(xiàn)雙碳目標(biāo)雖然還有一定時間，但我國面臨的節(jié)能減排困難重重，故為了節(jié)能減排形成以總量控制為核心的減排體系。該減排體系由三類減排構(gòu)成，分別是技術(shù)減排措施、管理減排措施、結(jié)構(gòu)減排措施。三類減排措施構(gòu)成我國當(dāng)前節(jié)能減排體系，在實施過程中不僅需要解決技術(shù)相關(guān)的困難，還需要解決會計確認、會計報告等相關(guān)問題。

（一）技術(shù)減排下面臨的問題

技術(shù)減排措施，即以科學(xué)技術(shù)手段實現(xiàn)碳排放減少的措施。核心是通過先進技術(shù)單位能源的利用率增加，對現(xiàn)有能源使用技術(shù)進行改進和優(yōu)化。此過程中企業(yè)需要引進先進技術(shù)或?qū)ΜF(xiàn)有設(shè)備進行改造，在解決技術(shù)問題的過程中還需要解決會計報告、財務(wù)籌資等一系列問題。

1.技術(shù)減排下會計確認問題

企業(yè)通過技術(shù)減排手段能直接減少碳排放量，故該方式是大多數(shù)企業(yè)選擇的減排方向。而要達到技術(shù)減排的效果，企業(yè)需要進行技術(shù)研發(fā)、引進等，而在研發(fā)和改進的過程中會產(chǎn)生不菲的費用，對企業(yè)的短期利潤產(chǎn)生直接影響。依據(jù)會計相關(guān)準則要求，企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)在研發(fā)階段的初期，需要費用化；在其滿足資本化條件后，才可資本化；對于不滿足資本化條件的，應(yīng)費用化。由于增加研發(fā)支出，企業(yè)費用化支出必將增加，導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。

研發(fā)支出作為費用化支出會降低利潤水平，但產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)會增加當(dāng)期現(xiàn)金流。如該企業(yè)研發(fā)的技術(shù)不僅能夠滿足自身企業(yè)節(jié)能減排的目的，還能適用于其他節(jié)能減排企業(yè)，可將研發(fā)階段費用化的支出全部資本化[3]。資本化后技術(shù)可作為企業(yè)的資產(chǎn)，提升企業(yè)資產(chǎn)，增加投資者對企業(yè)的預(yù)期，推動節(jié)能減排技術(shù)的市場化應(yīng)用。

2.技術(shù)減排下會計報告問題

在雙碳目標(biāo)驅(qū)動下，節(jié)能減排技術(shù)水平已成為企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獏⒖贾笜?biāo)。依據(jù)信號傳遞理論，當(dāng)企業(yè)具備先進的節(jié)能減排技術(shù)則可通過形成完善的會計報告，以此取得股東、政府方面的支持。將節(jié)能減排取得的成果形成會計報告，在資產(chǎn)負債表中，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目下降碳減排技術(shù)延伸的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)單獨予以報告和說明，展示企業(yè)在節(jié)能減排中取得的成績。在利潤表中將節(jié)能減排技術(shù)所產(chǎn)生的支出單獨列示，節(jié)能減排獲得的政府補貼、低息貸款等單獨列示。制作此類型的會計報告，盡可能展示企業(yè)為雙碳目標(biāo)的實現(xiàn)所做的努力、承擔(dān)的成本，將會為股東、政府等傳遞積極可持續(xù)發(fā)展的信號，使企業(yè)獲得股東、政府方面的支持。

3.技術(shù)減排下財務(wù)籌資問題

節(jié)能減排技術(shù)的研發(fā)或引進均需要增加企業(yè)費用化支出，因而符合籌得技術(shù)研發(fā)或引進所需要的資金是大部分節(jié)能減排企業(yè)需要關(guān)注的財務(wù)問題。如企業(yè)自身資金難以滿足技術(shù)研發(fā)或引進的需要，那么企業(yè)需要進行融資以籌備充足的資金。目前企業(yè)在節(jié)能減排技術(shù)引進或研發(fā)中可通過綠色信貸獲得部分資金，也可通過碳交易市場中的碳匯融資項目籌得充足資金。對于自身資金不足的企業(yè)，如何充分利用碳匯金融機構(gòu)籌得資金是實現(xiàn)節(jié)能減排的前提。除此之外，政府也是企業(yè)籌資的重要渠道。為支持完成雙碳目標(biāo)，降低企業(yè)負擔(dān)，通常政府為給予節(jié)能減排企業(yè)相應(yīng)的支持[4]。支持方式多樣，可以是直接的資金支持、非貨幣資產(chǎn)，也可以是稅收優(yōu)惠等。來自政府方面的支持，也能極大降低企業(yè)的籌資難度，減輕籌資壓力。

4.技術(shù)減排下財務(wù)投資問題

減排技術(shù)可由企業(yè)自研，也可通過引進的方式獲取。企業(yè)在進行減排技術(shù)投資時，選擇采用自研或引進時需要依據(jù)企業(yè)自身情況。從實際情況出發(fā)，如企業(yè)的自研能力強，則可選擇向自主研發(fā)投資，繼而獨自擁有技術(shù)和設(shè)備；如企業(yè)自研能力弱，則可在其他先進企業(yè)節(jié)能減排技術(shù)成熟后通過引進的方式更新現(xiàn)有技術(shù)和設(shè)備。無論是做出何種選擇，企業(yè)均需要依據(jù)自身技術(shù)儲備、資金情況而定。

（二）結(jié)構(gòu)減排下面臨的問題

結(jié)構(gòu)減排即通過能源結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整達到碳排放減少的措施。我國的能源結(jié)構(gòu)以化石能源為主，故在結(jié)構(gòu)減排的過程中意味著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，而會計與財務(wù)問題也主要集中在此。

1.結(jié)構(gòu)減排下的會計問題

由于目前我國尚未披露碳排放量、環(huán)境會計信息等信息，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整具有較為顯著的滯后性。由于缺少相關(guān)信息的獲取，企業(yè)也無法對當(dāng)前和今后的相關(guān)碳排放政策進行可靠預(yù)估，一定程度上增加了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的難度。在2030年面臨碳達峰的目標(biāo)，因此關(guān)于碳排放會計信息披露不足會極大影響目標(biāo)的達成。有研究指出，高質(zhì)量的碳排放環(huán)境會計信息披露能形成良好的社會效應(yīng)，使企業(yè)對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整有充分的預(yù)估。

除產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整外，能源結(jié)構(gòu)調(diào)整面臨的會計問題也較為突出。能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整意味著企業(yè)當(dāng)前生產(chǎn)成本會發(fā)生極大的變化，清潔能源應(yīng)用占比較為提升，但由于現(xiàn)行的會計準則缺乏針對清潔能源的會計報告披露要求，極大增加了記錄、報告清潔能源的交易成本。為了規(guī)范地對清潔能源相關(guān)會計處理、核算問題進行有效披露，相關(guān)部門需要制定有關(guān)清潔能源的會計處理規(guī)范和準則。清潔能源主要包括太陽能、風(fēng)能、水能、核能等，涉及的會計確認、計量、記錄、報告均未有指導(dǎo)準則，這對會計處理問題造成困難。故規(guī)范清潔能源使用涉及的會計記錄、報告等準則，對企業(yè)實現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整有重要指導(dǎo)意義。

2.結(jié)構(gòu)減排下面臨的財務(wù)問題

在產(chǎn)業(yè)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景下，企業(yè)財務(wù)投資的方向受到極大的驅(qū)動。企業(yè)需要在產(chǎn)業(yè)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整中投資，以符合國家戰(zhàn)略發(fā)展的要求。

其中面臨的財務(wù)問題主要包括兩方面的問題，其一，如何進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的投資；其二，如何解決產(chǎn)業(yè)及能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的資金籌措問題。

關(guān)于如何進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的投資，從當(dāng)前形式來看，企業(yè)應(yīng)該及早壯士斷腕，逐步減少傳統(tǒng)高碳排放產(chǎn)業(yè)相關(guān)的投資，增加節(jié)能產(chǎn)業(yè)的投資；在能源結(jié)構(gòu)上，需要逐步提高清潔能源的應(yīng)用占比，結(jié)合自身區(qū)位優(yōu)勢使用合適的清潔能源。

關(guān)于企業(yè)如何籌措用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的資金，從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面來看，需要對高碳排放產(chǎn)業(yè)實施資產(chǎn)調(diào)整，減少其投資。而資金的來源可以通過資本市場的綠色信貸，盡可能獲取低息貸款。近年來，銀行的信貸政策總體是限制“兩高一剩”產(chǎn)業(yè)，而向綠色產(chǎn)業(yè)傾斜，故在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中可通過銀行信貸業(yè)務(wù)獲取部分資金[5]。其次，國家為實現(xiàn)雙碳目標(biāo)，通過補貼、稅收等支持方式幫助企業(yè)進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。部分地方對產(chǎn)業(yè)和能源轉(zhuǎn)型的企業(yè)在當(dāng)前階段予以稅收減免，使企業(yè)在轉(zhuǎn)型過程中承擔(dān)的壓力減輕，有助于實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)的平穩(wěn)過渡。

（三）管理減排下面臨的問題

管理減排措施，即通過管理工具、制度等實現(xiàn)碳排放量的減少。其中對會計與財務(wù)造成的影響是如何通過會計報告反映企業(yè)碳排放量信息，如何在財務(wù)上對企業(yè)的碳排放進行管理。

1.管理減排措施下的會計問題

碳排放限制是管理減排的主要措施，而實施碳排放交易是實現(xiàn)控制碳排放量總量的重要方式。但目前關(guān)于碳排放的交易準則、制度尚待完善，因而在管理減排下會計問題主要集中在如何對碳排放交易進行記錄和報告。國家為支持碳排放交易的完善，2019年，財政部印發(fā)了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，該規(guī)定對碳排放權(quán)交易的會計問題給予一定指導(dǎo)，在規(guī)定中碳排放權(quán)需要按照成本確認碳排放權(quán)資產(chǎn)，因國家政策無償取得的碳排放權(quán)不能做賬務(wù)處理。這代表著碳排放權(quán)在政府劃撥時不需要列報，而在交易所購買取得的碳排放權(quán)需要列報，意味著會計信息在碳排放權(quán)中出現(xiàn)不一致性。

通常情況下，企業(yè)從外部捐贈獲得的非貨幣性資產(chǎn)需要查驗捐贈方相關(guān)憑據(jù)，若能夠獲得，按照憑據(jù)上的價格入賬；如憑據(jù)上的價格與公允價值存在極大差異，或無法提供購買憑據(jù)，則應(yīng)該以公允價值記賬。碳排放權(quán)是企業(yè)通過政府支持的形式獲得非貨幣資產(chǎn)，在記錄時需要以公允價值入賬，但碳排放權(quán)在不同地區(qū)公允價值差異較大，這就導(dǎo)致記錄出現(xiàn)嚴重分歧。在《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》中，承認碳排放權(quán)屬于“非流動資產(chǎn)”，那么會計報表也理應(yīng)符合相關(guān)準則的要求，否則同樣是無償獲取的非貨幣資產(chǎn)卻出現(xiàn)不同的會計處方方式會使得報表混亂。在未來有更多的企業(yè)參與碳排放交易，那么關(guān)于碳排放權(quán)如何計量成為管理減排措施下最為突出的會計問題。

2.管理減排措施下的財務(wù)問題

當(dāng)前管理減排措施下的主要財務(wù)問題是如何利用政府和市場定價機制實施管理控制。管理減排措施中財務(wù)問題可從宏觀、微觀的不同角度進行分析。宏觀管理減排措施下財務(wù)問題是如何從價格、數(shù)量上進行碳排放量的管理，常規(guī)的管理調(diào)控方式包括政府控制和市場調(diào)節(jié)，而宏觀管理減排將兩種機制結(jié)合，形成互補關(guān)系。

除此之外，政府還可對低碳排放企業(yè)進行稅收上的減免和財政上的補貼，以完善碳稅減排機制。作為企業(yè)主體，一方面，應(yīng)該著重在碳減排項目和減排技術(shù)等加大投資，以應(yīng)對宏觀管理減排措施，爭取獲得低碳排放的財政補貼；另一方面，爭取能夠在碳排放交易市場中出售碳排放額，以回收碳減排投入的資金。

微觀管理減排措施下的財務(wù)問題，則主要是企業(yè)如何通過精準的管理有效實現(xiàn)減排與財務(wù)結(jié)合的問題。企業(yè)在制定發(fā)展戰(zhàn)略時需要依據(jù)雙碳目標(biāo)年限，從時間維度分階段逐漸向減排靠近。制定年度、季度碳排放目標(biāo)，使企業(yè)碳排放總量處于可控制的狀態(tài)。此過程中企業(yè)業(yè)績需要與碳排放相掛鉤，引導(dǎo)企業(yè)追求利潤的同時滿足碳排放計劃。

三、展望與目標(biāo)

雙碳目標(biāo)是我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與能源結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化的指導(dǎo)目標(biāo)，其完成極為困難，需要在短期經(jīng)濟效益與長期利益中做出取舍。本文從會計與財務(wù)的角度對企業(yè)實現(xiàn)節(jié)能減排面臨的問題展開分析，探討企業(yè)實現(xiàn)綠色發(fā)展和轉(zhuǎn)型需要解決的困難。當(dāng)前碳排放現(xiàn)狀使得要實現(xiàn)雙碳目標(biāo)十分困難，因而需要將技術(shù)減排、結(jié)構(gòu)減排、管理減排的作用充分發(fā)揮，而三種減排措施目標(biāo)的達成離不開會計與財務(wù)對企業(yè)行為的激勵與約束。

政府需要及時跟進會計準則的制度，滿足碳減排過程中的計量和確認需求。從執(zhí)行角度來看，企業(yè)需要選擇使企業(yè)價值最大化的會計政策；在財務(wù)決策方面，企業(yè)需要逐步減少高碳排放產(chǎn)業(yè)，布局能源消耗少或綠色產(chǎn)業(yè)，充分利用國家信貸差異政策，降低融資成本；在管理方面，需要量化碳達峰和碳中和目標(biāo)，將碳減排與企業(yè)績效評價掛鉤，以更高效、合理地實行管理減排。

綜上所述，會計與財務(wù)的變革是實現(xiàn)雙碳目標(biāo)的基本前提，如何高效利用會計確認、計量、報告手段和財務(wù)決策、管理控制方法激勵企業(yè)的發(fā)展成為必須解決的難題。

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2021年7月15日，上海環(huán)境能源交易所公告稱，根據(jù)國家總體安排，全國碳排放權(quán)交易將于7月16日（本周五）開市。

全國碳市場目前唯一的交易產(chǎn)品為碳排放配額。在市場啟動初期，將只在發(fā)電行業(yè)重點排放單位之間開展配額現(xiàn)貨交易，暫時不允許機構(gòu)和個人參與。

在7月14日舉行的國新辦吹風(fēng)會上，生態(tài)環(huán)境部副部長趙英民稱，發(fā)電行業(yè)作為首個納入全國碳市場的行業(yè)，是考慮到發(fā)電行業(yè)二氧化碳排放量比較大，同時發(fā)電行業(yè)的管理制度相對健全，數(shù)據(jù)基礎(chǔ)比較好。在發(fā)電行業(yè)碳市場健康運行以后，將進一步擴大碳市場覆蓋行業(yè)范圍，充分發(fā)揮市場機制在控制溫室氣體排放、促進綠色低碳技術(shù)創(chuàng)新、引導(dǎo)氣候投融資等方面的重要作用。

中國碳市場地方試點起步于2011年。當(dāng)年10月，北京、天津、上海、重慶、廣州、湖北、深圳七省市啟動了碳排放權(quán)交易地方試點工作。2013年起，七個地方試點碳市場陸續(xù)開始上線交易。