新形勢下稅收協(xié)定問題研究

河北科技大學(xué) 范雯娜

“一帶一路”倡議的提出和逐步實(shí)現(xiàn)，加強(qiáng)了我國與其他國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。在我國企業(yè)進(jìn)入其他國家時(shí)，由于其他國家與我國的征稅標(biāo)準(zhǔn)和征稅法規(guī)存在不同程度的差異，因而會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，即我國政府和其他國家政府針對(duì)我國企業(yè)征收相同項(xiàng)目的稅收[1]。在這一問題的影響下，我國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)明顯加重，難以獲取和保持競爭優(yōu)勢。因此，需要利用稅收協(xié)定解決上述問題。針對(duì)我國的稅收協(xié)定應(yīng)用情況進(jìn)行研究則可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，我國在稅收協(xié)定方面還存在一些需要解決的問題，影響了我國企業(yè)的國外投資開展進(jìn)程。本文正是在這一背景下針對(duì)新形勢下稅收協(xié)定問題進(jìn)行研究，希望能夠促進(jìn)我國稅收協(xié)定發(fā)展水平的進(jìn)一步提升。

一、稅收協(xié)定現(xiàn)狀

在國際貿(mào)易中，不同國家的經(jīng)濟(jì)和政治制度存在不同程度的差異，這一情況體現(xiàn)在稅收層面就是各個(gè)國家的稅收制度存在不同。為進(jìn)一步加強(qiáng)國際合作，國家和國家之間會(huì)通過稅收協(xié)定保證跨國企業(yè)的利益。具體來說，稅收協(xié)定指的是締約雙方均損失部分稅收利益，在稅收方面達(dá)成妥協(xié)，進(jìn)而防止重復(fù)征稅和跨國企業(yè)利用兩國稅收的不同避稅[2]。截至2020年4月底，我國已經(jīng)與其他國家簽訂了107 個(gè)稅收協(xié)定，且其中101 個(gè)稅收協(xié)定已經(jīng)生效。在這些稅收協(xié)定中，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定占據(jù)了較大比例。我國與周邊國家簽訂的稅收協(xié)定均以平等互惠作為基本原則，協(xié)議內(nèi)容以雙邊稅收饒讓為主。在保證我國企業(yè)的稅收利益方面，我國與其他國家締結(jié)的稅收協(xié)議發(fā)揮了比較重要的作用。同時(shí)，在我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)議中，大部分稅收饒讓條款并未明確規(guī)定執(zhí)行時(shí)間。在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，稅收協(xié)定發(fā)揮的作用主要包括以下兩個(gè)方面：第一，在20世紀(jì)90年代，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較快，但發(fā)展水平仍存在較大的進(jìn)步空間，此時(shí)，我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定有利于外資企業(yè)在我國獲取相對(duì)較多的利潤，進(jìn)而吸收了比較多的外國資本，在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中發(fā)揮了比較大的促進(jìn)作用；第二，在進(jìn)入21世紀(jì)之后，我國的對(duì)外投資規(guī)模不斷增長。在這一背景下簽訂的稅收協(xié)定，對(duì)于我國企業(yè)的對(duì)外投資能夠發(fā)揮比較重要的作用[3]。

二、新形勢下稅收協(xié)定存在的問題

在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，稅收協(xié)定發(fā)揮了比較重要的作用。但是，當(dāng)前我國的稅收協(xié)定還存在一些需要解決的問題。本文將針對(duì)這些問題進(jìn)行深入分析，并希望通過提出相關(guān)解決措施促進(jìn)我國稅收協(xié)定發(fā)展水平的進(jìn)一步提升。

（一）現(xiàn)行法律條款不完善

當(dāng)下，我國部分稅收協(xié)定中的具體內(nèi)容并沒有具體法律保護(hù)。稅收協(xié)定中稅收饒讓是最重要的組成部分之一，但是在我國現(xiàn)行的稅收法規(guī)中，并無與稅收饒讓相關(guān)的法律規(guī)定?，F(xiàn)行法規(guī)中與稅收協(xié)定相關(guān)的法律條文只規(guī)定企業(yè)在訂立稅收協(xié)議的國家取得收入之后，應(yīng)按照稅收協(xié)定繳納稅款[4]。企業(yè)已經(jīng)享受了稅收優(yōu)惠，則按照協(xié)定中的規(guī)定進(jìn)行稅收抵扣。但是，具體的抵扣額度與協(xié)定的具體內(nèi)容密切相關(guān)，由于其他國家的稅收法律和政策存在一定的差異，因而我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定也存在較大差異。這一情況就導(dǎo)致我國企業(yè)在不同國家進(jìn)行投資時(shí)享受的抵扣額度不盡相同，導(dǎo)致企業(yè)能夠利用上述漏洞避稅。

（二）稅收協(xié)定不健全

當(dāng)下，稅收制度不健全也是我國稅收協(xié)定存在的重要問題之一。在具體表現(xiàn)方面。

首先，我國于20世紀(jì)就開始與其他國家簽訂稅收協(xié)定。早期簽訂的稅收協(xié)定中稅收饒讓條款的占比明顯高于進(jìn)入21世紀(jì)后我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定。但是，我國在近幾年并未針對(duì)早期簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，導(dǎo)致部分稅收協(xié)定的內(nèi)容不符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境[5]。因此，其實(shí)際作用變得愈發(fā)有限。

其次，在我國已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定中，相當(dāng)一部分稅收協(xié)定并未針對(duì)近幾年新出現(xiàn)的行業(yè)或產(chǎn)品制定具有針對(duì)性的稅收饒讓和其他協(xié)議。在科技快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，長時(shí)間不變的稅收協(xié)定難以保障自身的全面性，導(dǎo)致稅收協(xié)定不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

最后，我國與其他國家簽訂稅收協(xié)定的背景是我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展需要迅速吸引外資，因而稅收饒讓協(xié)議中相當(dāng)一部分協(xié)議有利于我國境內(nèi)的外資企業(yè)將收入轉(zhuǎn)移回本國，因此，相當(dāng)一部分稅收協(xié)定對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不利。

（三）存在濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象

當(dāng)下，稅收協(xié)定濫用現(xiàn)象也是影響我國稅收協(xié)定合理性的重要因素之一，也影響了我國稅收的進(jìn)一步增長。具體來說，首先，部分跨國企業(yè)存在濫用稅收饒讓條款甚至采用非法手段牟利的現(xiàn)象。對(duì)跨國企業(yè)來說，稅收饒讓條款能幫助其減少應(yīng)支付的稅款，因而部分跨國企業(yè)會(huì)采用轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式避稅。轉(zhuǎn)移定價(jià)指的是跨國企業(yè)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或提供勞務(wù)時(shí)所采用的定價(jià)，采取這一措施的主要目的就是幫助跨國企業(yè)避稅。這種情況屬于濫用稅收協(xié)定的重要表現(xiàn)之一。其次，在針對(duì)濫用稅收協(xié)定的影響進(jìn)行研究的過程中發(fā)現(xiàn)，濫用稅收協(xié)定產(chǎn)生的主要影響之一就是導(dǎo)致國家之間在開展貿(mào)易的過程中存在稅收利益分配不均的問題，損害收入來源國的利益[6]。在這一問題的影響下，稅收饒讓條款的制定目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)。而導(dǎo)致上述情況的主要原因之一就是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)避稅目標(biāo)，在投資目標(biāo)國采用虛報(bào)成本和收入等方式減少自身財(cái)務(wù)報(bào)表上的收入和利潤，進(jìn)而減少自身的應(yīng)繳稅費(fèi)。在這一問題的影響下，我國能夠收到的稅收明顯減少，不利于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（四）稅收協(xié)定未能完全與國際接軌

在我國與其他國家簽訂稅收協(xié)定的過程中，部分協(xié)定內(nèi)容并未能與國際接軌，這也是影響稅收協(xié)定合理性的重要原因之一。具體表現(xiàn)為，首先，在我國與其他國家簽訂稅收協(xié)定的過程中，相當(dāng)一部分協(xié)議的內(nèi)容更有利于其他國家的企業(yè)進(jìn)入我國投資，而忽視了在經(jīng)濟(jì)全球化背景下保護(hù)我國企業(yè)在其他國家的投資利益。因此，在執(zhí)行這一類型的稅收協(xié)定的前提下，我國的跨國企業(yè)就難以在國際市場上獲取更多的利潤[7]。其次，在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速變化的當(dāng)下，我國在與其他國家簽訂稅收協(xié)定的過程中，并未充分了解其他國家之間簽訂的稅收協(xié)議的具體內(nèi)容和實(shí)施效果，因而難以確保簽訂的稅收協(xié)定符合當(dāng)前的國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢。只有解決了上述問題，才能進(jìn)一步提升稅收協(xié)定合理性[8]。

三、提高稅收協(xié)定的建議

在研究新形勢下我國稅收協(xié)定現(xiàn)狀的過程中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國的稅收協(xié)定還存在一些需要解決的問題。只有解決了這些問題，才能保證稅收協(xié)定的合理性，進(jìn)一步提升我國跨國企業(yè)的發(fā)展水平。接下來，將針對(duì)我國稅收協(xié)定存在的具體問題提出如下具有針對(duì)性的解決建議，希望能促進(jìn)我國稅收協(xié)定發(fā)展水平的進(jìn)一步提升。

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

為提升稅收協(xié)定的合理性，確保稅收協(xié)定在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中發(fā)揮重要作用，我國需要進(jìn)一步的完善和創(chuàng)新相關(guān)法規(guī)。

在具體措施方面，首先，在制定和完善相關(guān)法規(guī)的過程中，立法機(jī)關(guān)需要在我國的相關(guān)稅收法規(guī)中增加與稅收饒讓相關(guān)的法律條文。在稅收協(xié)定對(duì)我國企業(yè)產(chǎn)生的影響越來越大的前提下，可以考慮針對(duì)稅收饒讓問題制定專門的法規(guī)或條例，從而為稅收協(xié)定中的稅收饒讓條款提供法律保障[9]。而在具體內(nèi)容方面，現(xiàn)行法規(guī)中不僅需要有和稅收協(xié)定相關(guān)的法律條文，而且需要針對(duì)稅收優(yōu)惠和稅收抵扣等具體問題進(jìn)行更加具體的規(guī)定。只有如此，才能有效避免稅收協(xié)定不合理導(dǎo)致企業(yè)利用稅收協(xié)定避稅，減少國家的收入現(xiàn)象的發(fā)生。

其次，在制定和完善相關(guān)法規(guī)的過程中，我國需要在法規(guī)中明確規(guī)定稅收協(xié)定的大體框架，并在這一框架下與其他國家簽訂稅收協(xié)定。同時(shí)，對(duì)已經(jīng)簽訂和生效的稅收協(xié)定進(jìn)行有針對(duì)性的修改。只有如此，才能在一定程度上保證稅收協(xié)定的統(tǒng)一性，縮小我國與不同國家簽訂的稅收協(xié)定在稅收饒讓額度等方面存在的差異，繼而增加企業(yè)的避稅成本，避免大量稅收流失，進(jìn)而在一定程度提升我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

此外，對(duì)企業(yè)來說，稅收協(xié)定中的稅收饒讓仍屬于一種比較特殊的優(yōu)惠政策。因此，部分企業(yè)會(huì)在利益的驅(qū)動(dòng)下和當(dāng)?shù)卣唇Y(jié)，通過虛構(gòu)稅收等方式在投資目標(biāo)國享受稅收饒讓以及與之相關(guān)的其他稅收優(yōu)惠政策。針對(duì)這一問題，我國政府需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)稅收饒讓條款的限制，從法律和監(jiān)督等層面避免稅收饒讓條款被濫用。

（二）修訂雙邊稅收協(xié)定

當(dāng)下，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入新時(shí)期，對(duì)外投資開始逐年增加，這一情況促使我國在國際經(jīng)濟(jì)中占據(jù)越來越高的地位。而當(dāng)前我國正在實(shí)施的部分稅收協(xié)定已經(jīng)不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。因此，我國需要與各國加強(qiáng)溝通，簽訂新的稅收協(xié)定。在具體措施方面，首先，在我國與其他國家開展國際貿(mào)易的過程中，需要建立稅收協(xié)定的定期協(xié)商和修訂機(jī)制，結(jié)合國內(nèi)與國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行稅收協(xié)定的修訂，從而保障我國和投資目標(biāo)國的利益，實(shí)現(xiàn)雙邊平等貿(mào)易。在修訂稅收協(xié)定的過程中，我國需要堅(jiān)持平等互惠的原則，在協(xié)定中盡量保障締約雙方的利益。其次，在“一帶一路”倡議提出之后，我國與其他國家的貿(mào)易量呈現(xiàn)出了逐年增長的變化趨勢[10]。為適應(yīng)這一新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，我國需要與更多的國家簽訂合理的稅收協(xié)定。在簽訂新的稅收協(xié)定時(shí)，需要結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)條款內(nèi)容進(jìn)行修訂，不能照搬其他的稅收協(xié)定。只有如此，才能保證稅收協(xié)定的合理性，并促使稅收協(xié)定在我國企業(yè)的對(duì)外投資過程中發(fā)揮更大的作用。

（三）加強(qiáng)對(duì)稅收協(xié)定的管控

在稅收協(xié)定的執(zhí)行過程中，能否實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收協(xié)定的有效管控，是影響稅收協(xié)定執(zhí)行效果的重要因素之一。因此，我國需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)稅收協(xié)定的管控，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收協(xié)定濫用情況的有效預(yù)防和控制。在具體措施方面，首先，在針對(duì)部分跨國企業(yè)存在的濫用稅收饒讓條款牟利問題進(jìn)行監(jiān)控和治理的過程中，我國政府需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)等行為的監(jiān)控和約束，在管理跨國企業(yè)的過程中針對(duì)這一情況進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控和處罰。在這一過程中，需要合理利用審計(jì)工作加強(qiáng)對(duì)跨國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并指出跨國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)誤。在這一基礎(chǔ)上，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤的企業(yè)進(jìn)行不同程度的處罰，從而避免企業(yè)通過篡改財(cái)務(wù)報(bào)表避稅[11]。其次，為確保跨國企業(yè)不能有效利用稅收協(xié)定不合理避稅，避免我國的稅收流失損害國家利益，我國需要進(jìn)一步加大企業(yè)不合理避稅行為的處罰力度。在這一方面，國家不僅需要給予存在上述問題的跨國企業(yè)不同程度的行政處罰，還需要將存在嚴(yán)重問題的案件移交司法機(jī)關(guān)處理，追究主要責(zé)任人的刑事責(zé)任。只有如此，才能增加跨國企業(yè)在濫用稅收協(xié)定方面的違法和犯罪成本，并在此基礎(chǔ)上確保稅收協(xié)定在保證締約雙方利益的前提下，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮更大的作用。

（四）加強(qiáng)與世界各國經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系

在針對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行管理的過程中，我國需要進(jìn)一步加強(qiáng)與世界各國的聯(lián)系，并在這一基礎(chǔ)上不斷完善我國的稅收協(xié)定體系。在具體措施方面，首先，在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，實(shí)施時(shí)間較長的稅收協(xié)定已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化。針對(duì)這一情況，我國需要進(jìn)一步加強(qiáng)與其他國家的聯(lián)系，溝通稅收協(xié)定的修改等相關(guān)問題。在這一過程中，一方面需要全面調(diào)查了解其他國家的稅收法規(guī)的具體內(nèi)容，了解我國的稅收法規(guī)與其他國家稅收法規(guī)存在的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，從而為雙方稅收協(xié)定的修訂做好準(zhǔn)備[12]；另一方面，需要與其他國家平等、充分地溝通和交流，在這一過程中尋找雙方的共同利益訴求。只有如此，才能確保稅收協(xié)定能夠得到更加科學(xué)的修訂。其次，在修訂已有稅收協(xié)定的同時(shí)，國家還需要結(jié)合我國對(duì)外貿(mào)易量和對(duì)外投資規(guī)模的變化與更多的國家簽訂科學(xué)的稅收協(xié)定。在這一方面，需要對(duì)當(dāng)前我國的國際貿(mào)易形勢進(jìn)行全面分析，將與我國的國際貿(mào)易量不斷增長、我國企業(yè)投資規(guī)模不斷增長的國家和地區(qū)作為優(yōu)先簽訂稅收協(xié)定的國家和地區(qū)。

四、結(jié)論

綜上所述，在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，稅收協(xié)定發(fā)揮了比較重要的作用。但是，當(dāng)前我國的稅收協(xié)定存在現(xiàn)行法律條款不完善、稅收協(xié)定不健全、濫用稅收協(xié)定、稅收協(xié)定未能完全與國際接軌等需要解決的問題。針對(duì)這些問題，本文提出了針對(duì)性的解決措施，希望能促進(jìn)我國稅收協(xié)定的進(jìn)一步完善，并在此基礎(chǔ)上促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

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稅收協(xié)定亦稱“稅收條約”。主權(quán)國家簽訂的處理相互間稅收分配關(guān)系的書面協(xié)議?？煞譃樘囟ǘ愂諈f(xié)定和一般稅收協(xié)定兩種。前者指國家間對(duì)某一單項(xiàng)稅收問題達(dá)成的協(xié)議，如關(guān)于增值稅的稅收協(xié)定、對(duì)航運(yùn)收入互免稅收的協(xié)定等。后者即國際稅收領(lǐng)域關(guān)于國家間避免雙重征稅的稅收協(xié)定。避免雙重征稅協(xié)定是指有關(guān)國家為避免對(duì)納稅人的重復(fù)征稅，防止納稅人逃避繳納稅收以及協(xié)調(diào)相互間稅收權(quán)益而簽署的政府間或國家間雙邊稅收書面協(xié)議?？鐕髽I(yè)常見的稅收協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。鉑略咨詢Linked-F 的會(huì)員普遍反映，根據(jù)中國與他國簽訂的稅收協(xié)定，如果跨國企業(yè)總部向中國派遣管理人員，該管理人員可依據(jù)協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款被判定為勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而跨國企業(yè)產(chǎn)生非居民區(qū)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)及相應(yīng)個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

“外派遣人員是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所或者常設(shè)機(jī)構(gòu)，首先要通過基本因素進(jìn)行定性，簡單說來就是判定外派人員是為誰工作。”鉑略咨詢的高級(jí)顧問陳棟先生總結(jié)傳達(dá)了國稅總局方面的意見，“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)從企業(yè)提交資料能夠直接判斷出外派人員的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是由境內(nèi)公司承擔(dān)，另外其績效考核的主體也是境內(nèi)公司，那么可以直接判定該外派人員為境內(nèi)公司工作，從而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；由于向境外支付管理服務(wù)費(fèi)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而承擔(dān)較高稅負(fù)的。

但如果該管理服務(wù)費(fèi)與派遣行為無關(guān)，原則上不會(huì)導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。