我國(guó)企業(yè)并購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析

劉棋

（華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江西南昌 330013）

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)也愈加繁多，而商譽(yù)作為企業(yè)并購(gòu)的溢價(jià)產(chǎn)物，如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也成為會(huì)計(jì)行業(yè)比較熱點(diǎn)的問(wèn)題。雖然作為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表和結(jié)合其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合，進(jìn)行減值測(cè)試有一定的合理性，但是只減值不攤銷的會(huì)計(jì)處理，容易導(dǎo)致管理人員對(duì)其進(jìn)行人為操縱。商譽(yù)在會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題和企業(yè)因商譽(yù)引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是急需解決的重要問(wèn)題。

一、商譽(yù)的概念和會(huì)計(jì)處理

（一）商譽(yù)的相關(guān)概念

在商業(yè)活動(dòng)中，人們發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)因?yàn)榈乩砦恢谩⒔?jīng)營(yíng)效益等原因，與其他同行業(yè)的企業(yè)相比可以獲得額外的收益即商譽(yù)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)制度的不斷進(jìn)步和補(bǔ)充完善，商譽(yù)的確定和計(jì)量變得越來(lái)越重要。商譽(yù)作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目中所列示的一個(gè)子項(xiàng)，其必然是符合資產(chǎn)的定義。它是一個(gè)結(jié)合了并購(gòu)對(duì)價(jià)和市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的主觀估計(jì)，也是在正常情況下，企業(yè)的未來(lái)獲利能力大于并購(gòu)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的量化價(jià)值，屬于一種價(jià)值的估計(jì)溢價(jià)。商譽(yù)作為企業(yè)價(jià)值中的不可辨認(rèn)部分，在企業(yè)發(fā)生并購(gòu)活動(dòng)時(shí)，它是購(gòu)買方付出代價(jià)的公允價(jià)值，大于所能享有的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額部分。

（二）商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量

我國(guó)企業(yè)并購(gòu)商譽(yù)，分為同一控制下和非同一控制下兩種情況，也就是區(qū)別于是不是歸屬于同一個(gè)母公司最終控制。在不同的控制方下進(jìn)行的并購(gòu)活動(dòng)也有不同的處理方法。對(duì)歸屬于同一個(gè)有最終控制權(quán)的母公司下的兩個(gè)子公司進(jìn)行的并購(gòu)業(yè)務(wù)，它們之間的并購(gòu)并不能產(chǎn)生并購(gòu)商譽(yù)，而是把購(gòu)買價(jià)和享有被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)份額的差額部分，調(diào)整資本公積或者留存收益的金額。對(duì)于在不同控制方下的企業(yè)購(gòu)買兼并活動(dòng)，則是將并購(gòu)方支付購(gòu)買價(jià)與被合并方的凈資產(chǎn)（不包含被合并方的商譽(yù)）公允價(jià)值份額部分進(jìn)行比較，把它們之間的正向差額作為商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理。值得注意的是，被合并方可能因?yàn)槠髽I(yè)自身危機(jī)或者行業(yè)環(huán)境變化等原因，導(dǎo)致并購(gòu)方付出的購(gòu)買價(jià)與被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額是一個(gè)負(fù)向的，可以認(rèn)為這個(gè)負(fù)向差額為負(fù)商譽(yù)。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)并購(gòu)產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)進(jìn)行列示處理，而是在對(duì)并購(gòu)內(nèi)容進(jìn)行核查后再確定為一項(xiàng)損益。

2.后續(xù)計(jì)量

在有關(guān)商譽(yù)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)問(wèn)題上，在相關(guān)的準(zhǔn)則中規(guī)定了商譽(yù)在各個(gè)時(shí)點(diǎn)上的處理方法。在商譽(yù)入賬日起，因?yàn)槠淠芟衿渌馁Y產(chǎn)類型一樣可以帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，在實(shí)際的處理中，也同樣要進(jìn)行減值處理。商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值按照每期抵減它的減值損失后入賬，因?yàn)樯套u(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值損失的確定要依靠其他有協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試，衡量是否發(fā)生減值和確定其減值損失的金額。要比較資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值加上被分?jǐn)偟纳套u(yù)和可收回金額之間，是否存在正負(fù)向差額來(lái)確定，如果是正向差額，則是應(yīng)該計(jì)提的減值損失，反之則不用減值。商譽(yù)的減值損失計(jì)提以后的會(huì)計(jì)期間，不可以做相反分錄進(jìn)行轉(zhuǎn)回，即使導(dǎo)致商譽(yù)減值的因素已經(jīng)消失。

二、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題

（一）商譽(yù)公允價(jià)值的計(jì)量沒(méi)有完整的標(biāo)準(zhǔn)

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定，很多依靠人們主觀估算的項(xiàng)目都會(huì)偏離正常的范圍。這些主觀估算的項(xiàng)目也必然影響商譽(yù)的入賬價(jià)值，如：購(gòu)買方付出代價(jià)的公允價(jià)值、被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值及資產(chǎn)組的使用年限等數(shù)值的確定，都在影響著商譽(yù)有關(guān)的確定和計(jì)量。

公允價(jià)值本身也有局限性，公允價(jià)值只是時(shí)點(diǎn)價(jià)值，反映購(gòu)買的這個(gè)時(shí)間點(diǎn)所要付出的金額。但是商譽(yù)作為企業(yè)預(yù)估未來(lái)可以給企業(yè)帶來(lái)利益流入的一項(xiàng)資產(chǎn)，它代表的是未來(lái)的一段時(shí)間，因此用公允價(jià)值去確定商譽(yù)并不妥當(dāng)。另外，在企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)活動(dòng)的時(shí)候，由于管理層之間的判斷能力、對(duì)未來(lái)的預(yù)期及談判能力的差別，往往會(huì)導(dǎo)致其與公允價(jià)值相偏離。

對(duì)于被合并方的各項(xiàng)被并購(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，也同樣很難得到比較準(zhǔn)確的評(píng)估金額。對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的評(píng)估，企業(yè)往往在并購(gòu)時(shí)選擇一些具有評(píng)估資質(zhì)的機(jī)構(gòu)，對(duì)其納入并購(gòu)范圍的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。受其評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)構(gòu)的不同，評(píng)估結(jié)果可能存在很大差異?？傊?，商譽(yù)在計(jì)量時(shí)存在主觀性，因?yàn)檫@些不穩(wěn)定因素的影響，商譽(yù)的公允價(jià)值很難反映甚至導(dǎo)致金額失實(shí)。

（二）增加企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性

由于商譽(yù)公允價(jià)值的計(jì)量沒(méi)有可靠的標(biāo)準(zhǔn)，后續(xù)就會(huì)導(dǎo)致很多問(wèn)題，其中最為明顯的是上市公司操控利潤(rùn)。由于商譽(yù)的減值測(cè)試有著很強(qiáng)的主觀性，很多上市公司就利用這個(gè)機(jī)制來(lái)進(jìn)行盈余管理，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行大規(guī)模的減值或者不進(jìn)行減值，造成大量上市公司的利潤(rùn)水平背離實(shí)際情況。這種利用商譽(yù)的減值來(lái)操縱利潤(rùn)的行為擾亂了市場(chǎng)的正常秩序，也是損害投資者利益的一種行為，所以應(yīng)規(guī)范商譽(yù)的相關(guān)處理中存在的問(wèn)題。

（三）資產(chǎn)評(píng)估方面存在的缺陷

由于制度的不完善和相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估人員的素質(zhì)參差不齊，因此容易造成資產(chǎn)評(píng)估不在公允的層面，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理又往往離不開(kāi)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，便造成相關(guān)計(jì)量的錯(cuò)誤，具體有以下幾點(diǎn)原因。

一是行業(yè)不同，資產(chǎn)的數(shù)量和性質(zhì)差異大，評(píng)估師熟悉的行業(yè)與被評(píng)估單位不相匹配，容易造成資產(chǎn)的低估或者高估。

二是因?yàn)樵u(píng)估機(jī)構(gòu)人員素質(zhì)的原因難以保證評(píng)估公允，加之評(píng)估受主觀判斷的影響，所以很難保證其公允價(jià)值或者其他計(jì)量屬性的正確。

三是企業(yè)刻意對(duì)評(píng)估結(jié)果的隱瞞，不披露或選擇性披露。

四是因?yàn)槌杀镜脑颍髽I(yè)往往很難積極主動(dòng)去做資產(chǎn)的評(píng)估工作。

五是資產(chǎn)評(píng)估方法和所參考標(biāo)準(zhǔn)不同，不同的評(píng)估方法和標(biāo)準(zhǔn)有各自的適用性及合理性。

以上都是影響商譽(yù)的賬面價(jià)值的原因，作為報(bào)表的預(yù)期使用者難以去判斷資產(chǎn)或者其減值的真正金額，從而誤導(dǎo)投資者。

（四）難以確定減值測(cè)試的資產(chǎn)組

商譽(yù)一經(jīng)確定以后，企業(yè)在持有商譽(yù)期間，從以前要求對(duì)其進(jìn)行每期攤銷，變更為在每年年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。同時(shí)要結(jié)合因并購(gòu)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)組或者組合進(jìn)行賬面減值的分?jǐn)?，再比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價(jià)值減處置費(fèi)用三者之間的大小關(guān)系，確定資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否應(yīng)該對(duì)商譽(yù)被分?jǐn)偛糠旨霸撡Y產(chǎn)本身價(jià)值進(jìn)行減值和相對(duì)應(yīng)減值的金額。但是這樣就會(huì)產(chǎn)生以下兩個(gè)問(wèn)題：一是企業(yè)取得被合并方的資產(chǎn)以后，怎么判斷協(xié)同效應(yīng)；二是企業(yè)的合并并不是購(gòu)買被合并方的全部資產(chǎn)，那么這些資產(chǎn)組相對(duì)于整個(gè)納入合并的企業(yè)范圍是什么。

協(xié)同效益不能用金額進(jìn)行衡量，不能對(duì)其進(jìn)行量化。它的價(jià)值受到企業(yè)文化、人力資源等不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)影響，對(duì)它進(jìn)行判斷還是依賴人的主觀性。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，要依靠資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行配比。但如果這樣配比的話，賬面價(jià)值或者公允價(jià)值并不能反映協(xié)同效益的溢價(jià)，也并不意味著協(xié)同效益的高低可以影響賬面價(jià)值或者公允價(jià)值的高低，因此它在實(shí)際當(dāng)中存在很大的處理難度。

關(guān)于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組的討論，一直都是并購(gòu)活動(dòng)的難點(diǎn)。但并購(gòu)資產(chǎn)和被合并方的關(guān)系，也是并購(gòu)溢價(jià)的一部分，資產(chǎn)組只有在一個(gè)完整的企業(yè)中才可以發(fā)揮它全部的效益，所以到底怎樣來(lái)確定這個(gè)資產(chǎn)組在多數(shù)的企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中都存在很大程度的主觀性，大多數(shù)公司在處理中直接把商譽(yù)分?jǐn)傇诒缓喜⑵髽I(yè)整體上。如果把商譽(yù)的價(jià)值都分?jǐn)偟焦菊w，在減值測(cè)試時(shí)卻又按資產(chǎn)組進(jìn)行分?jǐn)?，商譽(yù)產(chǎn)生的起點(diǎn)和終點(diǎn)的基礎(chǔ)不同，這就造成了矛盾。另外，資產(chǎn)組的范圍可以人為地進(jìn)行干預(yù)，因?yàn)楹喜⒌馁Y產(chǎn)組的范圍在相關(guān)規(guī)定里并沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，所以導(dǎo)致在實(shí)際操作時(shí)，很多企業(yè)會(huì)背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這個(gè)問(wèn)題上，很多公司對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定未充分考慮是不是可以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，測(cè)試減值資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的構(gòu)成是否包含少數(shù)股東權(quán)益所形成的商譽(yù)，商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傇谫Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的依據(jù)，是否嚴(yán)格按照協(xié)同效應(yīng)所帶來(lái)預(yù)期收益的資產(chǎn)來(lái)分配，以及當(dāng)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的功能或內(nèi)容發(fā)生變化時(shí)，有沒(méi)有重新確定商譽(yù)在所屬資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的分?jǐn)偙壤斐蓽p值數(shù)額偏高或者偏低。以上問(wèn)題再加上相關(guān)的監(jiān)管不完善和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)組的認(rèn)定的主觀性和不確定性，很容易導(dǎo)致公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)波動(dòng)或者出現(xiàn)虧損的現(xiàn)象，甚至有些公司還能依此操縱利潤(rùn)。

三、完善商譽(yù)問(wèn)題的相關(guān)建議

（一）完善商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

優(yōu)化對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法。當(dāng)評(píng)價(jià)商譽(yù)的價(jià)值時(shí)，要考慮公司的經(jīng)營(yíng)水平和相對(duì)應(yīng)的成本因素，選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量方式對(duì)各項(xiàng)變動(dòng)進(jìn)行把控，并在確定計(jì)量屬性時(shí)也需要考慮商譽(yù)的動(dòng)態(tài)變化。在保證商譽(yù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性方面，應(yīng)該健全相應(yīng)的復(fù)核機(jī)制和規(guī)定，讓投資者更充分更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。與此同時(shí)，對(duì)一些違反復(fù)核和處理規(guī)定的公司或者工作人員追究責(zé)任，企業(yè)的內(nèi)部控制和社會(huì)整體的監(jiān)管環(huán)境都是落實(shí)會(huì)計(jì)處理規(guī)定不可或缺的。另外，在每個(gè)年終和財(cái)務(wù)報(bào)告公布時(shí)，因?yàn)樯套u(yù)存在固有風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)單位應(yīng)督促企業(yè)對(duì)商譽(yù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)事實(shí)反映，并做好核查工作，以此保證商譽(yù)價(jià)值的真實(shí)性。

（二）加強(qiáng)商譽(yù)信息的相關(guān)披露及監(jiān)管力度

在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)越來(lái)越頻繁的今天，大多數(shù)上市企業(yè)的資產(chǎn)中，商譽(yù)都占有很大一部分的比例。在有關(guān)商譽(yù)信息的披露方面，很多企業(yè)對(duì)自身商譽(yù)的披露都不符合規(guī)范或者沒(méi)有充分披露，相關(guān)的評(píng)估指標(biāo)和評(píng)估方式也沒(méi)有在附注中進(jìn)一步說(shuō)明，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在決策時(shí)因?yàn)樾畔⒛：惺芡顿Y損失。與此相關(guān)問(wèn)題可以從以下幾點(diǎn)加以解決：一是企業(yè)應(yīng)該積極主動(dòng)地做出重要事項(xiàng)的披露，包括在并購(gòu)過(guò)程中的收入和費(fèi)用、做出估計(jì)的基礎(chǔ)、評(píng)估方法和與現(xiàn)金流量有關(guān)的折現(xiàn)率。此外，應(yīng)該把巨額商譽(yù)的形成原因等不需要強(qiáng)制披露的信息改為強(qiáng)制披露，以防止企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行舞弊，增強(qiáng)企業(yè)與投資者之間的信息對(duì)等性。二是有關(guān)部門應(yīng)該讓不同的企業(yè)統(tǒng)一規(guī)范它們各自的披露內(nèi)容，內(nèi)容包含資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估過(guò)的并購(gòu)標(biāo)的種類、數(shù)量及行業(yè)分布的內(nèi)容，還要包括與參加并購(gòu)的機(jī)構(gòu)或者企業(yè)以往合作的具體信息。三是審計(jì)人員要格外注意商譽(yù)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，增加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來(lái)降低商譽(yù)報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)也應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)對(duì)上市公司或者有重大并購(gòu)行為公司的監(jiān)管力度，糾正市場(chǎng)上錯(cuò)誤的信息，并由監(jiān)管機(jī)構(gòu)改善市場(chǎng)上操縱商譽(yù)的情況，以降低上市公司或者并購(gòu)企業(yè)發(fā)生重大事故的概率。監(jiān)管機(jī)構(gòu)起到的是一個(gè)監(jiān)督的作用，在相關(guān)事項(xiàng)的監(jiān)管上，相比會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他第三方的控制機(jī)構(gòu)要更加小心謹(jǐn)慎。相關(guān)的監(jiān)管也要從企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的起始點(diǎn)開(kāi)始監(jiān)督，對(duì)各項(xiàng)交易價(jià)格的產(chǎn)生要結(jié)合實(shí)際情況和歷史信息進(jìn)行判斷，對(duì)以后企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)年度的減值項(xiàng)目，也要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)母櫃z查。同時(shí)，有關(guān)部門還應(yīng)該關(guān)注企業(yè)商譽(yù)金額的變動(dòng)，判斷其變動(dòng)相對(duì)于收入而言有沒(méi)有合理性，保證在一個(gè)正常的范圍內(nèi)。對(duì)于未達(dá)預(yù)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或者出現(xiàn)虧損的企業(yè)，有關(guān)部門要嚴(yán)控商譽(yù)的減值損失金額。另外，對(duì)于一些企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值水平不在預(yù)估范圍內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)說(shuō)明充分的理由，同時(shí)還應(yīng)該向外部進(jìn)行披露。

（三）完善資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范性

國(guó)家應(yīng)出臺(tái)更多相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)評(píng)估人員的規(guī)定，盡可能做到對(duì)性質(zhì)不同和類型不同企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估方法有不同的參考標(biāo)準(zhǔn)，以確保評(píng)估的準(zhǔn)確性和同行業(yè)的可比性。隨著新資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，也要對(duì)評(píng)估人員和會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性有更嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)要求，要設(shè)立更高的入行門檻，以加強(qiáng)有關(guān)方面的人員素質(zhì)。對(duì)于企業(yè)商譽(yù)減值的披露和對(duì)其資產(chǎn)的評(píng)估問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果市場(chǎng)環(huán)境不穩(wěn)定或者企業(yè)的內(nèi)部控制方面有缺陷，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的減值作為一項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)來(lái)看待，設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序和加強(qiáng)審計(jì)程序的有效性，做到對(duì)事實(shí)的披露，監(jiān)管部門也要做好對(duì)相關(guān)工作的督促。

（四）明確資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合和商譽(yù)的關(guān)系

在并購(gòu)活動(dòng)中，與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)在并購(gòu)中取得額外溢價(jià)，有一加一大于二的協(xié)同效應(yīng)的效果?？紤]該部分資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，不僅要考慮它本身的價(jià)值部分，還要分?jǐn)偛①?gòu)的溢價(jià)部分。當(dāng)然企業(yè)并購(gòu)時(shí)，除了被合并方給并購(gòu)方帶來(lái)有明顯業(yè)務(wù)關(guān)系的部分資產(chǎn)的增值以外，還應(yīng)該考慮被合并企業(yè)帶來(lái)的品牌效益、管理效益、供應(yīng)鏈效益，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)在并購(gòu)時(shí)并不單純?yōu)榱双@得被合并企業(yè)所帶來(lái)的利潤(rùn)收益，還考慮并購(gòu)所帶來(lái)的超過(guò)合并資產(chǎn)之外的其他溢價(jià)。在考慮商譽(yù)的分?jǐn)倖?wèn)題上，要擴(kuò)大對(duì)減值測(cè)試資產(chǎn)組的范圍，除了帶來(lái)直接利益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合以外，還要考慮上述效益有關(guān)的一些可辨認(rèn)的和不可辨認(rèn)資產(chǎn)，以此來(lái)加大減值測(cè)試的范圍，防止出現(xiàn)商譽(yù)高估的現(xiàn)象。