個人所得稅專項附加扣除公平性完善研究

李 玉

（北京工商大學(xué) 北京 102488）

2019年1月起，我國實施了新的個人所得稅稅制改革，此次改革不同于以往，其改革力度之大，涉獵范圍之廣，超乎預(yù)期。隨著個稅征收模式、基本減除費用、稅率級距等問題塵埃落定，專項附加扣除的制度設(shè)計成為公眾熱議的焦點。個人所得稅法中的粗略規(guī)定如何落實為具體的扣除辦法，并在實施過程中確保公平性，引發(fā)了廣泛討論。觀察（年度）綜合所得應(yīng)納稅額計算方法：綜合所得應(yīng)納稅額＝（綜合所得收入額-基本減除費用60000元-三險一金等專項扣除-專項附加扣除-依法確定的其他扣除）×適用稅率-速算扣除數(shù)，以基本減除費用為基礎(chǔ)，以專項扣除為核心，以專項附加扣除為有益補充的費用扣除制度是稅收公平在個人所得稅稅收征管領(lǐng)域綜合運用的重要表現(xiàn)。其中，專項附加扣除的精準(zhǔn)施策，更是體現(xiàn)了個人所得稅法在追求實質(zhì)稅收公平上所做出的努力。

一、專項附加扣除制度的公平性體現(xiàn)

專項附加扣除制度的設(shè)計與制定，充分考慮了納稅人實際生活重要支出的需要，同時也從側(cè)面反映了國家有關(guān)部門對當(dāng)下經(jīng)濟社會現(xiàn)實問題的基本認識。專項附加扣除制度靶向聚焦老百姓身上的四座壓力大山：教育、醫(yī)療、住房及養(yǎng)老。將可扣除項目細分為子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、房貸利息、住房租金及贍養(yǎng)老人六個方面，致力于為“上有老，下有小，還有房要養(yǎng)”的家庭中堅力量精準(zhǔn)減稅。

在專項附加扣除制度的細節(jié)設(shè)計上，子女教育扣除著眼于降低納稅人的子女教育負擔(dān)，其扣除范圍實現(xiàn)了學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育及全日制高等教育的全覆蓋，并考慮到了以育兒家庭撫育的子女人數(shù)為基準(zhǔn)進行定額扣除。而繼續(xù)教育扣除則將人們以取得相應(yīng)層次學(xué)歷或證書為目的的高層次追加教育活動納入考量范圍，允許本人或父母進行相應(yīng)費用扣除。大病醫(yī)療扣除可相對緩解看病貴給納稅人帶來的經(jīng)濟壓力，規(guī)定對于醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分累計超過1.5萬元的，允許納稅人在8萬元的限額內(nèi)據(jù)實扣除。房貸利息扣除有利于減輕納稅人在住房方面的稅負壓力，同時針對夫妻雙方婚前各自購買首套住房的情況設(shè)定了兩種比例不同的扣除方式供以選擇。同樣，住房租金扣除按照不同城市規(guī)模劃定了費用扣除額度，并規(guī)定了該扣除不可與房貸利息扣除同享。贍養(yǎng)老人扣除則直指老齡化社會帶來的養(yǎng)老壓力，以年齡和身份關(guān)系為基準(zhǔn)劃定相應(yīng)的扣除范圍，同時考慮到對獨生子女和非獨生子女的扣除費用額度作出區(qū)分，并限定了非獨生子女費用扣除的分攤額度。

綜合來看，專項附加扣除政策在其制度設(shè)計中嵌入了不同納稅人的需求，體現(xiàn)了個人所得稅法的人文關(guān)懷，同時考慮到了納稅人負擔(dān)的差異性，以納稅人撫育子女的人數(shù)、婚姻狀況、贍養(yǎng)人類型等影響其生活負擔(dān)的指標(biāo)考量其納稅能力的方式也符合量能課稅原則。從真正落實稅收公平的角度分析，專項附加扣除制度在其扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)及扣除辦法的設(shè)計上也存在一定的問題，我們認為這項制度措施其實還可以更加有力。

二、專項附加扣除制度的公平性不足

（一）專項附加扣除項目范圍設(shè)置欠周全

專項附加扣除政策在圍繞“育”字展開的扣除項目設(shè)置上存在明顯缺失。隨著人口出生率的持續(xù)走低及人口老齡化的逐步加劇，以“育”字當(dāng)頭的生育、養(yǎng)育、教育問題成為國家和整個社會的焦慮所在。為促進人口長期均衡發(fā)展，政府推出了一攬子政策組合，其中專項附加扣除政策的出臺也從側(cè)面對人民群眾的需求做出了回應(yīng)。專門設(shè)置了對子女教育支出的扣除，但是教育覆蓋不了養(yǎng)育，且以年滿3歲為享受專項附加扣除的分水嶺，并未體現(xiàn)政策對于納稅人家庭育嬰階段的傾斜性照顧，顯然不合理。新生兒的到來標(biāo)志著納稅人家庭結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，同時也使其家庭生活成本和日常開銷大幅增加。現(xiàn)實生活中，生育所帶來的養(yǎng)育成本高、照料負擔(dān)重等問題也確實使得很多適齡夫妻不敢生、不愿生。為減輕育幼家庭的經(jīng)濟壓力，加大對家庭育幼功能的支持力度，以嬰幼兒撫育作為突破口，考慮將專項附加扣除政策覆蓋至0至3歲育幼家庭有一定的現(xiàn)實意義及積極作用。當(dāng)然，我國目前所面臨的漸行漸近的人口危機，并不是單靠出臺稅收優(yōu)惠政策就能解決的，想真正從根本上提高生育意愿并解決相關(guān)社會問題，還需要其他相關(guān)領(lǐng)域的政策配合，同時更有賴于全社會的參與和推動。

（二）專項附加扣除費用標(biāo)準(zhǔn)劃定欠合理

在費用扣除方式的選擇上，專項附加扣除突破了我國個人所得稅“基本減除費用”一直采用的“一刀切”的扣除方法，六類扣除項目中允許納稅人對大病醫(yī)療費用在一定限額內(nèi)據(jù)實扣除，其他項目則均實行定額扣除。據(jù)實扣除方式最能體現(xiàn)納稅人真實稅收負擔(dān)能力，但受制于我國財政承受能力及稅收征管水平，大范圍運用據(jù)實扣除并不現(xiàn)實。與之相比，定額扣除方式最能節(jié)省稅收征管成本，同時有利于專項附加扣除制度的推行。從扣除實踐上看，定額扣除也并非只能體現(xiàn)征納效率，通過合理的制度設(shè)計也可同時兼顧公平。因此，專項附加扣除制度的完善仍應(yīng)堅持以定額扣除為主要的費用扣除方式，但在扣除標(biāo)準(zhǔn)的劃定上，可添加更多的個性化設(shè)置以體現(xiàn)不同納稅人間不同情況下的差異性。

基于以上考慮，部分專項附加扣除項目在其費用標(biāo)準(zhǔn)的劃定上仍有改進的空間。在子女教育專項附加扣除方面，規(guī)定采取了針對不同學(xué)段設(shè)定同等額度的扣除方式。這種同標(biāo)準(zhǔn)定額扣除的優(yōu)勢在于簡單明確，但該方式忽略了不同學(xué)段下教育支出不同且差距較大的現(xiàn)實情況。父母投注在子女身上的教育支出，是隨著教育階段的不同而不斷變化，不同教育階段給家庭帶來的經(jīng)濟壓力不盡相同，設(shè)定同等扣除額度欠缺其科學(xué)性。另外，在贍養(yǎng)老人專項附加扣除方面，相比于子女教育扣除，該扣除項目未考慮到納稅人贍養(yǎng)老人的人數(shù)差異，而且對于可能影響扣除標(biāo)準(zhǔn)認定的被贍養(yǎng)人健康狀況、養(yǎng)老方式等因素也未被納入制度設(shè)計的考慮范疇，總體來說贍養(yǎng)老人專項附加扣除缺乏更多層次的差異化設(shè)計。

（三）專項附加扣除具體辦法實施欠妥帖

以個人為計稅單位的征收模式和費用扣除設(shè)計，使得專項附加扣除政策在執(zhí)行過程中體現(xiàn)出一定的不協(xié)調(diào)性和局限性。以家庭為核心的支出及負擔(dān)考量是專項附加扣除制度所具有的鮮明特征，然而在個人課稅模式的情境下，因家庭共同支出及負擔(dān)而設(shè)計的扣除費用，在征納計算時需具體到個人頭上，這顯然增加了操作的復(fù)雜性，同時強行限定扣除主體以及分攤方式也容易導(dǎo)致一些細節(jié)不明確，并有稅收不公平不合理的現(xiàn)象出現(xiàn)。如在房貸利息專項附加扣除中，夫妻雙方婚前分別購房符合扣除條件的情況下，其婚后整體的合計扣除標(biāo)準(zhǔn)相對于婚前個體明顯降低，納稅人由個人向家庭的轉(zhuǎn)變，使其在該扣除項目上承擔(dān)了更多的稅收負擔(dān)，而這種婚后扣除方式的不合理，不僅僅會造成稅收上的不平等，同時也會在一定程度上影響人們追求婚姻的積極性。另外，由于我國專項附加扣除制度是在個人課稅模式下進行制度設(shè)計的，部分扣除項目如贍養(yǎng)老人及大病醫(yī)療專項附加扣除的設(shè)置也未能將家庭成員充分囊括。基于此，考慮以家庭為計稅單位的征收模式與專項附加扣除制度的運行理論上更為適配和貼合，而分類與綜合相結(jié)合稅制的開啟，已經(jīng)為計稅單位由個人向家庭轉(zhuǎn)變，大大提高了推行家庭課稅模式的可行性。

三、專項附加扣除制度的公平性完善思考

提到完善專項附加扣除制度公平性必然離不開對公平與效率偏向性探討。公平與效率一直是我國整體稅制和具體稅種設(shè)計的重要指導(dǎo)原則。從某種程度上說，個人所得稅法律制度的演進，就是圍繞公平與效率之間的關(guān)系持續(xù)做出價值判斷與取舍的過程，對公平與效率誰優(yōu)先的看法主導(dǎo)著個人所得稅法律制度的發(fā)展方向。隨著公平意識及理念在分配領(lǐng)域的逐漸增強，社會對此次個稅改革的公平作用愈發(fā)期待，以至于專項附加扣除政策出臺后，有關(guān)擴大扣除范圍、提升扣除標(biāo)準(zhǔn)等問題的探討和爭論仍在繼續(xù)，其中最為突出的一點是就專項附加扣除的各項費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該是全國統(tǒng)一實行還是根據(jù)地區(qū)差異制定。對此，筆者認為專項附加扣除制度在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的完善上應(yīng)堅持全國統(tǒng)一實行，并避免過分強調(diào)地區(qū)差異。

鑒于我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度的不平衡及經(jīng)濟發(fā)展水平的參差不齊，實行全國統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)看似對發(fā)達地區(qū)居民有失公平，但從個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配格局縮小貧富差距的目標(biāo)出發(fā)，這樣可以使得收入高者多納稅，收入低者少納稅，實際上這也正是稅收公平原則的要求。而如果實行有地區(qū)差異且差異較大的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則可能出現(xiàn)發(fā)達地區(qū)居民少納稅，欠發(fā)達地區(qū)居民多納稅的結(jié)果，客觀上使得發(fā)達地區(qū)居民稅負更輕，而欠發(fā)達地區(qū)居民的稅負更重，顯然不合理。雖然六個專項附加扣除項目中住房租金扣除已作出有益實驗，以城市規(guī)模為劃分單位實行地區(qū)差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)，但如果每個扣除項目都依據(jù)地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度劃定費用額度，則稅收制度的統(tǒng)一性就無法保證，而且其制度設(shè)計和實施過程也會相當(dāng)復(fù)雜。同時，受稅收征管體系不完善等因素制約，現(xiàn)階段過度強調(diào)地區(qū)差異化也可能帶來公平和效率雙輸局面。因此，在專項附加扣除制度設(shè)計和完善的過程中，要以具備可行性和可操作性為基礎(chǔ)，以公平與效率的綜合平衡為價值尺度，既要體現(xiàn)出調(diào)節(jié)收入分配、增進稅收公平的目標(biāo)，也要有利于完善征管制度、降低征納成本，使稅收征管更有效率。

四、專項附加扣除制度的公平性完善

（一）合理擴大專項附加扣除覆蓋范圍

建議增設(shè)嬰幼兒撫育專項附加扣除項目，減輕0至3歲育幼家庭的養(yǎng)育成本，助力解決生育痛點。本著簡便性原則可考慮將嬰幼兒撫育支出的定義進行適度抽象，概括為包括照護在內(nèi)的嬰幼兒養(yǎng)育費用。在扣除范圍的界定上，可參照贍養(yǎng)老人扣除，即滿足年齡條件就可享受該扣除項目。在扣除方式及費用標(biāo)準(zhǔn)上，依舊采用定額扣除，參考目前2000元每月的最高扣除標(biāo)準(zhǔn)及1000元每月的最低扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定其扣除額度，并考慮納稅人家庭撫育嬰幼兒的數(shù)量，對多嬰幼兒家庭允許其疊加扣除。

在扣除方式上，同子女教育扣除，允許父母選擇是由其中一人按費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，還是由雙方分別按費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除。以上，增設(shè)嬰幼兒撫育專項附加扣除項目，可作為解決當(dāng)前社會突出問題的專向性、階段性措施，而隨著政策設(shè)計的不斷完善，還可以考慮將嬰幼兒撫育專項附加扣除項目進行擴充，轉(zhuǎn)變?yōu)樽优畵狃B(yǎng)專項附加扣除，將未成年子女以及患有殘疾等特殊情況的子女列入扣除范圍進行相應(yīng)設(shè)計，進一步減輕納稅人的家庭負擔(dān)。

（二）規(guī)范并細化專項附加扣除費用標(biāo)準(zhǔn)

專項附加扣除項目的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計應(yīng)更加科學(xué)、充分地考慮差異性問題。在子女教育扣除方面，專項附加扣除政策已將學(xué)歷教育進行了細分并予以列明，為差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置提供了可操作空間，建議可優(yōu)先考慮將不同學(xué)段，以義務(wù)教育與非義務(wù)教育為劃分依據(jù)進行再分類設(shè)置，適度提高非義務(wù)教育階段的費用扣除額度，同時規(guī)定學(xué)前教育階段參照義務(wù)教育階段的扣除額度執(zhí)行。

在贍養(yǎng)老人扣除方面，建議依據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)量允許納稅人疊加扣除費用標(biāo)準(zhǔn)，其次考慮被贍養(yǎng)人的年齡情況對贍養(yǎng)費用支出的客觀影響，建議對60歲以上的老人劃分不同年齡階段，設(shè)定呈遞增趨勢的費用扣除額度。而在未來條件允許的情況下，也可考慮將有關(guān)贍養(yǎng)老人的健康狀況、養(yǎng)老方式及有無經(jīng)濟來源等因素納入制度完善的范疇內(nèi)，以將各種復(fù)雜的客觀事實具體化。另外，在房貸利息扣除方面，可考慮針對夫妻雙方婚前分別購房發(fā)生的首套住房貸款利息，允許其在婚后分別按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

（三）建立以家庭為單位的個稅征收模式

在個人所得稅綜合所得匯算清繳環(huán)節(jié)引入以家庭為計稅單位的征收模式需要設(shè)計科學(xué)合理的制度體系，同時輔以更高水平的稅收征管實踐。在制度體系建設(shè)方面，需要明確前進方向，循序漸進，首先要界定好稅法意義上的“家庭”，同時處理好家庭課稅制與現(xiàn)行稅收制度的銜接，后在此基礎(chǔ)上更加細致考慮費用扣除和適用稅率的設(shè)計，總的來說，家庭課稅制的設(shè)計與完善將是個長期的系統(tǒng)工程，需要在實踐中不斷摸索和調(diào)整。在對稅收征管要求方面，考慮家庭課稅制對調(diào)節(jié)綜合所得應(yīng)納稅額的顯著影響，若征管不力其可能帶來的稅收流失風(fēng)險及對稅收公平造成的侵害，要遠大于個人課稅模式，因此，家庭課稅制的推行要以更高的稅收征管水平為保障。對此，需要繼續(xù)完善納稅人涉稅信息共享機制，推動政府部門及第三方機構(gòu)建立以納稅人識別號為中心的信息數(shù)據(jù)庫對接系統(tǒng)，實現(xiàn)部門與部門間、部門與機構(gòu)間信息的有效互通，提升稅務(wù)機關(guān)對稅源的監(jiān)管能力，同時提高稅務(wù)機關(guān)對納稅人報送專項附加扣除信息真實性、準(zhǔn)確性的核查能力。

五、結(jié)語

專項附加扣除政策依附于個人所得稅稅制設(shè)計而存在，是民生關(guān)注、民生重視的反映，同時也是國家保障民生、改善民生的體現(xiàn)。我國個人所得稅費用扣除制度的設(shè)計與完善一直以追求稅收公平為目標(biāo)，新增設(shè)的專項附加扣除，在一定程度上體現(xiàn)了費用扣除制度對納稅人個性化因素的重視，彌補了基本減除費用在實現(xiàn)稅收實質(zhì)公平上的不足。但不可否認的是科學(xué)完善的稅制總要更加充分考慮各種差異化因素，專項附加扣除制度尚有進一步完善的空間，其制度設(shè)計理應(yīng)追求更高層次的實質(zhì)稅收公平。在這種意義上，個稅稅制的完善永無止境。