新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)財務(wù)核算及外部審計的影響分析

楊洲 湖南省第六工程有限公司

隨著我國經(jīng)濟社會發(fā)展水平的提升，傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則與建筑企業(yè)的發(fā)展需求越來越不適配。在這種情況下，新收入準(zhǔn)則的實施為建筑企業(yè)開展會計工作提供了新的思路，同時對建筑企業(yè)經(jīng)營過程中的財務(wù)核算及外部審計工作帶來了一些影響。建筑行業(yè)內(nèi)企業(yè)為了有效適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的新要求，必須深入思考新收入準(zhǔn)則下如何高效合理地開展財務(wù)核算和外部審計工作。

一、新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)收入的確認(rèn)和計量

在新收入準(zhǔn)則實施后，建筑行業(yè)的財務(wù)核算和外部審計工作都發(fā)生了較大的變化。其中，建筑業(yè)收入確認(rèn)及計量工作作為財務(wù)管理工作中的重要環(huán)節(jié)，尤其受到了較大影響，因此必須加強調(diào)研分析，通過改進建筑業(yè)企業(yè)的收入計量、確認(rèn)以及核算工作，提升建筑業(yè)企業(yè)對新收入準(zhǔn)則的適應(yīng)性，為推動建筑業(yè)平穩(wěn)發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

新收入準(zhǔn)則下，建筑業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)工作可以根據(jù)五步法開展，五步法的五個環(huán)節(jié)分別是合同的識別和簽訂、履約義務(wù)的識別和確認(rèn)、交易價格的確定、分?jǐn)們r格至各單項業(yè)務(wù)及最終的收入確認(rèn)。與傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則不同，建筑企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，若要確定企業(yè)收入，必須能夠確定取得相關(guān)商品或者服務(wù)的控制權(quán)，該變化提升了建筑企業(yè)收入確認(rèn)的合理性。值得注意的是，在新收入準(zhǔn)則中，單項履約義務(wù)等新概念被提出，通過明確這一概念，建筑企業(yè)在履行涉及多項業(yè)務(wù)活動的合同的過程中，能夠?qū)Σ煌瑯I(yè)務(wù)的義務(wù)進行有效劃分。此外，在新收入準(zhǔn)則指導(dǎo)下，關(guān)于建造合同變更的情況也做出了更加詳細(xì)的規(guī)定，具體可以分為三種情況：首先，對于合同中已經(jīng)發(fā)生變更的部分，可以將其作為一項獨立的合同，變更前的建造合同相關(guān)內(nèi)容的效用終止；其次，可以將原合同中規(guī)定的內(nèi)容與變更后合同規(guī)定的內(nèi)容進行組合處理，組成處理后所約定的內(nèi)容可以作為一份新的建造合同。最后，可以將原合同中未完成的內(nèi)容與已經(jīng)發(fā)生變更的內(nèi)容進行合理整合并合并處理。必須明確的是建筑行業(yè)內(nèi)企業(yè)與其他行業(yè)內(nèi)企業(yè)不同，在經(jīng)營過程中收入的確認(rèn)主要通過合同簽訂為標(biāo)志，但是建筑施工項目具有建造周期較長、工程量較大、參與工作人員多等顯著特征，履行建造合同的過程中受到較多不確定性因素的干擾，變更建造合同是較為常見的。在新收入準(zhǔn)則對合同變更的各類情況做出明確規(guī)定的情況下，建筑企業(yè)的財務(wù)核算以及收入確認(rèn)工作有了更加明確的依據(jù)，相關(guān)工作的實效性進一步提升。

新收入準(zhǔn)則與傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則另一顯著差異是對建造項目收入的計量不同。在傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則下一般采取公允價值進行計量，而在新收入準(zhǔn)則下交易價格取代公允價值成為收入計量的基本參考依據(jù)，更加客觀合理地體現(xiàn)出建造項目的真實價值。交易雙方在簽訂建造合同的過程中，收入費用的確定會受到諸多因素的影響，因此在新收入準(zhǔn)則下可變對價、應(yīng)付客戶對價等多種不同情況被明確規(guī)定。在可變對價的情形中，建筑企業(yè)若能夠在合同規(guī)定的施工周期內(nèi)完成相關(guān)項目的建造工作，則可以激發(fā)相應(yīng)的激勵條款，因此建筑企業(yè)應(yīng)在簽訂合同時做出預(yù)計，將預(yù)估金額計入合同總額中。此外，在開展施工建造工作的過程中，建筑企業(yè)應(yīng)安排相關(guān)工作人員對預(yù)估獎勵額進行動態(tài)評估，并對收入轉(zhuǎn)回風(fēng)險進行客觀合理的評估。

最后，結(jié)合建造合同的基本原則，新收入準(zhǔn)則下建造合同收入的時間點應(yīng)根據(jù)建造項目過程中的進度節(jié)點確定，這改變了傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)進行收入確定的時點。在這種情況下，建筑企業(yè)合同履行完成的時間點將與收入確認(rèn)的時間點較為接近，處于同一時間范圍。

二、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)財務(wù)核算的影響分析

收入作為包括建筑企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)獲得利潤的根本來源，建筑企業(yè)收入水平也能在很大程度上反映企業(yè)發(fā)展的狀況。對于建筑企業(yè)來說，其建造項目周期較長，建造合同的期限也較長，并且涉及的造價金額較高。與此同時，隨著建筑企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)提出了新的要求，部分企業(yè)所簽訂的建造合同已經(jīng)不能滿足新形勢下的新要求。在傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則下，建筑行業(yè)內(nèi)企業(yè)的收入確認(rèn)等活動缺乏科學(xué)合理的指導(dǎo)，在一定程度上影響了建筑企業(yè)財務(wù)核算工作。[1]而財務(wù)核算是建筑企業(yè)經(jīng)營過程中一項至關(guān)重要的工作，財務(wù)核算工作將在很大程度上影響建筑企業(yè)的各項決策活動，因此新收入準(zhǔn)則對于建筑企業(yè)財務(wù)核算工作中的諸多方面都產(chǎn)生了重大影響。

首先，會計科目在新收入準(zhǔn)則實施后進一步增長。隨著新收入準(zhǔn)則的實施，建筑企業(yè)的會計核算體系將進一步完善，“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”“合同結(jié)算”“合同履約成本”等會計科目被加入。在新增會計科目中，當(dāng)“合同結(jié)算”科目期末余額處在借方時，建筑企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中會相應(yīng)將其列示為“合同資產(chǎn)”，當(dāng)“合同結(jié)算”科目的期末余額處在貸方時，建筑企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中會相應(yīng)將其列示為“合同負(fù)債”。同時，新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)可以更加合理地應(yīng)對合同中出現(xiàn)的成本不隨同收入確認(rèn)予以結(jié)轉(zhuǎn)的問題，企業(yè)可以通過“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目準(zhǔn)確合理地對工程結(jié)算差額進行反映，很大程度上促進建筑工程項目能夠合理推動，權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本理念也能進一步得到貫徹落實。

其次，基于建筑行業(yè)特點對建筑企業(yè)財務(wù)管理工作展開分析，企業(yè)在進行會計處理的過程中，合同是企業(yè)基本且極為重要的核算單位。在新收入準(zhǔn)則下，在開展財務(wù)管理工作的過程中應(yīng)將不同的核算項目以對應(yīng)的建造合同名稱進行明明，以便開展收入確認(rèn)等具體業(yè)務(wù)活動。

最后，在新收入準(zhǔn)則下，建筑企業(yè)的減值收入也有了新的處理方式，建筑企業(yè)的各項收入金額能夠更加清晰、明確的反映，建筑企業(yè)也能夠?qū)ψ陨韺嶋H發(fā)展?fàn)顩r進行客觀合理的評估。[2]值得注意的是，建筑企業(yè)為了有效提升財務(wù)風(fēng)險防范能力，必須進一步對各項沖減收入的原因進行詳細(xì)備注，確保各項收入確認(rèn)工作能夠順利開展，最終實現(xiàn)健康穩(wěn)定發(fā)展。

三、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)外部審計工作的影響

（一）客戶承接階段

新收入準(zhǔn)則對建筑行業(yè)的外部審計工作也產(chǎn)生了一些重要的影響，在新收入準(zhǔn)則下，外部審計機構(gòu)對于建筑企業(yè)會計信息相關(guān)性更加關(guān)注，在開展具體審計工作的過程中更加注重概括性，在一定程度上降低了外部審計的可靠性。同時，外部審計機構(gòu)在對建筑企業(yè)進行外部審計的過程中，審計工作人員更加依賴職業(yè)判斷評價被審計內(nèi)容，外部審計的風(fēng)險進一步提升。因此為了有效規(guī)避以上問題，在開展建筑企業(yè)的外部審計工作之前，審計工作人員必須進一步提升自身綜合素質(zhì)，盡可能地收集更多關(guān)于客戶的商業(yè)信息，并對這些信息進行整合和分析，適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求，最終提升外部審計的效率和質(zhì)量。根據(jù)相關(guān)研究，在新收入準(zhǔn)則實施之后，建筑企業(yè)所承擔(dān)的外部審計費用進一步提升。這是因為外部審計機構(gòu)為了滿足新收入準(zhǔn)則的變化，在客戶承接階段需要對被審計單位的狀況進行客觀翔實的審核評價，在此過程中要付出相應(yīng)的成本。并且，外部審計機構(gòu)意識到在新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)管理層的自由裁量權(quán)被進一步放大，很容易在管理過程中存在問題，不利于會計信息質(zhì)量的提升，錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性進一步加大。[3]為了有效應(yīng)對該局面，外部審計機構(gòu)只能進一步加大人力資源投入才能高質(zhì)量完成外部審計工作，并需要在開展外部審計工作前與被審計單位進行詳細(xì)的磋商。

（二）風(fēng)險識別與評估階段

在新收入準(zhǔn)則實施后，合同成為企業(yè)財務(wù)管理的關(guān)鍵，外部審計工作人員必須進一步提升對于合同的重視程度和管理力度，更加熟悉每項建造合同中的具體條款。為了在新收入準(zhǔn)則下發(fā)揮出外部審計的作用，審計人員要進一步加強對合同內(nèi)容的審核評價，尤其是對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移要進行重點關(guān)注，確保各項工作都符合相關(guān)規(guī)定。以此為基礎(chǔ)，審計工作人員要進一步優(yōu)化外部審計流程，著重發(fā)現(xiàn)建筑企業(yè)在銷售、回款等重點環(huán)節(jié)存在的潛在風(fēng)險，在審計工作中不斷變革審計工作理念，堅持職業(yè)道德，只有這樣才能提升外部審計工作的效率和質(zhì)量。

（三）審計執(zhí)行階段

在對建筑企業(yè)開展外部審計的進程中，需要外部審計工作人員對被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)模式以及會計政策進行了解，復(fù)核合同交易價格以及分?jǐn)偸欠駵?zhǔn)確，判斷建筑企業(yè)的可變對價評估金額是否合理。審計工作人員必須在充分考慮新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)財務(wù)核算工作的具體影響的基礎(chǔ)上，進一步結(jié)合不同建筑企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，才能高效開展各項具體的審計工作。從建筑企業(yè)發(fā)展的視角出發(fā)，在新收入準(zhǔn)則下，外部審計機構(gòu)要分析建筑企業(yè)所簽訂的建造合同是否符合相關(guān)規(guī)定的要求、建筑企業(yè)是如何確認(rèn)建造合同收入的以及是如何應(yīng)對收入確認(rèn)的錯報風(fēng)險?，F(xiàn)階段，包括“投入法”和“產(chǎn)出法”的新會計計算方式已經(jīng)被引入實際工作中，這兩種新的會計計算方式是對傳統(tǒng)計算方式的一種補充和完善，能夠幫助建筑企業(yè)更加準(zhǔn)確合理地進行收入確認(rèn)。外部審計機構(gòu)應(yīng)核查建筑企業(yè)是否適應(yīng)了新的會計計算方式，避免施工進度與審計業(yè)務(wù)不契合問題的出現(xiàn)。

四、新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)加強財務(wù)核算及外部審計的有效措施

（一）提升財務(wù)核算工作人員培訓(xùn)力度

為了最大限度上減小收入準(zhǔn)則變化對財務(wù)核算工作的影響，建筑企業(yè)必須建筑業(yè)發(fā)展環(huán)境的變化，加強對內(nèi)部財務(wù)核算人員的培訓(xùn)力度。具體來說，隨著新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)核算工作提出新要求，財務(wù)核算工作人員必須快速適應(yīng)新的工作內(nèi)容和工作要求，只有這樣建筑企業(yè)才能在日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下做好應(yīng)對各項新挑戰(zhàn)的準(zhǔn)備。為了實現(xiàn)該目標(biāo)，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點，加強對財務(wù)核算人員的培訓(xùn)工作，使其能夠充分了解新收入準(zhǔn)則對于建筑行業(yè)發(fā)展所造成的影響，并積極學(xué)習(xí)新的財務(wù)核算知識和技能，針對性調(diào)整工作重點。例如，建筑企業(yè)可以與專業(yè)的會計師事務(wù)所進行合作，學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則下的先進工作理念和工作模式，最大限度上提升財務(wù)核算工作人員的專業(yè)素養(yǎng)，為建筑企業(yè)在復(fù)雜經(jīng)營環(huán)境下提升財務(wù)核算效率提供堅實的保障。

（二）提升建造合同的審核力度

建筑企業(yè)財務(wù)核算工作人員要認(rèn)識到，新收入準(zhǔn)則與傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則相比，一個重大的改變是在新收入準(zhǔn)則實施后，合同成為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)依據(jù)。因此，建筑企業(yè)在開展財務(wù)核算工作的過程中，各項建造合同的重要性進一步凸顯，財務(wù)核算工作人員必須加大對建造合同的審核力度。具體來說，在一項建造合同簽訂之前，財務(wù)工作人員必須認(rèn)真考慮建造合同中各項條款是否合理有效。同時，財務(wù)工作人員要對涉及的各個合同參與方的履約進程進行明確的規(guī)定，只有這樣才能保證自身的收入確認(rèn)以及財務(wù)核算工作規(guī)范開展。此外，對于新收入準(zhǔn)則下的建筑企業(yè)財務(wù)核算工作來說，由于建造合同能夠在很大程度上反映出建筑企業(yè)當(dāng)前最為真實的經(jīng)營現(xiàn)狀，只有加強對建造合同的審核力度，各項建造合同的客觀性和有效性才能在最大限度上得以保障。在此過程中，建筑企業(yè)內(nèi)部會計工作人員必須提升職業(yè)道德水平，以高度的責(zé)任心完成自身工作，同時為優(yōu)化合同審核流程提出針對性的意見。

（三）進一步就外部審計業(yè)務(wù)承接工作加強溝通交流

在業(yè)務(wù)承接階段，首先，外部審計機構(gòu)要充分考慮到新收入準(zhǔn)則對于建筑企業(yè)外部審計工作所產(chǎn)生的具體影響。在此基礎(chǔ)上，客觀全面地了解建筑企業(yè)為應(yīng)對各種新變化已經(jīng)做出了哪些改變，例如是否對會計政策做出了針對性地調(diào)整等。其次，外部審計機構(gòu)要進一步結(jié)合建筑企業(yè)在過去一段生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)的財務(wù)核算能力、經(jīng)營信譽狀況等因素進行分析，確定是否要承接某一建筑企業(yè)的外部審計委托。最后，由于建筑業(yè)發(fā)展環(huán)境的變化和新收入準(zhǔn)則的實施，審計難度與審計風(fēng)險都顯著提升，因此針對建筑企業(yè)開展外部審計工作的成本也大大提升，因此外部審計機構(gòu)必須與被審計企業(yè)進行充分溝通交流，使其充分了解外部審計費用增加的原因，一方面能夠獲得更多的審計依據(jù)，另一方面可以與建筑企業(yè)協(xié)商如何更加高效準(zhǔn)確地開展外部審計工作。

（四）進一步加強風(fēng)險識別與評估力度

在新收入準(zhǔn)則下，外部審計工作人員必須充分了解建筑企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的變化、收入確認(rèn)方式和計量方式的變化，只有這樣才能避免因不了解建筑企業(yè)相關(guān)工作變化而造成的風(fēng)險。同時，由于建筑企業(yè)內(nèi)部控制流程完善程度直接關(guān)系到建筑企業(yè)經(jīng)營過程中的風(fēng)險防范能力，因此外部審計工作人員要了解建筑企業(yè)的內(nèi)部控制流程，尤其是涉及銷售與回款等內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，了解這些環(huán)節(jié)是否發(fā)生了顯著變化。為了實現(xiàn)以上目標(biāo)，外部審計機構(gòu)可以將“合同”作為風(fēng)險識別及評估的主要依據(jù)。此外，外部審計部門還要對建筑企業(yè)財務(wù)報表進行嚴(yán)格審計，確定建筑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否存在重大的經(jīng)營風(fēng)險。若在開展外部審計工作的過程中發(fā)現(xiàn)因外部經(jīng)營環(huán)境變化等原因，存在重大審計風(fēng)險，則要及時采取相應(yīng)措施。

五、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的實施對于建筑業(yè)財務(wù)核算和外部審計工作具有重要的指導(dǎo)作用，在新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)能夠進一步實現(xiàn)規(guī)范發(fā)展。建筑企業(yè)在經(jīng)營過程中必須深刻理解新收入準(zhǔn)則對財務(wù)核算和外部審計工作的具體影響，在此基礎(chǔ)上采取針對性的應(yīng)對措施，推動自身實現(xiàn)健康穩(wěn)定發(fā)展。