基于財務(wù)理念轉(zhuǎn)變視角下公允價值計量屬性在我國新會計準則中的有效應(yīng)用分析

李丹 云南交投公路建設(shè)第五工程有限公司

新制定的《中國企業(yè)會計準則——基礎(chǔ)原則》明顯地將公允價值視為一項財務(wù)計量屬性，并在十七項具體會計準則中運用了確認，占會計要素計量準則（共30個）的比重已達到了百分之五十七。公允價值在中國會計規(guī)范中已經(jīng)走過了引進，取消、再引進的曲折過程，本章擬在研究公允價值計量屬性在中國會計規(guī)范中的運用歷史的基礎(chǔ)上，從中國審計理念、價值觀和負債理念的變化等角度，對中國的審計準則再次引進了公允價值計量屬性并加以研究，從而指出了公允價值計量屬性在中國的運用方向。

一、我國的公允價值概念

國家頒布的《公司會計準則——一般原則》中規(guī)定了：在公允價值計量下，財產(chǎn)和債務(wù)依照平等貿(mào)易中，了解狀況的貿(mào)易各方自動完成財產(chǎn)轉(zhuǎn)移或債務(wù)清償?shù)臄?shù)額計算。（第42條）[1]。公允價值一般具有以下四個主要特征：第一，以價值而不是以特定主體作為計量的依據(jù)。第二，以基于確認約定的假想成交為標準，因為此時并沒有真正的成交。第三，計量時并非交易日，只是確認約定時和清算交割時之前的一個報告日期。資產(chǎn)價值的重要特征，是它的市場價值一般跟隨金融市場經(jīng)濟價值的變動（三級估價——即使用與金融市場沒關(guān)系的各類估價技能——除外），亦即它總是跟隨成為市場價值影子的金融市場經(jīng)濟價值的消長以調(diào)節(jié)自身的起落，因而使固定資產(chǎn)或債務(wù)市場價值的計算與金融市場價格密切相關(guān)[2]。第四，因為它主要是根據(jù)市場的情況評估價值，所以即使估值結(jié)果并非充分可信，也總是面向著未來市場，在它的具體金額、時間安排等方面力圖體現(xiàn)市場的風(fēng)險與不確定性，而這是用歷史成本計算法所辦不到的。當(dāng)然，公允價值計算也有個很大的局限，那便是預(yù)計價值會發(fā)生偏離，影響會計信息如實反映的基本條件。但是，隨著估計科學(xué)技術(shù)的進展，這一局限性將會逐漸得以改善。

交易各方在充分的競爭中具有公允價格取得的基礎(chǔ)，但至少在各方完全熟悉的前提下，彼此之間并不具有明顯的信息不對稱的可能性。并且公司需要滿足長期運營假設(shè)，還需要在公允的情況下完成交割，雙方應(yīng)該都是實際想法的代表。

公允價值的計算時間主要是根據(jù)市場消息的評價，而立足于即期的市場消息對資產(chǎn)或負債進行評估，就可以體現(xiàn)出這一系列的價格變動，所以正確價值會計使會計信息反映時間由靜態(tài)趨向運動，更能正確體現(xiàn)會計信息品質(zhì)，這就是公允價值劑量高于歷史成本計量性質(zhì)的主要因素[3]。

公允價格實質(zhì)上是客觀價格，因此公允價值在實質(zhì)上也是對企業(yè)真實價值的客觀衡量。對于具有活躍市場價格的投資或負債，該市場上的價格必須用來確認其公允價值。當(dāng)然，這里的活躍市場上的價格一般是指交易前在廣州中誠實業(yè)的投資公司、經(jīng)紀公司、行業(yè)協(xié)會、價格機構(gòu)等部門，通過進行交易收集到的價值。如不具有活躍市場，公允價格就必須通過估值方法確認。所以，這就要求我們通過某些合理的測量方法和技術(shù)取得合理的確認金額[4]。

二、應(yīng)用公允價值須創(chuàng)造的條件

公允價值測量的合理使用，盡可能進一步創(chuàng)設(shè)這樣一些必要條件：（1）在計算日，該財產(chǎn)或債務(wù)有同一財產(chǎn)或債務(wù)的活動交易市場（或有序交易市場）出現(xiàn)，隨時隨地可獲得用作公允價值評估方法的市價（可以采用一級估計），或者說，應(yīng)為類似財產(chǎn)或債務(wù)的活動交易市場，及時獲得類似的資產(chǎn)出售價值或債務(wù)的轉(zhuǎn)讓價值（并作必需的若干修改，可以采用兩級評估），或是盡可能地不使用較遠離交易市場的預(yù)測技術(shù)的三級估值；（2）同種或相近的財產(chǎn)或債務(wù)的交易市場盡量不止一處，而且要有一處主市場或最便利的交易市場，在這些交易市場上，財產(chǎn)的出售價格最優(yōu)化，債務(wù)的轉(zhuǎn)移價格最?。唬?）努力提高財會人員的素質(zhì)，尤其是估值和決策能力；（4）進一步提高注冊審計師的素質(zhì)和獨立度，以增強他們對資產(chǎn)價值評估的審計力量。中國的一般標準中描述公允價值的方式和IASB標準一致，但沒有說明：（1）公允價值是以假想成交為基礎(chǔ)；（2）是一個偏離了實際成交的評估意義。如此，當(dāng)我們在使用公允價值時應(yīng)考慮：（1）要有機會獲得公允價值（按國家公允價值定義）；（2）所獲取的信息必須或盡量正確，因而，國家信息的使用將不受國家FAS一百五十七和FAS一百五十九的限制；（3）確定了公允價值計量對象[5]。

三、公允價值計量屬性在我國應(yīng)用的現(xiàn)實意義

1.符合會計信息使用者的決策要求，公允價值不但可以更加正確地反映公司的財務(wù)狀況，可以增強財務(wù)資料的準確性，而且還可以更加真實地反映公司的經(jīng)營實質(zhì)，可以更加精確地披露從公司所獲得的現(xiàn)金流量，也因此可以更加準確地體現(xiàn)公司的營運水平、償債能力和可承受的公司經(jīng)營風(fēng)險。企業(yè)價值計量屬性因其高的決策相關(guān)性而獲得投資方、債務(wù)人以及企業(yè)管理者等的多方認可。

2.為了適應(yīng)市場經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，公允價值計量屬性已經(jīng)成為一個理智雙方可以在無影響情形下自動進行的交易，與實際業(yè)務(wù)是否進行無關(guān)、只要雙方都同意就會有價值的一個計量屬性，在什么時間都能夠?qū)νㄟ^衍生金融工具所產(chǎn)生的權(quán)益、義務(wù)等加以計算和反映，從而很好地克服了傳統(tǒng)會計價值計量屬性在這個問題上的缺陷。通過利用企業(yè)資產(chǎn)的計量屬性，不但可以幫助企業(yè)信息使用者及時掌握衍生理財工具的現(xiàn)實信息，衍生理財工具對公司的未來財務(wù)狀況和投資行為所產(chǎn)生的可能影響，而且還可以更有效地向企業(yè)信息使用者、企業(yè)投資者提供適時、正確、科學(xué)地資訊。

四、公允價值在我國的應(yīng)用

我國的企業(yè)會計準則是以歷史成本計算為依據(jù)的情況下，提出了重置成本、可變現(xiàn)凈值、收益率以及公允價格四個計算條件。不過，標準中仍然突出了公司發(fā)展史的財務(wù)屬性及其在中國經(jīng)濟的主導(dǎo)地位，因為基本原則第四十三條中已經(jīng)明文地規(guī)范了：公司在對財務(wù)基本要素予以計算時，通常應(yīng)該考慮歷史成本。公允價值計量屬性的無自主性在具體規(guī)則中有充分表現(xiàn)，基本上任何使用公允價值計量屬性的具體規(guī)則中都要求資產(chǎn)或負債必須按價值予以計算，也只有當(dāng)符合特定要求時才能夠使用公允價值計量屬性對其予以計算。

標準在融資手段領(lǐng)域中的應(yīng)用，此次新會計準則主要在融資手段確定與計算以及財務(wù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，使用了公允性價值計量特征。例如《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》約定滿足下列要求之中的財務(wù)資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)該在初始確認時指明為以公允價值計量且其變化計算當(dāng)期損益的財務(wù)資產(chǎn)或金融負債：（1）該約定將有助于避免或明顯降低因為該財務(wù)資產(chǎn)或金融負債之間的計量基礎(chǔ)差異，而引起的有關(guān)利得或損失在確定及計算方面不統(tǒng)一的情形。（2）在企業(yè)風(fēng)險管理報告或經(jīng)營計劃的正式書面文本中記載，該融資負債結(jié)構(gòu)、該金融負債組合或其固定資產(chǎn)中的金融負債組合等，以企業(yè)資產(chǎn)為依據(jù)加以進行管理、評估或向有關(guān)管理層匯報。

在非金融工具方面的運用，目前企業(yè)會計準則中在非金融工具方面，對公允的價格計量方法已經(jīng)有了較為深入的運用，但限制要求仍然較為嚴苛。因此，按照《中國企業(yè)準則3號——投資性房地產(chǎn)》的要求：公司必須于資產(chǎn)負債表日采用平均成本方式對投資性房地產(chǎn)實施日后計量，且一旦有確鑿證據(jù)說明其公允價值得以連續(xù)有效地實現(xiàn)，就必須采用計量，并同時約定在采用計量方式的同時，必須符合以下兩個要求：一是必須存在著活躍的房地產(chǎn)交易；二是公司可以在地產(chǎn)市場中獲取同種或相近樓盤的市場售價及其他有關(guān)數(shù)據(jù)?！吨行∑髽I(yè)準則第5號——生物資產(chǎn)管理》中有這樣的條款。又如《中國企業(yè)準則第12號——債務(wù)重組》，明確了公允價值的使用前提條件是必須具有可靠性測量。而《中國企業(yè)準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)互換》又要求，可以使用確認的非貨幣性交易必須具備業(yè)務(wù)實質(zhì)，以及換進財產(chǎn)或者換出負債時的數(shù)額具有可靠性測量。這里，商業(yè)實質(zhì)是指換進固定資產(chǎn)的未來流動資金在投資風(fēng)險、時機以及數(shù)額這一方面都與換出固定資產(chǎn)明顯有所不同，又或者換進固定資產(chǎn)和換出固定資產(chǎn)的預(yù)計未來流動資金現(xiàn)值也有所不同，但其差異與換進固定資產(chǎn)與換出固定資產(chǎn)的公允性價格相對還是很大的。

五、公允價值計量屬性應(yīng)用的中外比較

1.公允價值計量屬性的使用領(lǐng)域擴展。經(jīng)過國際與我國對公允價值計量屬性應(yīng)用的對比，我們可以發(fā)現(xiàn)，國際及我國對公允價值使用領(lǐng)域也在逐步拓展，并從傳統(tǒng)工具應(yīng)用領(lǐng)域逐漸向一些工具應(yīng)用領(lǐng)域擴展。

2.公允價值計量性質(zhì)的非領(lǐng)導(dǎo)作用。在國際上，公允價值計量性質(zhì)正逐步替代傳統(tǒng)常規(guī)會計的測量性質(zhì)——企業(yè)經(jīng)濟價值，并成為會計計量性質(zhì)的改革創(chuàng)新的重要力量。但在中國，企業(yè)價值仍然處于主導(dǎo)地位，盡管公允價值計量方法在金融工具、非理財工具上也被廣泛使用，但一般都要求企業(yè)只能在符合特定要求時才能夠采用公允價值計量。

3.對公允價值計量屬性使用范圍的嚴格限定。從公允價值計量屬性的使用中，我們可以看到各國基本上都要求在投資或債務(wù)的計算中首先必須使用公允價值，除非有充分的資料說明在公允價值不能實現(xiàn)時，才可能采用的價值計量屬性。但目前的國際會計準則對公允基礎(chǔ)屬性的使用仍十分慎重，一般都是在有確鑿證據(jù)表明公允價值得以連續(xù)地正確取得后才采用，并對計量基礎(chǔ)屬性的使用作出了嚴厲的限制。

六、公允價值計量對會計準則應(yīng)用的影響

《企業(yè)會計準則第20號——合并財務(wù)報表準則》要求，根據(jù)目前中國資本市場發(fā)展的實際情況及其我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的實踐情況來看，審慎地運用公允價值，要求在同一制度下的公司通過合并后以賬面價格為會計調(diào)整的主要對象，放棄運用公允價值；非同一控制下的企業(yè)合并系各方自主成交后，按公允價格計算，以防止公司通過與同一控制下的公司兼并而實施盈余管理的情況出現(xiàn)。根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》基本原則的要求，公司開展非貨幣性資產(chǎn)交換也可以帶來一定收益，如用優(yōu)良資產(chǎn)交換低劣資產(chǎn)等。若將非貨幣性財產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存在業(yè)務(wù)實質(zhì)上，換入財產(chǎn)或換出負債時的公允價值將能夠可靠計量，而公允價值和換出負債賬面價值之間的差異將作為當(dāng)期損益，可能會增加公司的收入或者費用收益。上市公司也可通過開展非貨幣性財產(chǎn)交易增加當(dāng)期收益。盡管《非貨幣性資產(chǎn)交換》等準則中規(guī)定，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的出現(xiàn)可以使得相互關(guān)聯(lián)的非貨幣性資產(chǎn)交換中不存在業(yè)務(wù)實質(zhì)關(guān)系，但上市公司如果為了控制利益，往往想方設(shè)法地進行回避，從而使得相互關(guān)聯(lián)交易更加非關(guān)聯(lián)化。另外，在非貨幣性資本交易中，對商品實質(zhì)的評估也具有相當(dāng)?shù)呢攧?wù)彈性?！秱鶆?wù)重組原則》中明確：由于欠款人讓步，原欠款人所取得的利益將直接作為本期利益，并排入公司財務(wù)報表中，但原來的是作為資本公積；同時引入了資產(chǎn)價格，如以實物抵債，則直接按照原資產(chǎn)價格計算。該標準針對部分無力償還欠款的發(fā)行控股公司來說，如果欠款被全數(shù)或是部分免除，則勢必大幅度增加公司利潤，也因此增加了各股利潤率。對一些長期無能清償債務(wù)的企業(yè)（尤其是ST、PT企業(yè)），如果得到了欠款的全數(shù)或部分豁免，其盈利也將直接體現(xiàn)在當(dāng)期盈余表中，對于負債還很多甚至可以進行債務(wù)重整的企業(yè)來說，其盈利也有大增的可能性。投資人能夠利用對非經(jīng)常性損益的計算確定債務(wù)重整將帶來的收益，從而做出合理的決策。金融工具規(guī)范要求理財工具按公允價格核算，并由表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)反應(yīng)，這會給銀行通過派生理財手段實現(xiàn)風(fēng)險管理的活動造成很大干擾，企業(yè)也必須充分考慮派生理財手段對財務(wù)報表的影響，以防止給財務(wù)報表造成過大的變化。應(yīng)該說，新金融工具規(guī)定法為現(xiàn)代財務(wù)工具的會計管理作出了比較好的規(guī)定。不過，《金融工具確認和計量標準》僅對資產(chǎn)流動范圍進行了定義，但并未對所有的資產(chǎn)流如何進行劃分及其分類準則作出嚴格的定義。

七、結(jié)語

綜上所述，相對于IASB和FASB來說，中國公允估值法在實際應(yīng)用的基礎(chǔ)上、適用范圍和方法上都比較謹慎，這既是對中國過去曾運用公允價值測算方法存在問題的總結(jié)與完善，又是根據(jù)中國當(dāng)前實際，維護公允估值方法不被濫用的實際需要。而在一般原則第四章十三條中，也規(guī)定使用重置生產(chǎn)成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價格計算的，必須保持其所確認的會計要素金額都可以實現(xiàn)和可靠計算。另外，對公允性價值所使用的限制性條款還在融資手段的確定和計算、股份支付、套期保值等會計準則的規(guī)定中有所反映。新會計準則的上述條款向公司傳遞的訊息是嚴謹且鮮明的，只有在具備相當(dāng)?shù)目尚行曰A(chǔ)上才采用公允價格計算模型，限制存在較多假設(shè)的估計技術(shù)的使用。