勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅申報(bào)問題審計(jì)探究

◆肖昌厚 李芳/荊州市審計(jì)局

荊州市審計(jì)局在對(duì)A事業(yè)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)，A單位支付的勞務(wù)報(bào)酬均未依法代扣代繳個(gè)人所得稅。當(dāng)問及為何不履行代扣代繳義務(wù)時(shí)，其解釋，A單位憑提供勞務(wù)者開具稅務(wù)發(fā)票支付勞務(wù)報(bào)酬，個(gè)人所得稅由其自行申報(bào)繳納，即使開票時(shí)沒有申報(bào)繳納，因其個(gè)人信息已錄入稅務(wù)征管系統(tǒng)，年終也會(huì)自動(dòng)進(jìn)行匯算清繳。該單位處理個(gè)人所得稅事宜具有一定的普遍性，筆者試圖就如何正確處理扣繳義務(wù)人申報(bào)與納稅人自行申報(bào)的關(guān)系，防止稅收流失，作初淺探討。

一、勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定

個(gè)人所得稅是國家對(duì)本國公民、居住在本國境內(nèi)的個(gè)人的所得和境外個(gè)人來源于本國的所得征收的一種所得稅，在國家收入中占很大比重。勞務(wù)報(bào)酬所得是個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象之一，通常是個(gè)人獨(dú)立從事各種非雇傭勞務(wù)，按照合同約定取得的臨時(shí)收入。

2018年12月18日中華人民共和國國務(wù)院令第707號(hào)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定了勞務(wù)報(bào)酬所得征收個(gè)人所得稅的范圍、收入確定方法、同時(shí)取得綜合所得和經(jīng)營所得的計(jì)征方法、取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形、扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)依法代扣稅款等規(guī)定。

為加強(qiáng)納稅申報(bào)管理，國家稅務(wù)總局分別出臺(tái)了《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)），明確了扣繳申報(bào)和自行申報(bào)的對(duì)象及個(gè)人所得項(xiàng)目。

二、勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅征收環(huán)節(jié)中存在的問題及界定依據(jù)

（一）以自制憑證支付勞務(wù)報(bào)酬?，F(xiàn)實(shí)中常有用工單位造冊(cè)或用領(lǐng)款單支付勞務(wù)報(bào)酬的情形?！栋l(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四章《發(fā)票的開具和保管》第二十四條規(guī)定：“《辦法》第十九條所稱特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票，是指下列情況：(一)收購單位和扣繳義務(wù)人支付個(gè)人款項(xiàng)時(shí)?！痹摋l款明確規(guī)定支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，必須憑合法的票據(jù)支付個(gè)人款項(xiàng)。因此，以自制憑證支付勞務(wù)報(bào)酬是逃避以票控稅的違法行為，應(yīng)當(dāng)予以制止。

（二）單位開票個(gè)人收款。由單位開具發(fā)票個(gè)人收款，其實(shí)質(zhì)是違法代開發(fā)票問題，不僅涉及個(gè)人所得稅，還涉及增值稅、企業(yè)所得稅以及發(fā)票管理問題。如果單位代開，取得收入的主體即為代開單位，代開單位再將款項(xiàng)支付給實(shí)際受益人，“勞務(wù)報(bào)酬”轉(zhuǎn)換成“工資、薪金”，收入性質(zhì)發(fā)生了改變。該情形實(shí)質(zhì)是違反了《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票”的規(guī)定。

（三）化整為零不申報(bào)納稅?！秱€(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》第八條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下方法按次或者按月預(yù)扣預(yù)繳稅款：……每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用按八百元計(jì)算；每次收入四千元以上的，減除費(fèi)用按收入的百分之二十計(jì)算?！贬槍?duì)“減除費(fèi)用”，現(xiàn)實(shí)中存在人為將支付的報(bào)酬化整為零，調(diào)整至800元以下，從而不履行代扣義務(wù)，協(xié)助納稅人偷逃稅款的情形。但該辦法第十一條同時(shí)明確規(guī)定：“勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次；屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次?！贝藯l款旨在堵住人為將收入化整為零偷逃稅的漏洞。

（四）代扣代繳環(huán)節(jié)及納稅人自行申報(bào)環(huán)節(jié)均不申報(bào)。2019年全國各地相繼停止在代開票環(huán)節(jié)征收個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅采取代扣代繳義務(wù)人申報(bào)和納稅人自行申報(bào)納稅兩種方式征收。審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，代扣代繳、納稅人自行申報(bào)、匯算清繳三個(gè)環(huán)節(jié)均未申報(bào)的現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致個(gè)稅流失嚴(yán)重。

三、產(chǎn)生問題的原因分析

（一）對(duì)個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定的誤讀?，F(xiàn)有發(fā)票上統(tǒng)一注明“個(gè)人所得稅須依法代扣代繳或自行申報(bào)”，這一表述容易使代扣代繳義務(wù)人和納稅人產(chǎn)生錯(cuò)覺，錯(cuò)誤的理解為二種申報(bào)任選其一即可。事實(shí)上，在2019年湖北省稅務(wù)局《關(guān)于自然人申請(qǐng)代開發(fā)票個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（第8號(hào)公告）規(guī)定：一是個(gè)人所得稅納稅人申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，不征收個(gè)人所得稅；二是申請(qǐng)代開發(fā)票納稅人取得綜合所得、分類所得應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，由扣繳義務(wù)人按照《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》的規(guī)定代扣代繳申報(bào)繳納；取得經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅，由納稅人按照2018年第62號(hào)的規(guī)定自行申報(bào)繳納；三是在代開發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票上統(tǒng)一注明“個(gè)人所得稅須依法代扣代繳或自行申報(bào)”。

以上規(guī)定中代扣代繳申報(bào)納稅和納稅人自行申報(bào)納稅政策界限很明確：凡是屬于申請(qǐng)代開發(fā)票納稅人取得綜合所得、分類所得的，應(yīng)由扣繳義務(wù)人依法代扣代繳；凡是屬于取得經(jīng)營所得應(yīng)依法自行申報(bào)；且未履行代扣代繳義務(wù)的，應(yīng)對(duì)扣繳義務(wù)人進(jìn)行相應(yīng)的處罰并責(zé)令納稅人補(bǔ)辦納稅申報(bào)。

（二）個(gè)人所得稅法宣傳力度不夠。沒有充分利用各種媒介進(jìn)行廣泛、持久的宣傳，導(dǎo)致納稅群體對(duì)個(gè)人所得稅法的知曉率不高，理解不透徹。

（三）財(cái)務(wù)人員法律意識(shí)不強(qiáng)。財(cái)務(wù)人員一方面學(xué)習(xí)稅收政策法規(guī)和管理規(guī)定不透徹；另一方面也存在本位主義思想，擔(dān)心勞務(wù)者要求提高報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)從而增加單位財(cái)務(wù)成本。

（四）個(gè)人所得稅征管系統(tǒng)尚存漏洞。目前個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳預(yù)置的收入信息，只與申報(bào)信息進(jìn)行了關(guān)聯(lián)，并沒有與發(fā)票開具信息關(guān)聯(lián)。如果開票單位、受票單位以及納稅人，沒有進(jìn)行收入申報(bào)，則在匯算清繳中就不能按“人頭”歸集，匯算清繳起不到應(yīng)有作用，此漏洞的存在帶來稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）稅務(wù)部門主動(dòng)作為意識(shí)不強(qiáng)。稅務(wù)部門高估了征管軟件的功能設(shè)計(jì)，忽略了基礎(chǔ)管理作用。同時(shí)，征收、管理、稽查三環(huán)節(jié)因銜接不暢等諸多因素導(dǎo)致協(xié)同配合上還存在種種弊端。

四、強(qiáng)化勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅征管的建議

（一）堅(jiān)持依法治稅。全面把握“放管服”內(nèi)涵和邊界，嚴(yán)格執(zhí)行國家減稅降費(fèi)政策，嚴(yán)格貫徹落實(shí)個(gè)人所得稅政策規(guī)定，加強(qiáng)發(fā)票管理，完善代開發(fā)票的全面監(jiān)控，筑牢個(gè)人所得稅管控基礎(chǔ)。

（二）嚴(yán)格落實(shí)個(gè)人所得稅代扣代繳制度和自行申報(bào)制度規(guī)定。嚴(yán)格執(zhí)行代扣代繳制度和自行申報(bào)制度，避免混淆二者之間界限而出現(xiàn)征管漏洞。修改在發(fā)票上統(tǒng)一注明“個(gè)人所得稅須依法代扣代繳或自行申報(bào)”字樣的管理規(guī)定，凡是屬于申請(qǐng)代開發(fā)票納稅人取得綜合所得、分類所得的，在發(fā)票上應(yīng)注明“依法代扣代繳”字樣；凡是屬于取得經(jīng)營所得應(yīng)注明“依法自行申報(bào)”字樣。必須嚴(yán)格執(zhí)行扣繳義務(wù)人依法代扣代繳規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)行未扣處罰及納稅人自行補(bǔ)辦申報(bào)的規(guī)定。

（三）加強(qiáng)政策宣傳和納稅輔導(dǎo)工作。充分利用各種媒介加強(qiáng)個(gè)人所得稅法、征管法的宣傳力度，及時(shí)將新政策、規(guī)定廣而告之，做到家喻戶曉。

（四）加強(qiáng)個(gè)人所得稅年終匯算清繳工作。通過逐步擴(kuò)大年終匯算清繳面，達(dá)到應(yīng)清盡清目標(biāo)；同時(shí)，應(yīng)將個(gè)人開票等收入信息與匯算清繳有機(jī)結(jié)合起來，確保匯算清繳環(huán)節(jié)收入信息的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性，真正起到堵住稅收流失漏洞的作用。

（五）強(qiáng)化征收、管理、稽查等部門的協(xié)作。充分調(diào)動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)各部門主觀能動(dòng)性和工作積極性。做好傳統(tǒng)下戶管理與現(xiàn)代風(fēng)控管理有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)管理與系統(tǒng)管理的有效融合。加強(qiáng)常規(guī)檢查和重點(diǎn)稽查力度，加大對(duì)偷逃稅行為的處罰力度。依法建立個(gè)人信用信息系統(tǒng)，對(duì)不履行納稅申報(bào)義務(wù)的行為，錄入個(gè)人信用信息系統(tǒng)。