政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度實(shí)施路徑研究
——基于機(jī)制設(shè)計(jì)理論分析

盛雨欣

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)政府年度預(yù)算執(zhí)行情況結(jié)果的反映，在加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督方面起到了重要的作用。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)則是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的公共受托責(zé)任履行情況的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。 為同步政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革進(jìn)程，審計(jì)署辦公廳于2020 年印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《試行辦法》)，并組織山西省試審組對(duì)本級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)展了試審工作。

相比一些發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系建設(shè)和實(shí)踐起步較晚，相關(guān)法律法規(guī)并不完善，理論研究也比較少[1]。 《試行辦法》中對(duì)如何開(kāi)展審計(jì)工作也只做出了大致的規(guī)定。 如果沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)和方向，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的結(jié)果也會(huì)受到影響。 因此，文章從機(jī)制設(shè)計(jì)理論出發(fā)，運(yùn)用理論內(nèi)容分析目前相關(guān)制度存在的不足之處，并以該理論為框架對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度實(shí)施路徑提出建議。

二、 機(jī)制設(shè)計(jì)理論及其應(yīng)用

機(jī)制設(shè)計(jì)理論是1960 年赫爾維茨的一項(xiàng)開(kāi)創(chuàng)性工作。 它所討論的是，對(duì)任意給定的一個(gè)經(jīng)濟(jì)體或社會(huì)目標(biāo)，在自由選擇、自愿交換、信息不完全等分散化決策條件下，能否設(shè)計(jì)以及怎樣設(shè)計(jì)出一個(gè)規(guī)則制度，使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的個(gè)人利益和設(shè)計(jì)者既定的目標(biāo)一致[2]。 機(jī)制設(shè)計(jì)理論的核心是在信息不完全、不對(duì)稱的條件下，設(shè)計(jì)出一套最優(yōu)機(jī)制以實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。 依據(jù)機(jī)制設(shè)計(jì)理論，機(jī)制設(shè)計(jì)通常會(huì)涉及信息效率、資源分配、激勵(lì)相容和參與性約束四個(gè)方面。

在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，許多學(xué)者都運(yùn)用機(jī)制設(shè)計(jì)理論對(duì)企事業(yè)單位的管理制度、公共政策等內(nèi)容進(jìn)行了探討[3]。 因此，文章基于現(xiàn)有文獻(xiàn)研究，選擇了該理論作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的構(gòu)建框架。

三、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的機(jī)制設(shè)計(jì)框架

(一)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的信息利用問(wèn)題

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)起步較晚，相較于其他類型的審計(jì)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的難度更高。 并且，目前并沒(méi)有針對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作具體的操作指南，審計(jì)人員在遇到問(wèn)題時(shí)往往需要自行判斷。 在這種情況下，審計(jì)人員的工作效率相對(duì)較低，為獲取審計(jì)證據(jù)所耗費(fèi)的成本也更高[4]。

(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的資源配置問(wèn)題

《試行辦法》中提到，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主體，需要對(duì)本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及本級(jí)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)展審計(jì)。 目前各個(gè)部門乃至審計(jì)主體之間的協(xié)同性不高，審計(jì)人員通常需要耗費(fèi)額外的時(shí)間與資源去獲取信息資料，使得審計(jì)工作效率不高。 如果完善各個(gè)部門以及審計(jì)主體之間的協(xié)同機(jī)制，審計(jì)資源也能夠得到更加科學(xué)合理的調(diào)配，可以進(jìn)一步提高審計(jì)工作的效率。

(三)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的激勵(lì)相容問(wèn)題

在理性經(jīng)濟(jì)人的假定下，每個(gè)人都會(huì)在主觀上首選追求個(gè)人利益，只有完善了相關(guān)激勵(lì)機(jī)制，參與者才能實(shí)現(xiàn)所既定的社會(huì)目標(biāo)[5]。 在審計(jì)結(jié)果尚未與相關(guān)人員個(gè)人利益掛鉤的情況下，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的實(shí)施、推廣仍會(huì)比較困難。 因此，在構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度時(shí)，相關(guān)部門可以將激勵(lì)政策納入制度范圍內(nèi)，以此推進(jìn)審計(jì)工作。

(四)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的參與性約束問(wèn)題

《試行辦法》中對(duì)各單位部門是否開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)并未做強(qiáng)制性規(guī)定，對(duì)審計(jì)結(jié)果如何報(bào)送也沒(méi)有進(jìn)行明確指定。 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能更加透明、直接地體現(xiàn)公共財(cái)政信息，這也給被審計(jì)單位造成了極大的壓力。 在相關(guān)激勵(lì)制度并未完善且承受非正面評(píng)價(jià)的成本過(guò)高情況下，相關(guān)部門可能不會(huì)主動(dòng)開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。

四、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的實(shí)施路徑

文章基于前文介紹的機(jī)制設(shè)計(jì)理論框架，分別從以下幾個(gè)角度對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建路徑提出建議。

(一)構(gòu)建實(shí)施體系

1. 明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》)是國(guó)家審計(jì)體系的基礎(chǔ)性法律，任何審計(jì)制度的構(gòu)建都需要以《審計(jì)法》作為依據(jù)[6]。 盡管2021年新修訂頒布的《審計(jì)法》中并未對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體進(jìn)行明確規(guī)定，但依據(jù)其賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府等國(guó)家機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)收支的法律責(zé)任，以及現(xiàn)行《試行辦法》中所明確的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)分工，文章認(rèn)為，在構(gòu)建政府財(cái)務(wù)審計(jì)制度時(shí)應(yīng)當(dāng)明確國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的主體地位。

2. 促進(jìn)三種審計(jì)主體協(xié)同

2021 年新修訂的《審計(jì)法》中提到:“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作。”由此可見(jiàn)，在執(zhí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作時(shí)，國(guó)家審計(jì)人員是可以根據(jù)需要購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師所儲(chǔ)備的專業(yè)知識(shí)以及掌握的審計(jì)技術(shù)方法都能在極大程度上解決國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作中面臨的審計(jì)力量不足的問(wèn)題，是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的有效補(bǔ)充[7]。

同樣的，新《審計(jì)法》中也明確了政府部門中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性。 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，憑借國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的威懾力提高內(nèi)部審計(jì)在本部門單位中的地位[8]。 保障內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位、本部門的監(jiān)督的有效性，既能降低政府財(cái)務(wù)報(bào)告本身存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也能為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作提供便利，提高審計(jì)工作效率。

3. 加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)改革協(xié)同

在目前國(guó)內(nèi)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度有關(guān)的研究中，有相當(dāng)一部分是隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度改革進(jìn)程而開(kāi)展的。 金丹丹和魯莎莎認(rèn)為項(xiàng)目流程、組織機(jī)構(gòu)和信息管理協(xié)同是政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)改革協(xié)同的主要方式[9]。 政府會(huì)計(jì)在改革后會(huì)將信息和標(biāo)準(zhǔn)提供給政府審計(jì)，在最大限度上保障了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量水平，增值效應(yīng)會(huì)隨著二者的協(xié)同發(fā)展逐漸增強(qiáng)，改革道路也逐漸規(guī)范化。從協(xié)同論的角度來(lái)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)作不僅能夠促使兩種制度各自的功能得以發(fā)揮，而且還能夠產(chǎn)生單一系統(tǒng)所無(wú)法實(shí)現(xiàn)的協(xié)同效應(yīng)。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府會(huì)計(jì)的協(xié)作度越高，越能夠促進(jìn)兩者協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮，審計(jì)的內(nèi)容也會(huì)變得更加充實(shí)，進(jìn)而提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量。

4. 加強(qiáng)審計(jì)人力資源建設(shè)

審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力在任何類型的審計(jì)工作中都至關(guān)重要。 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)除了購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)以及尋求專家協(xié)助外，還必須要提高自身的業(yè)務(wù)能力水平。 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)定時(shí)組織審計(jì)人員對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)知識(shí)進(jìn)行系統(tǒng)性學(xué)習(xí)。 只有加強(qiáng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，提升審計(jì)人員的專業(yè)水平，才能更高效地完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)。 同時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也可以在引進(jìn)新人才的時(shí)候聘用具備相關(guān)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人才，以節(jié)省培訓(xùn)成本。

(二)打造實(shí)施路線

1. 明確試審工作開(kāi)展條件

在現(xiàn)有文獻(xiàn)研究中，許多學(xué)者是根據(jù)其他國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度提煉出適合我國(guó)借鑒的經(jīng)驗(yàn)的，現(xiàn)行的《試行辦法》也是如此。 但由于發(fā)展階段、審計(jì)制度、行政體制存在差異等，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)所設(shè)定的理論制度在我國(guó)能否得到相同的效果仍有待商榷。 因此，要想檢驗(yàn)制度是否適用于我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展，必須開(kāi)展試點(diǎn)工作。 相關(guān)部門應(yīng)設(shè)定開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作的標(biāo)準(zhǔn)，從定性定量?jī)蓚€(gè)角度設(shè)立參與性約束條件[10]。 在制度構(gòu)建過(guò)程中，應(yīng)對(duì)試點(diǎn)工作全過(guò)程進(jìn)行研究探討，既要關(guān)注試點(diǎn)工作中值得采納推廣的做法，更要重視其中存在的不足，分析試點(diǎn)工作中出現(xiàn)問(wèn)題與困難的原因，在實(shí)踐中吸取教訓(xùn)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，由點(diǎn)及面，構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系。

2. 確定審計(jì)重點(diǎn)，理清審計(jì)方向

如上文所述，《試行辦法》只對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作做出了大致規(guī)定，對(duì)具體的模式、方法、報(bào)告格式、意見(jiàn)類型以及定性定量標(biāo)準(zhǔn)都未進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建最重要的問(wèn)題之一就是“審計(jì)什么”，就政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的定義來(lái)看，在構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度時(shí)，可以考慮將反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債、預(yù)算執(zhí)行情況作為審計(jì)重點(diǎn)[11]。 同時(shí)，應(yīng)參考《試行辦法》，在審計(jì)工作開(kāi)展初期，了解被審計(jì)單位整體情況，對(duì)其實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制制度是否健全，選擇應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點(diǎn)科目和信息，由局部推向整體。

(三)采取實(shí)施舉措

1. 建立政府內(nèi)部各部門信息共享平臺(tái)

機(jī)制設(shè)計(jì)理論的重點(diǎn)之一就是信息效率，只有降低獲取信息和傳遞信息的成本，機(jī)制運(yùn)行成本才能有效降低。 近年來(lái)我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展水平逐步提升，尤其是2020 年發(fā)生疫情以來(lái)，審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的成本增加，更加依賴網(wǎng)絡(luò)工具，同時(shí)數(shù)據(jù)資料電子化和相關(guān)信息系統(tǒng)也使審計(jì)工作效率得到了很大程度的提高。 文章認(rèn)為，可以建立數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)來(lái)解決審計(jì)信息獲取與傳遞成本較高問(wèn)題，讓平臺(tái)從政府上級(jí)貫穿到最基層，幫助審計(jì)人員更加便捷地獲取審計(jì)證據(jù)，使得審計(jì)范圍更加廣泛、更加深入，在完成審計(jì)工作的同時(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的總目標(biāo)。

2. 加強(qiáng)溝通交流，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制取證權(quán)

新修訂實(shí)施的《審計(jì)法》中提到，審計(jì)機(jī)關(guān)在必要時(shí)可以提請(qǐng)其他機(jī)關(guān)予以協(xié)助，而有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)予以配合。 這些都是法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度也應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律表明審計(jì)人員取證的強(qiáng)制性。 同時(shí)，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作中也應(yīng)巧妙使用溝通技巧，耐心與被審計(jì)單位或相關(guān)機(jī)關(guān)單位溝通，主動(dòng)表明所提出的需求不會(huì)違反其他單位的規(guī)定，并做好對(duì)涉密信息的保密工作。

3. 將審計(jì)結(jié)果納入績(jī)效考核機(jī)制

受托責(zé)任理論認(rèn)為審計(jì)起源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，即在理性經(jīng)濟(jì)人的假定下，受托方與委托方的利益并不總是一致的，受托方很可能為了個(gè)人利益而做出違背委托方意愿的行為[12]。 機(jī)制設(shè)計(jì)理論所提到的激勵(lì)相容就在很大程度上避免了受托方與委托方產(chǎn)生利益沖突。 當(dāng)設(shè)計(jì)者所設(shè)計(jì)的機(jī)制滿足了激勵(lì)相容理論，保證所制定的機(jī)制對(duì)每一個(gè)參與者來(lái)說(shuō)都存在一個(gè)或多個(gè)激勵(lì)，各個(gè)參與方都將為這種激勵(lì)去實(shí)現(xiàn)機(jī)制設(shè)置的總目標(biāo)，在實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的同時(shí)保障目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4. 強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督負(fù)面激勵(lì)，提高違法違規(guī)成本

除了將審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核成績(jī)掛鉤，對(duì)高效完成高質(zhì)量工作的組織部門以及工作人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)以外，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制也應(yīng)將在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題告知被審計(jì)單位，向其提出處理建議，或者直接移送監(jiān)察機(jī)關(guān)等有關(guān)主管機(jī)關(guān)單位進(jìn)行處理。 對(duì)審計(jì)結(jié)果整改，機(jī)制設(shè)計(jì)者應(yīng)當(dāng)參考《審計(jì)法》中新增的內(nèi)容，建立完善的審計(jì)報(bào)告信息公開(kāi)制度，將審計(jì)結(jié)果與審計(jì)結(jié)果整改情況進(jìn)行披露，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，將審計(jì)監(jiān)督、公眾輿論監(jiān)督以及媒體監(jiān)督等多種監(jiān)督模式相結(jié)合，協(xié)同促進(jìn)審計(jì)問(wèn)題整改，充分發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的總目標(biāo)。

五、 結(jié)論與展望

任何一個(gè)全面完善的機(jī)制都需要長(zhǎng)時(shí)間的探索與實(shí)踐檢驗(yàn)，在制度建設(shè)過(guò)程中面臨挑戰(zhàn)、遇到困難是必然的。 但只有健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制，才能更好地推進(jìn)國(guó)家財(cái)政治理體系現(xiàn)代化建設(shè)。 在制定我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的過(guò)程中，要直面挑戰(zhàn)，克服困難，提高對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)注度，集思廣益，號(hào)召學(xué)者與專家對(duì)相關(guān)制度的建設(shè)與完善進(jìn)行研究探索。 應(yīng)將研究出的理論成果和從其他國(guó)家相關(guān)制度建設(shè)中與我國(guó)適配度較高的經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到試點(diǎn)工作中，調(diào)動(dòng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的力量參與試點(diǎn)工作，通過(guò)實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)相關(guān)路徑的可行性，盡快完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。