航道公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的若干思考

張國(guó)旭

（湖北省交通運(yùn)輸廳港航管理局 ，湖北 武漢 430035）

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第5號(hào)》），財(cái)政部、交通運(yùn)輸部《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》），要求對(duì)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行科學(xué)合理的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，具有較強(qiáng)的操作性。但在公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理工作中，尾工工程（預(yù)留費(fèi)用）資金結(jié)余如何處置、航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊如何計(jì)提、工程建設(shè)相關(guān)階段工作與資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目計(jì)價(jià)核算如何緊密銜接等問(wèn)題，值得進(jìn)一步研究和探討。本文以漢江航道整治工程項(xiàng)目為例，對(duì)航道公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出了筆者的思考和建議。

一、關(guān)于尾工工程（預(yù)留費(fèi)用）資金結(jié)余

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，航道整治建筑物建設(shè)完工可投入使用或者試運(yùn)行合格后，應(yīng)當(dāng)在3至6個(gè)月內(nèi)編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算，但此時(shí)，尚有與項(xiàng)目編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算有關(guān)的尾工工程費(fèi)用需要預(yù)留。根據(jù)財(cái)政部《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》(財(cái)政部令第81號(hào))、交通運(yùn)輸部《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編審規(guī)定》(交辦財(cái)審〔2018〕126號(hào))的規(guī)定“尾工工程投資不得超過(guò)批準(zhǔn)的概（預(yù)）算總投資的5%”。

預(yù)留的尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）之間往往存在差異，目前預(yù)留尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）的差異，實(shí)務(wù)操作中，通常是調(diào)整與之相關(guān)的已交付使用資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)還需要調(diào)整竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告，而實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）大部分是通過(guò)分?jǐn)傆浫敫飨嚓P(guān)成本中的，這樣調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值涉及范圍比較廣、涉及內(nèi)容比較多，工作量比較大，需要多個(gè)部門和專業(yè)人員的配合協(xié)作，在調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)調(diào)整事項(xiàng)的極小遺漏，可能會(huì)造成使用單位的賬面資產(chǎn)價(jià)值與建設(shè)單位調(diào)整后的移交資產(chǎn)價(jià)值之間存在一定的差異。筆者建議，對(duì)預(yù)留的尾工費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分別處理：

（一）第一種處理方式：一是對(duì)預(yù)留的尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）之間的差異，根據(jù)事項(xiàng)的性質(zhì)和數(shù)量判斷，符合會(huì)計(jì)重要性原則的，調(diào)整交付使用資產(chǎn)價(jià)值和竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告，并及時(shí)通知地方財(cái)政部門和資產(chǎn)管理維護(hù)單位，多方督促資產(chǎn)管理維護(hù)單位調(diào)整已交付使用資產(chǎn)的賬面價(jià)值。二是對(duì)預(yù)留的尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）之間的差異，根據(jù)事項(xiàng)的性質(zhì)和數(shù)量判斷，其性質(zhì)上對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算日形成資產(chǎn)價(jià)值的影響不屬于重要事項(xiàng)，其數(shù)量上對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算日形成的資產(chǎn)數(shù)量影響微乎其微。可根據(jù)會(huì)計(jì)重要性原則，將其歸為合理的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，可直接將結(jié)余上繳財(cái)政或直接計(jì)入累計(jì)盈余，不再對(duì)已經(jīng)過(guò)決算的固定資產(chǎn)原值（交付使用資產(chǎn)）進(jìn)行調(diào)整。

如以上處理方式可行，建議對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)留尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）之差異的會(huì)計(jì)重要性明確一個(gè)量化區(qū)間，便于基層工作人員操作。

（二）第二種處理方式：對(duì)預(yù)留的尾工費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用（間接費(fèi)用）之間的差異，參照財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕33號(hào)）“二、關(guān)于在建工程按照估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)固相關(guān)會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定，區(qū)分“辦理竣工財(cái)務(wù)決算前”和“辦理竣工財(cái)務(wù)決算后”兩種情形，分別進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理和資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整。具體參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)》執(zhí)行，在此不再贅述。

二、關(guān)于航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊

（一）關(guān)于折舊的相關(guān)政策依據(jù)

1.《準(zhǔn)則第5號(hào)》中：第十六條“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外?！?第十七條“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)和使用情況，合理確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限。政府會(huì)計(jì)主體確定公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊年限，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）設(shè)計(jì)使用年限或設(shè)計(jì)基準(zhǔn)期；（二）預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限；（三）預(yù)計(jì)有形損耗和無(wú)形損耗；（四）法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制?！?第十八條“政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊?！?/p>

2.交通運(yùn)輸部《關(guān)于全面推進(jìn)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》中提出“確定公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊年限主要參考設(shè)計(jì)使用年限；公路及構(gòu)筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎(chǔ)設(shè)施可不計(jì)提折舊；對(duì)港口公共基礎(chǔ)設(shè)施中的防波堤（塊石、護(hù)面塊體）永久性設(shè)計(jì)使用年限50年，臨時(shí)性設(shè)計(jì)使用年限5～10年等等”。

以上可以參照的現(xiàn)有政策中，明確了不提折舊的情形、折舊年限的確定方法以及應(yīng)當(dāng)采用的折舊方法，但均未對(duì)航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊提出具體的相關(guān)意見(jiàn)。

（二）關(guān)于計(jì)提折舊的相關(guān)建議

筆者建議，對(duì)航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)考慮其特點(diǎn)和實(shí)際情況，確定適當(dāng)?shù)恼叟f方法和年限。

1.建議采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊

由于航道整治建筑物受自然條件影響較大，如大雪、冰凍、強(qiáng)降雨和連續(xù)降雨、洪水及其他因素等對(duì)壩體、護(hù)岸、護(hù)灘帶、護(hù)底、渡口等沖刷、水毀損壞嚴(yán)重，按年限平均法或者工作量法計(jì)提折舊，不能夠更加快速及時(shí)的收回投資成本，會(huì)直接影響到航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)更新改造工作，從而影響航道功能的充分發(fā)揮，建議采用雙倍余額遞減法等加速折舊法計(jì)提折舊，使航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本在有效使用年限中加快得到補(bǔ)償，為航道整治工程及時(shí)儲(chǔ)蓄足量的更新改造資金。

2.建議折舊年限確定方式

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，概算設(shè)計(jì)中有設(shè)計(jì)使用年限的建議按照設(shè)計(jì)使用年限確定折舊年限；沒(méi)有設(shè)計(jì)年限的，建議參照“港口公共基礎(chǔ)設(shè)施中的防波堤（塊石、護(hù)面塊體）永久性設(shè)計(jì)使用年限50年，臨時(shí)性設(shè)計(jì)使用年限5～10年”，結(jié)合航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際情況和特點(diǎn)，確定適當(dāng)?shù)恼叟f年限。

（三）建議不計(jì)提折舊，直接列支。

由于航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施的公益性，決定了其資金來(lái)源基本為政府投資，其維護(hù)費(fèi)用基本由政府承擔(dān)，每年的維護(hù)資金由各會(huì)計(jì)主體向?qū)俚刎?cái)政部門申報(bào)預(yù)算資金，并依法依規(guī)開(kāi)展維修、養(yǎng)護(hù)工作，使航道整治建筑物的功能得到及時(shí)恢復(fù)、有效發(fā)揮。按照《準(zhǔn)則第5號(hào)》第十六條的規(guī)定，航道整治建筑物受自然條件影響較大，如大雪、冰凍、強(qiáng)降雨和連續(xù)降雨、洪水及航道超低水位運(yùn)行等自然條件影響，以及航道內(nèi)亂采亂挖等人為因素對(duì)壩體、護(hù)岸、護(hù)灘帶、護(hù)底、渡口等沖刷水毀（或者整體毀壞）、人為損壞等無(wú)法預(yù)計(jì)的特點(diǎn)，建議航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施與“航道類”資產(chǎn)捆綁在一起，歸在該資產(chǎn)大類中，明確規(guī)定其不計(jì)提折舊，直接列支。

綜上所述，筆者建議，在湖北的漢江及其他境內(nèi)河流的航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)實(shí)際情況與“航道類”資產(chǎn)捆綁在一起，歸在該資產(chǎn)大類中，明確規(guī)定其不計(jì)提折舊，直接列支；對(duì)于樞紐電站等大型不易毀損的航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施，則需按照規(guī)定計(jì)提折舊。

三、關(guān)于工程建設(shè)相關(guān)階段工作與資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目計(jì)價(jià)核算適當(dāng)結(jié)合

為全面準(zhǔn)確做好航道整治建筑物的資產(chǎn)分類及價(jià)值確認(rèn)等工作，目前需要項(xiàng)目法人單位各職能部門、相關(guān)施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位等專業(yè)技術(shù)人員的全力配合，投入大量的人力和物力，耗時(shí)長(zhǎng)、工作量大，往往是事倍功半。筆者建議做好以下幾方面工作：

對(duì)新增航道整治建筑物公共基礎(chǔ)設(shè)施，一是在初步設(shè)計(jì)階段，將概算建設(shè)內(nèi)容與資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目盡可能的結(jié)合起來(lái)編列。如：建設(shè)內(nèi)容構(gòu)成中列示防護(hù)工程、壩體、堤類等；并盡可能明確各項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的主要用料量，如：拋石、沙枕、塊石等；同時(shí)，明確設(shè)計(jì)使用年限、各項(xiàng)目資產(chǎn)座落地址、數(shù)量、區(qū)間、里程等技術(shù)參數(shù)。二是在招投標(biāo)階段編制招標(biāo)文件時(shí)，盡量考慮按主體結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)因素的匹配度來(lái)劃分標(biāo)段，讓后期資產(chǎn)構(gòu)成分類與成本歸集入賬更加便利。三是在工程驗(yàn)收階段編制驗(yàn)收資料時(shí)，除相關(guān)的質(zhì)量檢測(cè)、工程技術(shù)等人員外，考慮適當(dāng)配備經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)專家，工作中結(jié)合資產(chǎn)構(gòu)成明細(xì)項(xiàng)目開(kāi)展相關(guān)資料的準(zhǔn)備和編制工作；在逐項(xiàng)檢查驗(yàn)收相關(guān)明細(xì)資產(chǎn)，如防護(hù)工程中護(hù)岸、護(hù)灘帶、護(hù)底等明細(xì)資產(chǎn)，還應(yīng)對(duì)數(shù)量、座落地址、區(qū)間里程等方面內(nèi)容進(jìn)行清查核實(shí)與明確，記錄在案，形成相應(yīng)的文件資料備查，確保入賬資產(chǎn)質(zhì)量合格，數(shù)量真實(shí)、座落位置清晰、區(qū)間里程相符等等，并與實(shí)際相吻合。

四、關(guān)于職業(yè)培訓(xùn)和信息共享

《準(zhǔn)則第5號(hào)》《通知》等相關(guān)準(zhǔn)則、通知、規(guī)定執(zhí)行以來(lái)，各級(jí)政府、財(cái)政、交通等主管部門高度重視，以不同的形式和方法認(rèn)真組織宣貫培訓(xùn)工作，取得了一定的成效，但培訓(xùn)對(duì)象多為財(cái)務(wù)人員，相關(guān)工程人員未參與進(jìn)來(lái)，準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等的落實(shí)僅僅依靠財(cái)務(wù)人員遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，培訓(xùn)效果未完全滿足全方位執(zhí)行準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等的要求。筆者建議應(yīng)做好以下幾方面：

一是主動(dòng)匯報(bào)，爭(zhēng)取支持。積極主動(dòng)向有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)和宣傳，爭(zhēng)取各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持，在上級(jí)部門和領(lǐng)導(dǎo)的大力支持和堅(jiān)強(qiáng)指導(dǎo)下，能有效地促進(jìn)準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等在本地區(qū)、本單位的落地和執(zhí)行。

二是加強(qiáng)培訓(xùn)，提升能力。適當(dāng)擴(kuò)大范圍、強(qiáng)化培訓(xùn)力度，引導(dǎo)工程技術(shù)人員和財(cái)務(wù)人員盡快掌握準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等內(nèi)容，在學(xué)懂、吃透、弄通、會(huì)操作上下功夫，提升其加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合的思想自覺(jué)和解決實(shí)際問(wèn)題的能力，為現(xiàn)階段準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等的落地、執(zhí)行，以及完成好公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計(jì)量時(shí)的資產(chǎn)構(gòu)成明細(xì)分類、價(jià)值確認(rèn)及其會(huì)計(jì)核算等工作打下堅(jiān)實(shí)可靠的基礎(chǔ)。

三是加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)，共享資源。加強(qiáng)與工程、技術(shù)、財(cái)務(wù)等職能部門和參建單位的聯(lián)動(dòng)與密切配合，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源共享，為促進(jìn)準(zhǔn)則、通知、規(guī)定等的落地、執(zhí)行，促進(jìn)水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)科學(xué)合理的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告工作，起到事半功倍的作用。