公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算相關(guān)問題分析

顧璧軍

無錫市濱湖區(qū)交通運輸局 江蘇·無錫

2020年12月，財政部、交通運輸部印發(fā)《關(guān)于進一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算》，對公路管理部門會計核算工作提出了更高的要求。隨后，江蘇省無錫市出臺《關(guān)于公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的實施意見》，要求政府相關(guān)部門充分認(rèn)識公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算的重要意義。各相關(guān)部門加強協(xié)調(diào)配合，切實落實文件要求，會計人員在開展會計核算工作過程中，需要從公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的角度出發(fā)，針對其實際情況，提高核算工作整體水平。

一、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的范圍

1.公路用地

按照《政府會計準(zhǔn)則——第4號》規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)的一部分，其中規(guī)定了符合無形資產(chǎn)定義中可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一，是“可以從政府會計主體中分離或劃分出來，并能獨立或與其他部分一起進行出售的部分?！睆倪@一規(guī)定可知，公路所使用的土地并不在這一范圍內(nèi)。而按照《政府會計準(zhǔn)則——第5號》規(guī)定，土地使用權(quán)可以劃分到公共基礎(chǔ)設(shè)施中，但需要明確列出，不需要計提折舊。

2.公路及構(gòu)筑物

公路及構(gòu)筑物主要包括：基礎(chǔ)公路，橋梁、涵洞、隧道等，這些部分同樣是公路公共基礎(chǔ)設(shè)施中重要的組成部分，在公路核算的過程中，會將其算作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，公路改擴建工程等后繼支出列入“公共基礎(chǔ)設(shè)施——公路”科目核算，日常維修、養(yǎng)護等支出則應(yīng)列入當(dāng)期費用進行核算。在實際進行核算的過程中，需要根據(jù)實際情況進行分析，借此保證能準(zhǔn)確判斷其具體所屬范圍。

3.工程及沿線設(shè)施

公路的工程設(shè)施主要包括：警示牌、標(biāo)線、安全防護欄、監(jiān)控設(shè)備、安防設(shè)備、信號燈與照明燈等，這些設(shè)備能夠保證駕駛者的安全，所以應(yīng)作為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中的重點。又因為公路安全防護設(shè)施和公路本身的功能不同、使用時間不同，所以需要設(shè)置詳細(xì)的賬目，分別進行折舊的計提。照明設(shè)備等用電設(shè)施主要是保證公路功能的發(fā)揮，其需要進行單獨計價，所以不能算作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，而要作為固定資產(chǎn)，單獨進行核算管理工作。

二、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中存在的問題

1.核算主體確定困難

在2019年新《政府會計制度》實行之后，雖然將公路公共基礎(chǔ)設(shè)施納入到了政府會計核算之中，但實際執(zhí)行中，確定會計核算主體難以統(tǒng)一。公路事權(quán)管理主體多元化，空間跨度也相對較大，會涉及多級不同的政府部門，所以到底是哪一層級政府與部門進行管理工作并不明確。《政府會計準(zhǔn)則——第5號》進一步明確公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算主體：需將承擔(dān)管理維護職責(zé)的部門作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體。然而這樣的執(zhí)行會帶來一定的問題，如按照準(zhǔn)則規(guī)定實施，核算主體與實際工作主體依然難以保持一致，只能通過上級行政部門明確核算主體，以此防止重復(fù)核算的情況出現(xiàn)。

2.初始計量難以掌控

在實際核算過程中，交通部門經(jīng)管范圍內(nèi)的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施竣工時間，有時會集中在《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》頒布時間附近，二者時間差距相對較小，容易造成公路公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬口徑差異。因為這一階段距今時間相對較長，所以很難找到相對應(yīng)的資料，無法保證能夠順利入賬。從資產(chǎn)評估方式的角度來講，當(dāng)前并沒有統(tǒng)一的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施技術(shù)參數(shù)，所以評估結(jié)果需要由相關(guān)工作人員進行主觀判斷，其中存在一定的問題，導(dǎo)致評估成本法的作用很難有效發(fā)揮。從重置成本的角度來講，因為公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時間相對較長，很難找到相似標(biāo)的，導(dǎo)致重置成本可比性差，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施在折舊等工作上未予明確，

也會導(dǎo)致其價值判斷出現(xiàn)問題。3.后續(xù)計量把握不佳

在實際工作中，計量把握不佳主要集中在路基或路面等是否計提折舊上。《政府會計準(zhǔn)則——第5號》規(guī)定能夠永久維護的設(shè)施不予計提折舊，但是對其范圍卻并沒有作出詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致在實際工作中容易遇到較大的困難。另外，樹木花卉等植物在會計核算中，會作為三級科目列出，屬于下屬明細(xì)科目之一，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中的規(guī)定可知，樹木等屬于公益性生物資產(chǎn)。但在《政府會計準(zhǔn)則——第5號》文中，卻規(guī)定要按照明細(xì)科目進行折舊的計提，二者之間存在矛盾，這是在實際工作中急需解決的問題。

三、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的優(yōu)化措施

1.基于事實確認(rèn)核算主體

在實際展開公路公共基礎(chǔ)設(shè)施管理工作中，因為受到多元化因素的影響，導(dǎo)致其管理職責(zé)劃分并不清晰，容易出現(xiàn)工作分為不同部門管理的情況，導(dǎo)致這些部門在進行財務(wù)管理過程中出現(xiàn)問題。加之不同部門在不同階段職能的變化，工作銜接不順暢，導(dǎo)致有關(guān)公共設(shè)施在計量方面出現(xiàn)了斷層，產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)限定位不準(zhǔn)確，使會計核算工作無法發(fā)揮應(yīng)有的效果?！墩畷嫓?zhǔn)則——第5號》對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算主體給出進一步明確：對符合條件的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，需按準(zhǔn)則要求對其負(fù)有管理維護責(zé)任的政府會計主體加以確認(rèn)。記賬主體按照“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)，由誰記賬”的總體原則確定，按照實際情況確認(rèn)記賬主體，保證其不會出現(xiàn)缺失與錯位的情況。上級主管部門發(fā)揮其監(jiān)管作用，為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理工作提供幫助，提高其整體管理水平。

2.根據(jù)方法確認(rèn)計量基礎(chǔ)

按照財政部《關(guān)于進一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》的規(guī)定，可以采取3種方式來確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬成本。在實際選擇初始計量方法的過程中，首先，遵循現(xiàn)有政策法規(guī)的規(guī)定，按照構(gòu)建成本確定初始計量方式，保證構(gòu)建成本原始資料的真實性和完整性，避免其出現(xiàn)遺失或是損壞等情況。其次，是運用評估成本法，公路管理部門聘請第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進行評估，根據(jù)評估價格來初步計算公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。財政相關(guān)部門和交通主管部門要按照公路基礎(chǔ)設(shè)施評估的實際需求，并將國家規(guī)定的準(zhǔn)則和技術(shù)參數(shù)作為公路資產(chǎn)評估的標(biāo)準(zhǔn)，其評估費用可以納入同級政府財政預(yù)算。第三應(yīng)針對各項因素進行綜合性的分析，確認(rèn)折舊年限，借此為重置成本成新率和折舊率提供決策依據(jù)，保證重置成本發(fā)揮出實際效果，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施價值判斷工作更加有效。

3.按照設(shè)計提升計量質(zhì)量

從現(xiàn)有規(guī)定可知，公路公共路面的永久維護需要運用頂層設(shè)計方式，落實與貫徹相關(guān)法規(guī)對路面維護與折舊問題的相關(guān)規(guī)定，就能使實際工作落到實處。因為在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中，植物屬于工藝性生物資產(chǎn)，所以可以按照這一規(guī)定在會計科目上增加明細(xì)科目，并按照相關(guān)規(guī)定進行會計核算。在針對這兩類公路公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計提折舊的問題上，依然需要財政部門與交通管理部門之間進行深入的溝通，從整體角度出發(fā)，針對其作出明確的規(guī)定，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計量工作的整體水平得到有效提升。

4.提高資產(chǎn)信息披露準(zhǔn)確程度

在相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，公路管理部門能夠暫時緩解由于折舊信息不健全導(dǎo)致的信息披露不到位，從而確保會計準(zhǔn)則的落實質(zhì)量和效率。但從長遠(yuǎn)角度考慮，政府會計主體需要進一步提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確度，以此來確保各項資源的合理分配及科學(xué)應(yīng)用；這表示交通管理部門及財政相關(guān)部門需要強化對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的定期清查，并且制定健全的資產(chǎn)保管制度和資產(chǎn)保管相關(guān)報表，以此來補充會計準(zhǔn)則對應(yīng)的資產(chǎn)減值內(nèi)容，從而為資產(chǎn)信息披露提供有利條件，最終推動財政資金的合理配置及應(yīng)用。

5.對資金費用化與資本化進行區(qū)分，規(guī)避認(rèn)知偏差

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出主要包括維修養(yǎng)護費用、更新改造費用兩種，更新改造費用（擴建、改建）被判定為資本化支出，維修養(yǎng)護費用（日常維修、定期養(yǎng)護）被判定為費用化支出。按照《政府會計準(zhǔn)則——第5號》規(guī)定，與公路公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出相關(guān)的單位或企業(yè)的經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體，這在極大程度上提高了公路公共基礎(chǔ)設(shè)施成本及價值計量的準(zhǔn)確度。但上述規(guī)定也在一定程度上增加了會計人員判斷資本化支出和費用化支出的難度，這表示財政部門與交通管理部門需要進一步明確資金費用化和資本化判斷標(biāo)準(zhǔn)，避免會計人員在判斷過程中出現(xiàn)認(rèn)知偏差，確保會計人員能在預(yù)算申報時展開科學(xué)論證，通過后續(xù)支出的重點與用途，找到相對應(yīng)的費用類別，以此提升后續(xù)支出核算的精準(zhǔn)度。

6.完善公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理制度

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施是整個國有資產(chǎn)的重要組成部分，是公路管理部門履行職能，保障政權(quán)運轉(zhuǎn)及提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，應(yīng)建立完善的公路資產(chǎn)管理制度，確保財務(wù)報表編制信息的全面性。具體來講，政府會計主體應(yīng)建立專門的資產(chǎn)清查小組，根據(jù)資產(chǎn)實物數(shù)據(jù)庫對公共基礎(chǔ)的資產(chǎn)進行財務(wù)披露，公路則需要按照公路里程進行披露。應(yīng)建立和完善公路管理部門相關(guān)業(yè)務(wù)單位與財務(wù)管理崗位之間的協(xié)同機制，定期對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進行資產(chǎn)盤點，保證賬實相符。這對于后續(xù)會計核算管理有著十分重要的意義，也是踐行政府會計準(zhǔn)則的基本要求。

7.明確劃分管理主體責(zé)任機制

基于《政府會計準(zhǔn)則——第5號》，能進一步深入理解公共基礎(chǔ)設(shè)施的理論內(nèi)涵，使各個政府主體能對所負(fù)責(zé)的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施進行會計確認(rèn)，針對多個政府會計主體共同負(fù)責(zé)承擔(dān)管理與維護的部分，及由不同政府主體管理的基礎(chǔ)設(shè)施、維護和管理責(zé)任單位委托企業(yè)，及其他政府會計主體進行維護和管理的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施，并需要根據(jù)不同類型公路公共基礎(chǔ)設(shè)施制定相應(yīng)的存量資產(chǎn)價值統(tǒng)計調(diào)查方案。具體來講，交通管理部門需要以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合實際情況、協(xié)調(diào)各個部門，完成對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施存量列表的整理工作，在列表中明確各項設(shè)施的建設(shè)時間、規(guī)模、資金來源、責(zé)任單位、竣工決算材料、技術(shù)交底文件、賬面體現(xiàn)等內(nèi)容；在完成存量列表的基礎(chǔ)上，各政府相關(guān)部門才能統(tǒng)計公路公共基礎(chǔ)設(shè)施存量的資產(chǎn)價值，從而采取有針對性的管理策略。

四、公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬務(wù)處理

1.取得時需要按成本入賬

首先，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本包括建設(shè)到交付使用前的所有必要支出，對于需要分別核算的部分，需根據(jù)組成部分公共基礎(chǔ)設(shè)施造價確定成本。若不屬于組成部分的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則要按照市場同類情況進行總造價分配，確認(rèn)各個部分的造價成本。

其次，對于其他政府主體移交的公路基礎(chǔ)設(shè)施，依照原賬面價值確定成本，借記“公路基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目。

2.公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出

首先，為了使其使用效果與使用時間能夠延長，而展開的改建或大型維修工程的后續(xù)支出，應(yīng)將其歸為公路公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的總成本中，借記“在建工程”科目，將其納入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

其次，為了保證公路公共基礎(chǔ)設(shè)施能夠正常使用，其工作的費用需歸為當(dāng)期費用。借記“業(yè)務(wù)活動費用”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目。

3.公路公共基礎(chǔ)設(shè)施處置的賬務(wù)處理

交通管理部門應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施移交、損毀以及報廢等進行賬務(wù)處理。首先，需要在移交過程中，按照移交公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價值。借記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”科目，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，差額部分借記“資產(chǎn)處置費用”科目，貸記“零余額用款額度”等科目。其次，需將已經(jīng)損毀、報廢的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)為待處置的賬面價值。借記“待處理財產(chǎn)損溢”“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”科目，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

五、結(jié)語

公路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的進步，從本質(zhì)上促進了政府財務(wù)工作的發(fā)展，對建立政府綜合財務(wù)報告制度，有效改善公路管理部門財務(wù)管理的實際效果，使公路公共基礎(chǔ)設(shè)施更好地服務(wù)社會、造福人民，具有更加積極的意義。業(yè)務(wù)主管部門及相關(guān)管理人員應(yīng)全面、及時掌握政府會計準(zhǔn)則的各項規(guī)定和要求，切實提高財務(wù)管理水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，在面對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施財務(wù)管理工作中，需要從實際情況出發(fā)，針對其中的問題進行深入分析，改善其整體水平，使公路公共設(shè)施的會計核算工作能夠獲得更好的效果。