中介機構(gòu)開展PPP項目審計問題探討

林根才 龍巖弘業(yè)有限責(zé)任會計師事務(wù)所

引言

20世紀(jì)80年代，我國部分地區(qū)工程逐漸開始利用PPP項目模式開展修建，直到90年代我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，大眾對于公共基礎(chǔ)設(shè)施需求量也在逐漸提高，PPP項目模式得到了大面積的推廣。PPP項目能協(xié)調(diào)各施工主體利益，明確雙方權(quán)利與義務(wù)，保證各項工序有序開展。政府與社會主體需要建立共同體關(guān)系，進而減少財政負(fù)擔(dān)，縮小社會主體投資風(fēng)險，提高社會主體利益回報率，實現(xiàn)雙贏局面。

一、PPP項目審計難點

PPP項目作為現(xiàn)行政府投融資的主要方式，可以合理分配社會資源，彌補傳統(tǒng)投資過程中的問題，但是目前我國大部分PPP項目在審計過程中都存在著諸多問題，例如2021年武漢市審計局對某市級PPP工程項目開展審計工作時就明顯發(fā)現(xiàn)該項目管理時存在諸多漏洞與缺陷，管理工作不到位，項目修建較為隨意。該項目作為市級行業(yè)主管部門，是由政府投資所修建的社會基礎(chǔ)公共設(shè)施，項目實施機構(gòu)與項目公司簽訂了相應(yīng)活動，并且根據(jù)合同規(guī)定在合作期間，項目公司需要做好項目各項工作，如投融資、建設(shè)、運營維護、營銷等，而政府需要通過不同方式開展投資工作，進而保證項目能有序開展。不過在審計過程中審計人員發(fā)現(xiàn)該項目并沒有辦理工程結(jié)算，政府也沒有投資，存在著諸多問題，例如投資管理不到位、沒有制定績效考核、施工主體責(zé)任不明確等，由此可見，PPP項目在開展審計過程中所涉及的難點內(nèi)容較多。

（一）內(nèi)容更加復(fù)雜

PPP項目作為政府主導(dǎo)的新型建筑修建模式，根據(jù)不同國家國情，其類型以及發(fā)展情況具有明顯差異，PPP項目分為三大類，即外包類、特許經(jīng)營權(quán)類、私有化類，而其運作模式擁有6大類。雖然目前我國政府不斷強化政府職能，提高政府審計能力，但是由于PPP項目發(fā)展迅速，運作模式多元化，無疑加大了審計工作難度，因此我國大部分政府都會與中介機構(gòu)合作，開展項目審核。但是由于PPP項目周期較長，業(yè)務(wù)量較大，審計工作難度較大，審計人員在審計過程中所涉及的數(shù)據(jù)較為龐大，因此其處理難度較大。其次，由于PPP項目屬于大型城市基礎(chǔ)建設(shè)，規(guī)模較大，所涉及的領(lǐng)域較多，項目在修建過程中所出現(xiàn)風(fēng)險的概率也較高，所以審計人員在開展審計工作時還需要做好風(fēng)險控制，而這就需要各類復(fù)合型人才，能通過不同方面開展審計監(jiān)督，如法律、工程、稅務(wù)、咨詢。

（二）覆蓋面不廣、定位不合理

目前我國政府并沒有對所有PPP項目開展審計工作，政府監(jiān)管力度不足，其法律法規(guī)及制度建設(shè)都不完善。施工單位和審計單位在開展日常工作時較為隨性，并不會嚴(yán)格按照相應(yīng)規(guī)章制度開展，建設(shè)工作缺乏審計依據(jù)，PPP項目作為政府投資新型建設(shè)模式，可以提高國有資源的開發(fā)率和利用率，但是如果其監(jiān)督不到位就會導(dǎo)致資源出現(xiàn)大面積浪費，不僅會影響PPP項目修建效益，還會影響社會經(jīng)濟穩(wěn)定和諧發(fā)展。此外，由于PPP項目作為公私共建基礎(chǔ)設(shè)施，所涉及的參與主體較多，如政府社會、資本項目、實施機構(gòu)，而這也就意味著各施工主體利益需求差異較大，在開展審計過程中審計人員需要擴大審計范圍，平衡各施工主體的利益，延伸審計范圍，保證審計工作的全面性，降低項目風(fēng)險。

（三）事前、事中審計不到位

目前我國中介機構(gòu)在開展審計工作時主要是事后審計，雖然事后審計能審查出大量違規(guī)、違法行為，保證PPP項目建設(shè)工作的規(guī)范性和合理性，提高項目經(jīng)濟效應(yīng)和社會效益，但是由于事后審計工作仍存在著一定弊端，如滯后性、被動性，在開展審計工作時無法發(fā)揮審計人員的作用與優(yōu)勢，審計人員無法根據(jù)施工進度開展項目調(diào)整工作，不僅會影響到項目修建質(zhì)量，還會導(dǎo)致施工成本增加，無法發(fā)揮審計工作的監(jiān)督作用。PPP項目大多數(shù)是以招投標(biāo)方式開展運行，大部分審計人員都沒有開展事前審計工作，導(dǎo)致PPP項目招投標(biāo)各類違規(guī)、違法事件層出不窮。目前我國PPP項目跟蹤審計覆蓋面積較小，大部分項目都沒有得到有效跟蹤監(jiān)督，導(dǎo)致部分企業(yè)為了能提高自身經(jīng)濟效益，會忽視項目質(zhì)量。

（四）過于形式化

績效審計是目前我國中介機構(gòu)開展PPP項目審計工作中應(yīng)用最為廣泛的一項方式，績效審計能有效控制施工成本，保證投資效益，與傳統(tǒng)審計工作相比能提高審計工作質(zhì)量，并且還能為決策人員提供具有建設(shè)性的意見。但是由于受到多種因素影響，在實際應(yīng)用過程中，中介機構(gòu)工作人員只會到最后竣工階段進行績效審計，雖然這種方式在一定程度上可以提高審計工作效率，但是并不能對建筑發(fā)展起到引導(dǎo)作用，會導(dǎo)致審計工作過于形式化。而導(dǎo)致這一現(xiàn)象出現(xiàn)的主要原因不僅是因為中介機構(gòu)審計人員審計理念較為落后，更與我國政府所制定的指導(dǎo)政策以及標(biāo)準(zhǔn)有所關(guān)聯(lián)。目前我國政府并沒有制定嚴(yán)格的審計標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)策略也較為籠統(tǒng)，審計人員在實際審計過程中無法按照相應(yīng)政策開展審計，進而影響投資效益審計質(zhì)量。

二、中介機構(gòu)提高PPP項目審計的有效措施

（一）加大培訓(xùn)力度

中介機構(gòu)需要對其引起重視，對審計人員進行專門培訓(xùn)，提高審計人員職業(yè)道德水平和綜合素養(yǎng)。首先，在開展正式審計之前，中介機構(gòu)需要根據(jù)項目特點制定培訓(xùn)內(nèi)容，讓審計人員充分掌握項目修建目標(biāo)以及施工細則，進而在后續(xù)審計過程中嚴(yán)格按照相應(yīng)規(guī)章制度進行審計，提高審計人員綜合素質(zhì)。其次，在審計過程中，中介機構(gòu)還需要定期組織審計人員開展培訓(xùn)，做好總結(jié)，及時發(fā)現(xiàn)并解決審計過程中的問題，合理分配審計任務(wù)，提高培訓(xùn)的針對性和可行性，進而加強審計人員交流頻率，保證審計人員職業(yè)水平達到PPP項目審計需求，提高審計質(zhì)量。然后，中介機構(gòu)還需要合理利用信息技術(shù)收集各PPP項目審計優(yōu)秀案例，通過案例展示方式讓審計人員了解自身工作的重要性和必要性，培養(yǎng)審計人員自主學(xué)習(xí)意識，讓審計人員在后續(xù)審計過程中合理利用各類技術(shù)吸取先進審計方式，樹立正確的審計理念，進而提高自身審計水平，保證審計工作效率。

（二）提高審計多元化

在傳統(tǒng)的審計過程中，工作人員主要是使用跟蹤與結(jié)算方式開展審計，但是由于PPP項目的特殊性，建設(shè)項目各項程序發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)換，如建設(shè)程序、交易結(jié)構(gòu)、運作方式、合作體系、采購方式等，加上參與修建的單位數(shù)量較大，法律關(guān)系也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，這無疑是加劇了PPP項目監(jiān)管工作的難度，工作人員在開展審計過程中不僅需要保證審計工作的科學(xué)性和可行性，還需要做好利益平衡和風(fēng)險控制，所以中介機構(gòu)需要轉(zhuǎn)換PPP項目審計方式，提高審計方式的多元化和多樣性。審計人員需要做好創(chuàng)新工作，合理利用各類方式開展審計，通過不同維度提高審計工作水平，工作人員需要改變傳統(tǒng)竣工決算審計工作，延伸審計工作范圍，將其貫穿建設(shè)項目的全過程，讓審計工作能與各項建筑施工項目相契合，如工程造價、項目管理、投資績效等，為審計工作轉(zhuǎn)化打開全新局面，提高審計工作格局以及水平。

（三）轉(zhuǎn)換審計重點

傳統(tǒng)項目審計工作主要是對投資開展審核，判斷投資規(guī)范性和合法性，因此在傳統(tǒng)審計過程中主要是對施工階段開展審計，屬于事后審計監(jiān)督工作，如項目決策、設(shè)計、施工、竣工、驗收等。PPP項目與傳統(tǒng)建筑項目而言其運作方式復(fù)雜，所涉及的階段較多，并且各階段聯(lián)系較為緊密，如項目識別、項目準(zhǔn)備、項目采購、項目移交、項目執(zhí)行等，如果中介機構(gòu)工作人員仍采用傳統(tǒng)的成本核算工作開展審計工作無法提高審計工作績效，會導(dǎo)致項目修建成本增加，無法發(fā)揮審計工作的監(jiān)督引導(dǎo)作用，因此審計人員需要根據(jù)PPP項目的特性，以工程實際修建情況為依據(jù)轉(zhuǎn)換審計重點，將傳統(tǒng)的成本核算轉(zhuǎn)化為全過程審計，做好重點階段的審計，提高項目各階段審計水平。

首先，工作人員需要做好合同管理，由于PPP項目所涉及的利益方較多，如果在施工過程中一旦發(fā)生利益沖突，就會加大工程風(fēng)險出現(xiàn)的概率，工作人員需要根據(jù)項目實際情況開展全方位合同管理，判斷合同的規(guī)范性和合理性，避免在后續(xù)施工過程中因合同利益劃分不明確導(dǎo)致施工質(zhì)量下降，影響施工成本。其次，還需要做好成本核算，由于PPP項目所涉及的內(nèi)容較多，其成本也較高，審計人員需要根據(jù)工程進度協(xié)調(diào)資金結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資金體系，合理利用資金，避免出現(xiàn)超支的情況或加大企業(yè)施工成本導(dǎo)致項目經(jīng)濟效益下降。最后，審計人員還需要做好投資績效審計，投資績效審計工作作為PPP項目運作的核心環(huán)節(jié)，審核投資能幫助投資方充分了解到項目具體施工情況，確保投資工作的合理性，避免出現(xiàn)無效投資。

總而言之，中介機構(gòu)要想提高審計工作的質(zhì)量，就需要轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)審計工作，重點做好各階段審計，進而全面提高PPP項目審計工作水平，充分發(fā)揮審計工作的作用與優(yōu)勢，保證PPP項目經(jīng)濟效益和社會效益。

（四）建立相應(yīng)規(guī)章制度

規(guī)章制度作為審計人員開展PPP項目審計工作的依據(jù)，中介機構(gòu)需要根據(jù)PPP項目實際情況制定規(guī)章制度，保證制度的科學(xué)性和可行性，讓審計人員在開展后續(xù)審計工作中做到有據(jù)可依、有章可循。

首先，中介機構(gòu)人員需要進行全面分析，不同 PPP項目實際運行情況以及修建方式都具有一定差異，中介機構(gòu)人員需要充分了解各類PPP項目實際修建特點，基于其特點制定規(guī)章制度，進而規(guī)避傳統(tǒng)審計過程中的問題，讓其審計工作能全面符合PPP項目實際需求，提高審計工作的準(zhǔn)確性，工作人員需要明確審計準(zhǔn)則，制定審計標(biāo)準(zhǔn)，合理分析審計框架性能，根據(jù)項目特點選擇審計方式和工具，制定準(zhǔn)確的績效評價方式，進而明確審計人員的工作責(zé)任以及義務(wù)。其次，工作人員還需要完善PPP項目建設(shè)制度。如今我國PPP項目發(fā)展迅速，由于PPP項目與傳統(tǒng)建筑工程相比具有明顯差異，因此目前我國大部分審計規(guī)章制度已經(jīng)無法滿足PPP項目建設(shè)需求，而中介機構(gòu)要想提高PPP項目建設(shè)效率保障工程質(zhì)量，就需要統(tǒng)一建設(shè)PPP項目的實施標(biāo)準(zhǔn)，做好制度建設(shè)，讓每一位參與修建的工作人員都能了解到PPP項目的實質(zhì)內(nèi)容以及運行方式。然后，中介人員還需要提高項目全覆蓋率，合理利用各類國土資源，提高政府資金利用的合理性，避免出現(xiàn)資源浪費。

（五）合理利用大數(shù)據(jù)

PPP項目時間跨度較大，所涉及的內(nèi)容以及業(yè)務(wù)量都比較大，因此審計工作內(nèi)容較為煩瑣。而如果中介機構(gòu)仍采用傳統(tǒng)的人工處理方式開展處理，會導(dǎo)致數(shù)據(jù)處理工作質(zhì)量低下，影響審計工作效率，所以中介機構(gòu)需要合理利用全國PPP項目綜合信息庫，根據(jù)自身機構(gòu)運行特點建立數(shù)據(jù)平臺，整合以往PPP項目，如完工項目、在建項目，按照不同運作模式開展項目分類與歸集。在整理過程中，由于其數(shù)據(jù)所涉及的內(nèi)容較多，如財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)，工作人員需要準(zhǔn)確分析各類數(shù)據(jù)性能，進而選擇相應(yīng)審計程序以及方式，明確審計關(guān)鍵內(nèi)容。建立數(shù)據(jù)庫能在一定程度上減少審計工作人員的工作壓力，數(shù)據(jù)庫能將不同數(shù)據(jù)全面整合，開展系統(tǒng)性分析，審計人員在審計過程中應(yīng)用大數(shù)據(jù)平臺能共享PPP項目各項數(shù)據(jù)，將其與自身項目進度數(shù)據(jù)相對比，提高審計人員監(jiān)控力度，保障審計人員全面掌握項目具體實施狀況，打破傳統(tǒng)審計中信息孤島的問題，減少審計風(fēng)險出現(xiàn)的概率。

（六）開展全過程審計

PPP項目審計工作與傳統(tǒng)審計工作具有很大差異，其涉及范圍較廣，內(nèi)容復(fù)雜，因此審計人員在開展審計工作時需要合理利用全過程跟蹤審計，明確審計重心，制定審計方式。

首先，PPP項目跟蹤審計所涉及的流程較多，包含項目的各個階段，如識別、準(zhǔn)備、采購、執(zhí)行、移交等。審計人員在開展審計工作時需要充分了解PPP項目實際情況，制定合理審計方案，明確時間節(jié)點，轉(zhuǎn)換項目審計重點，按照相應(yīng)原則有計劃地開展審計工作，如分階段、分批次。

其次，PPP項目作為政府的主導(dǎo)新型建設(shè)模式，是政府與社會資本長期合作的重要方式，因此PPP項目通常投資金額較大，修建時間較長，審計人員在開展審計工作時不僅需要做好常規(guī)審計各項內(nèi)容，還需要提高審計工作范圍。審計人員在前期準(zhǔn)備工作中需要合理評估資產(chǎn)價值，判斷項目施工方以及投資方財政承受能力，分析項目實施風(fēng)險，合理分配各項風(fēng)險，制定相應(yīng)措施。同時審計人員還需要做好績效考核，建立回報機制，從而保證審計工作的全面性和科學(xué)性，提高審計重點內(nèi)容監(jiān)管力度。

最后，審計人員還需要明確PPP項目審計重點，在傳統(tǒng)審計過程中主要是將其重點放在概預(yù)算執(zhí)行與項目成本審核工作中，判斷各資金運用的真實性，其目的是保證政府投資以及政府利益，因此在傳統(tǒng)審計過程中主要是在項目實施和竣工結(jié)算中應(yīng)用。而PPP項目作為新型建設(shè)方式，審計人員在審計過程中必須充分發(fā)揮 PPP項目的作用與優(yōu)勢，提高資產(chǎn)價值，審計人員需要轉(zhuǎn)化其監(jiān)督重心，做好前期準(zhǔn)備，根據(jù)項目實施進度合理制定維護措施，審計人員需要明確前期重點審計內(nèi)容，如財政承受能力論證、施工方案內(nèi)容等，同時也需要明確運營階段審計內(nèi)容，審計人員需要做好項目績效評價，提高運營維護的合理性。

結(jié)語

總而言之，PPP模式作為新型的建筑修建模式，可以有效提高我國社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)質(zhì)量，保證社會主體投資的合理性和科學(xué)性。因此中介機構(gòu)需要發(fā)揮自身作用，做好審計工作，優(yōu)化傳統(tǒng)審計模式，全面規(guī)避傳統(tǒng)審計過程中的問題，為我國公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好環(huán)境。