政府會(huì)計(jì)制度下高校增值稅核算優(yōu)化探析

簡(jiǎn)鵬

為了滿(mǎn)足權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，自2019年1月起，高校開(kāi)始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。新制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)算會(huì)計(jì)處理仍然遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，這就必然會(huì)改變高校原有的增值稅核算管理模式。本文以高校橫向科研項(xiàng)目涉及的增值稅業(yè)務(wù)為例，探析政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)的核算方法，以期為高校的核算管理提供新的思路。

一、引言

隨著2016年發(fā)布的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），全國(guó)范圍內(nèi)全面開(kāi)始“營(yíng)改增”改革。同時(shí)，隨著高校辦學(xué)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，高校收入來(lái)源渠道也逐漸多元化，如高校與其他企事業(yè)單位相互交流合作、委托的橫向科研項(xiàng)目收入、資產(chǎn)出租收入、處置收入以及其他服務(wù)性收入均屬于繳納增值稅的范疇，所以，營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策對(duì)高校的稅務(wù)管理產(chǎn)生了巨大影響。由于以往的《高校會(huì)計(jì)制度》遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，并且對(duì)于成本核算基礎(chǔ)非常薄弱，所以當(dāng)高校成為一般納稅人后，則會(huì)因?yàn)閺?fù)雜的操作和處理程序在發(fā)票開(kāi)具、增值稅會(huì)計(jì)核算等業(yè)務(wù)上面臨一系列問(wèn)題。2019年《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行，顛覆了原有的高校會(huì)計(jì)核算模式，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的二元核算結(jié)構(gòu)，這就要求我們需要進(jìn)一步改進(jìn)、優(yōu)化原有的增值稅核算模式，使之更好地滿(mǎn)足稅務(wù)管理和核算管理的要求。

二、研究背景

（一）我國(guó)稅收體制的改革

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅的征收出現(xiàn)了重復(fù)征稅現(xiàn)象，增加了企業(yè)的成本。為消除上述弊端，促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2011年11月16日頒布了關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅2011[110]號(hào)），并于2012年在上海、北京、江蘇等省、直轄市對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展試點(diǎn)改革，拉開(kāi)了全國(guó)“營(yíng)改增”的改革帷幕。經(jīng)過(guò)試點(diǎn)改革工作的開(kāi)展，2013年8月，“營(yíng)改增”改革在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施。高校收入中屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的收入也被列入“營(yíng)改增”的范圍，原有的營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)納入增值稅管理范圍。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》第三條規(guī)定：“納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為年銷(xiāo)售額在500萬(wàn)元（含500萬(wàn)元）以下的劃為小規(guī)模納稅人，超過(guò)500萬(wàn)元的劃為一般納稅人?！备咝Ｊ杖胫袑儆谠鲋刀惣{稅范圍的收入規(guī)模一般都超過(guò)500萬(wàn)元，因此， “營(yíng)改增”后，高校應(yīng)該是一般納稅人身份。

（二）高校會(huì)計(jì)制度的改革

2019年1月1日起，高校執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度由原來(lái)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)椤墩畷?huì)計(jì)制度》，政府會(huì)計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的二元核算結(jié)構(gòu)；政府會(huì)計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則記賬，預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則記賬。這與高校一直執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》核算要求差異很大，不僅要設(shè)計(jì)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下增值稅業(yè)務(wù)核算的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理方式，同時(shí)還要考慮收付實(shí)現(xiàn)制觸發(fā)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目是否正確、賬務(wù)處理方式是否符合要求，這無(wú)疑給增值稅業(yè)務(wù)的核算工作帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。所以，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》和增值稅管理的相關(guān)規(guī)定，優(yōu)化高校增值稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理方式，能夠更全面、客觀、準(zhǔn)確地反映高校承擔(dān)的稅負(fù)及收入情況，具有很強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

三、《高校會(huì)計(jì)制度》下增值稅業(yè)務(wù)的處理及存在的問(wèn)題

隨著高校各項(xiàng)業(yè)務(wù)的拓展，高校收入的來(lái)源越來(lái)越多元化。自2013年8月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局全面推行“營(yíng)改增”改革以來(lái)，高校除財(cái)政撥款收入、學(xué)費(fèi)收入、附屬單位上繳收入、利息收入和捐贈(zèng)收入不屬于增值稅范圍，其余如四技服務(wù)收入、資產(chǎn)出租出借或處置收入、咨詢(xún)服務(wù)收入、其他服務(wù)性收入均屬于增值稅管理范圍，均應(yīng)按照相應(yīng)稅率開(kāi)具增值稅發(fā)票。

按照稅法規(guī)定，開(kāi)具發(fā)票時(shí)，即納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要確認(rèn)收入和稅金。但高校一直以來(lái)執(zhí)行的《高校會(huì)計(jì)制度》遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，即只有在真正收到款項(xiàng)或?qū)ν庵Ц犊铐?xiàng)時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理，所以，高校一般在預(yù)開(kāi)發(fā)票時(shí)不做任何賬務(wù)處理，僅僅登記發(fā)票臺(tái)賬以便查詢(xún)和統(tǒng)計(jì)；在收到預(yù)收賬款時(shí)，全額確認(rèn)收入，待后續(xù)開(kāi)具稅務(wù)發(fā)票繳銷(xiāo)稅金時(shí)再進(jìn)行稅金的賬務(wù)處理。這種處理方式導(dǎo)致了收入確認(rèn)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的差異，對(duì)高校的財(cái)務(wù)管理及數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性產(chǎn)生了影響，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（一）預(yù)開(kāi)發(fā)票時(shí)，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但賬面上并未體現(xiàn)稅金，與稅法規(guī)定不一致。

（二）預(yù)開(kāi)發(fā)票時(shí)，由于不做任何賬務(wù)處理，僅登記發(fā)票臺(tái)賬，導(dǎo)致月末無(wú)法將發(fā)票系統(tǒng)、賬面及發(fā)票臺(tái)賬的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，無(wú)法保證賬表一致。

（三）由于高校是按照項(xiàng)目進(jìn)行管理，在先到款后開(kāi)具票據(jù)的情況下，全額確認(rèn)收入，未將稅金單獨(dú)核算，這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致收入虛增，進(jìn)而對(duì)高校整體收入的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。

（四）由于在開(kāi)具發(fā)票時(shí)不進(jìn)行任何賬務(wù)處理，賬面上無(wú)法真實(shí)反映學(xué)校應(yīng)收賬款情況，造成后續(xù)不能及時(shí)跟蹤清理，存在國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。

四、《政府會(huì)計(jì)制度》下目前高校增值稅業(yè)務(wù)核算的情況

自2019年1月起，高校開(kāi)始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。為滿(mǎn)足權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2017年財(cái)政部制定了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，新制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)算會(huì)計(jì)處理仍然遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，這必然會(huì)改變高校原有的增值稅核算管理模式。以下將針對(duì)高校經(jīng)常涉及的兩類(lèi)增值稅業(yè)務(wù)分別進(jìn)行賬務(wù)處理說(shuō)明：

（一）若先到款后開(kāi)票，即確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)：

1.當(dāng)收到款項(xiàng)時(shí)，先確認(rèn)收入

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入

應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入（不含稅金額）

2.后期補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，即實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）/應(yīng)繳增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：不做賬務(wù)處理

（二）若先開(kāi)票后到款，即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)：

1.預(yù)開(kāi)發(fā)票，即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款（應(yīng)納增值稅稅額）

貸：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）/應(yīng)繳增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：不做賬務(wù)處理

2.收到款項(xiàng)，確認(rèn)收入時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款（應(yīng)納增值稅稅額）

事業(yè)收入

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預(yù)算收入（不含稅金額）

政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)目前的核算方式解決了原制度下開(kāi)具增值稅發(fā)票不進(jìn)行賬務(wù)處理帶來(lái)的部分問(wèn)題，但由于高校長(zhǎng)期以來(lái)都是執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)人員的核算理念和核算習(xí)慣需要一定的時(shí)間才能有所轉(zhuǎn)變，所以在執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)仍存在兩個(gè)方面的問(wèn)題：

1.先到款后開(kāi)票時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理雖然體現(xiàn)了增值稅稅額，但在預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中并未體現(xiàn)。另外，預(yù)算會(huì)計(jì)中的“資金結(jié)存”反映的是不含稅金額，和銀行的實(shí)際到款金額有差異，導(dǎo)致銀行存款數(shù)據(jù)與賬面資金結(jié)存數(shù)據(jù)始終存在不一致的情況。

2.高校賬面上的其他應(yīng)收款數(shù)據(jù)僅僅體現(xiàn)了稅金數(shù)據(jù)，仍未核算價(jià)稅合計(jì)的金額，并沒(méi)有全面反映出單位應(yīng)收賬款的總體情況，無(wú)法為后續(xù)應(yīng)收賬款的統(tǒng)計(jì)、清理工作提供全面、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

五、《政府會(huì)計(jì)制度》下高校增值稅業(yè)務(wù)核算優(yōu)化

如前所述，目前高校增值稅業(yè)務(wù)核算方式仍然不能完全滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)制度的核算要求。因此，本文將對(duì)新制度下高校增值稅業(yè)務(wù)核算的優(yōu)化做進(jìn)一步探討。我們以某高校橫向科研項(xiàng)目涉及的增值稅業(yè)務(wù)為例，該高校為一般納稅人，且已辦理“四技服務(wù)”增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅備案，所以適用增值稅稅率為3%。若該校某科研技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目（該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)賬戶(hù)為A）合同金額為20萬(wàn)，適用簡(jiǎn)易征收的稅率，為了清晰核算，設(shè)立相關(guān)稅金歸集賬戶(hù)：待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額歸集賬戶(hù)S1、增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額歸集賬戶(hù)S2、未交增值稅歸集賬戶(hù)S3。以下將針對(duì)不同情況下發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理說(shuō)明：

（一）若先到款后開(kāi)票，即確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)：

1.當(dāng)收到款項(xiàng)時(shí)，先確認(rèn)收入

若A項(xiàng)目收到全部合同款20萬(wàn)元，但暫未給對(duì)方單位開(kāi)具發(fā)票。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ? 200000

貸：事業(yè)收入? ? A? ? 194174.76

應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? S1? 5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? 200000

事業(yè)支出? ? ?S1? ? -5825.24

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?194174.76

2.后期補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，即實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—應(yīng)交稅金（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? S1? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅? ?S2? ? 5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S1? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?-5825.24

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅? ? ?S2? ? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? ? ? 5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ?-5825.24

4.次月繳納增值稅稅金時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? 5825.24

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ? ?5825.24

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

（二）若先開(kāi)票后到款，即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)：

若A項(xiàng)目尚未收到科研款項(xiàng)，需要先預(yù)開(kāi)發(fā)票時(shí)，因A項(xiàng)目中沒(méi)有資金，無(wú)法繳納稅金，所以需要從該項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的其他橫向科研項(xiàng)目（假設(shè)該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)賬戶(hù)為B）預(yù)借稅金：

1.預(yù)開(kāi)發(fā)票，即確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款? ? ? A? 200000

貸：事業(yè)收入? ? ? ?A? ?200000

借：其他應(yīng)收款—預(yù)借稅金? ? B? ? 5825.24

貸：應(yīng)繳增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅? ? S2? ? ?5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：事業(yè)支出? ? B? ? ? 5825.24

借：事業(yè)支出? ? S2? ? ?-5825.24

2.后期預(yù)開(kāi)發(fā)票的科研款項(xiàng)到款時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? 200000

貸：應(yīng)收賬款? ? ? ?A? ? ? ?200000

事業(yè)收入? ? ? ?A? ? ? ?-5825.24

其他應(yīng)收款—預(yù)借稅金? ? B? ? 5825.24

預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? 200000

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?200000

事業(yè)預(yù)算收入? ?A? ? ?-5825.24

事業(yè)支出/非財(cái)政撥款調(diào)整－年初余額調(diào)整? ? B? ? ?5825.24

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)增值稅稅款及次月繳納增值稅稅金時(shí)，賬務(wù)處理方式與第一種情況一樣，在此不再贅述。

至此，上述舉例中涉及增值稅業(yè)務(wù)核算的全部流程已處理完畢。相比較目前高校增值稅業(yè)務(wù)的處理，該優(yōu)化方法全面解決了高校增值稅業(yè)務(wù)核算中的問(wèn)題，具有以下幾方面優(yōu)點(diǎn)：

1.完美體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的核算原則。既符合了稅法的相關(guān)規(guī)定，又滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)制度的核算要求。

2.全面、準(zhǔn)確、清晰地反映了高校的收入情況，為后續(xù)的財(cái)務(wù)分析提供了準(zhǔn)確、翔實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

3.全面、真實(shí)、及時(shí)地反映了高校應(yīng)收賬款情況，將應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目中，對(duì)高校后續(xù)應(yīng)收賬款的分析、催收、管理提供了數(shù)據(jù)支撐，使后期清理更有針對(duì)性，提高了清理的效率，降低了國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié) 語(yǔ)

通過(guò)上述事例分析，我們優(yōu)化了政府會(huì)計(jì)制度下高校增值稅業(yè)務(wù)的核算模式，更好地滿(mǎn)足了新會(huì)計(jì)制度下的核算要求。但由于高校承擔(dān)的校企合作項(xiàng)目數(shù)量很大，而且又是按照項(xiàng)目制進(jìn)行核算，這必然會(huì)給學(xué)校財(cái)務(wù)管理部門(mén)在增值稅核算和管理上帶來(lái)巨大的壓力。所以高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變?cè)械暮怂闼季S，積極學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度及相關(guān)的稅法知識(shí)，盡快適應(yīng)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)核算工作。同時(shí)，學(xué)校的財(cái)務(wù)管理部門(mén)也需要進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)管理水平、加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算能力、規(guī)范會(huì)計(jì)處理流程，在此基礎(chǔ)上深入探究目前形勢(shì)下高校增值稅的稅收籌劃工作，為學(xué)校的開(kāi)源節(jié)流提供新的思路。