基于基建工程跟蹤審計工作實(shí)踐的幾點(diǎn)探討

王露

中國電子科技集團(tuán)公司第十研究所 四川 成都 610036

1 研究背景

基建工程項(xiàng)目通常投資規(guī)模大、管理環(huán)節(jié)多、建設(shè)施工復(fù)雜程度高，容易出現(xiàn)項(xiàng)目過程中審批把關(guān)不嚴(yán)、頻繁發(fā)生不必要簽證單、報送施工資料失實(shí)等情況導(dǎo)致浪費(fèi)，造成企業(yè)投資的損失，亟需加強(qiáng)審計監(jiān)督予以防范。目前基建工程審計主要為工程造價結(jié)算審計，是一種事后的靜態(tài)審計監(jiān)督，容易因?yàn)閷徲嬓畔⒌牟粚ΨQ，增加了審計風(fēng)險。

探索發(fā)現(xiàn)，基建工程跟蹤審計是提升工程審計質(zhì)量的有效抓手，通過將審計監(jiān)督滲透到建設(shè)項(xiàng)目管理的各個重點(diǎn)環(huán)節(jié)，有針對性的關(guān)注建設(shè)過程重點(diǎn)環(huán)節(jié)，針對漏洞較大的階段和違法違規(guī)行為高發(fā)的領(lǐng)域，能及時獲取真實(shí)、準(zhǔn)確的審計資料，能更高效地組織結(jié)算審計和決算審計，提高建設(shè)項(xiàng)目審計的質(zhì)量與效益，規(guī)避一定的審計風(fēng)險?，F(xiàn)在我國跟蹤審計仍處在探索發(fā)展階段，在跟蹤審計實(shí)務(wù)的具體操作上存在較大差異，住建部僅制定下發(fā)的《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》（住建部令16號），缺乏實(shí)操指導(dǎo)性文件，導(dǎo)致各單位在開展跟蹤審計工作時存在標(biāo)準(zhǔn)不一、做法不一的情況。

由于本人近年來先后全程參與了幾個重點(diǎn)工程建設(shè)項(xiàng)目的跟蹤審計工作，取得了較好的控制效果，為竣工結(jié)算審計積累了大量有用數(shù)據(jù)和信息，保證了結(jié)算審計效率。為進(jìn)一步總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提升工作管理水平，故對基建工程跟蹤審計工作實(shí)務(wù)操作及問題進(jìn)行探討。

2 正確認(rèn)識基建工程跟蹤審計

2.1 什么是基建工程跟蹤審計

基建工程跟蹤審計，是指獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)和審計人員運(yùn)用審計技術(shù)，依據(jù)國家的有關(guān)法律法規(guī)，對建設(shè)項(xiàng)目從投資立項(xiàng)到竣工交付使用各階段的項(xiàng)目管理活動的真實(shí)、合法、效益，進(jìn)行審查、監(jiān)督、分析和評價的過程。

然而與基建工程跟蹤審計容易產(chǎn)生混淆的名詞如全過程過程控制[1],在本質(zhì)上與跟蹤審計有差別。首先兩者的服務(wù)對象不同，過程控制的服務(wù)對象通常是建設(shè)方的項(xiàng)目管理部門，而跟蹤審計的服務(wù)對象通常是建設(shè)方的內(nèi)部審計部門；其次兩者的服務(wù)重點(diǎn)不同，過程控制更多側(cè)重于工程項(xiàng)目建設(shè)過程中造價方面的控制，而跟蹤審計除了關(guān)注工程造價、進(jìn)度等還會對項(xiàng)目管理部門對項(xiàng)目建設(shè)的監(jiān)督管理情況予以再監(jiān)督。

2.2 基建工程跟蹤審計是加強(qiáng)工程造價管控的有效抓手

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷推進(jìn)及與建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)的逐步完善，我國現(xiàn)行的事后審計模式存在著明顯的挑戰(zhàn)。

第一，事后結(jié)算審計往往難以解決因前期招標(biāo)階段審核把關(guān)不嚴(yán)而遺留的問題，造成結(jié)算時施工單位利用漏洞要求增補(bǔ)費(fèi)用而審計人員無法審減的情況[2]。比如工程招標(biāo)階段，因招標(biāo)工程量清單編審單位疏忽，導(dǎo)致清單項(xiàng)目特征描述不全或與圖紙不符，造成工程結(jié)算糾紛的事例屢見不鮮[3]。例如清單項(xiàng)目特征描述不全，但招標(biāo)控制價組價已列入未描述部分工程費(fèi)用，工程結(jié)算中施工單位以漏項(xiàng)為由增補(bǔ)工程價款，審計人員無法對這部分進(jìn)行審減。因?yàn)楦鶕?jù)《建設(shè)工程工程量計價規(guī)范》（GB50500）[4]4.1.2條規(guī)定，“招標(biāo)工程量清單必須作為招標(biāo)文件的組成部分，其準(zhǔn)確性和完整性應(yīng)由招標(biāo)人負(fù)責(zé)”，第9.4.1條規(guī)定，“發(fā)包人在招標(biāo)工程量清單中對項(xiàng)目特征的描述，應(yīng)被認(rèn)為是準(zhǔn)確和全面的，并且與實(shí)施施工要求相符合……”，根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)包方應(yīng)負(fù)全責(zé)，同時審計人員無法在結(jié)算中對這筆增補(bǔ)費(fèi)用進(jìn)行審減。

第二，事后的結(jié)算審計難以有效降低送審資料真實(shí)性帶來的審計風(fēng)險。比如在工程竣工結(jié)算審計工作實(shí)踐中，有時會出現(xiàn)施工單位高價中標(biāo)后擅自替換成低價材料設(shè)備的舞弊行為。比如審計人員在結(jié)算過程中通過實(shí)地抽查復(fù)檢時無意間發(fā)現(xiàn)某工程選用的設(shè)備中標(biāo)時為高價A品牌，實(shí)際安裝低價B品牌，結(jié)算送審時按照A品牌價格報送，追溯過程驗(yàn)收單顯示監(jiān)理簽字確認(rèn)的A品牌。由此可以看出由于監(jiān)理方在過程中可能存在履職不到位的情況，未對進(jìn)場的每一批材料設(shè)備的品牌規(guī)格進(jìn)行驗(yàn)收全覆蓋，容易導(dǎo)致發(fā)生損失，且材料設(shè)備數(shù)量巨大后期較難一一查證，增加了審計風(fēng)險。

事后審計讓審計人員遠(yuǎn)離了建設(shè)過程，實(shí)際施工情況與送審資料的信息不對稱,難以保證審計質(zhì)量和效果。故開展跟蹤審計能讓審計人員在過程中更及時地獲取審計信息，保證審計深度，降低審計風(fēng)險。

3 基建工程跟蹤審計實(shí)踐中的難點(diǎn)問題及對策

3.1 合理定位跟蹤審計的職責(zé)定位

基建工程跟蹤審計工作要想順利開展，首先應(yīng)對職責(zé)進(jìn)行明確定位，避免因各方職責(zé)不清、審計定位不準(zhǔn)造成審計“錯位”或“越位”行為，損害審計的客觀性與獨(dú)立性[3]。依據(jù)跟蹤審計工作經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為必須突出跟蹤審計對項(xiàng)目管理部門監(jiān)督的再監(jiān)督這一定位。跟蹤審計工作應(yīng)跳出基建部門日常業(yè)務(wù)管理流程，不介入其在項(xiàng)目管理中的正常工作，更不能代替或參與其對部門業(yè)務(wù)進(jìn)行決策。其次因?yàn)楦檶徲嬰`屬于內(nèi)部審計工作，我們要站在“審計服務(wù)”的角度開展跟蹤審計工作，當(dāng)審計的角色從根深蒂固的“事后檢查者”“挑錯審減者”轉(zhuǎn)為提供咨詢的“服務(wù)者”。只有在工作開展前明確各方權(quán)責(zé)范圍，做到履職盡責(zé)不越權(quán)越位，避免“既當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動員”，才能杜絕被動越位引發(fā)的審計風(fēng)險。

3.2 謹(jǐn)慎選擇跟蹤審計實(shí)施者及參與方式

大部分企業(yè)跟蹤審計與竣工結(jié)算審計的開展，普遍受限于企業(yè)內(nèi)部審計人員配置的不足，往往需借助外部專業(yè)力量。在工作實(shí)踐中，就同一個建設(shè)項(xiàng)目而言，在選擇外部審計事務(wù)所或造價咨詢事務(wù)所的時候，會面臨兩種選擇。

一種是跟蹤審計和竣工結(jié)算審計選擇同一家事務(wù)所開展工作。由于同一家事務(wù)所在過程中全程跟蹤，對工程建設(shè)情況更為熟悉，節(jié)省了竣工結(jié)算過程中熟悉圖紙等相關(guān)資料的時間，為后期結(jié)算審計提高效率；但可能存在事務(wù)所在跟蹤審計過程中有意不去糾正建設(shè)項(xiàng)目中資料等錯漏，而是等到竣工結(jié)算審核時對這部分錯誤資料進(jìn)行“審減”，從而增加事務(wù)所自身收益的情況。同時也存在施工單位與事務(wù)所在過程中相互串通、共同舞弊的風(fēng)險。

另一種則是選擇不同的兩家事務(wù)所分別開展跟蹤審計工作和竣工結(jié)算審核工作。這樣的選擇，最大的優(yōu)點(diǎn)在于兩家事務(wù)所的介入，會讓跟蹤審計工作和竣工結(jié)算審核工作起到二次審核、相互印證的作用，無形中提高了最終審計工作的質(zhì)量，同時也降低了施工單位與事務(wù)所在過程中相互串通共同舞弊的風(fēng)險。但是結(jié)算審核的工作時間就無法得到縮減，同時費(fèi)用成本也會增加。

目前本公司采用的是跟蹤審計和結(jié)算審計采用同一家事務(wù)所的方式。針對施工單位與事務(wù)所存在共同舞弊的風(fēng)險，我們要采取以下三方面的手段，進(jìn)行控制。

3.2.1 內(nèi)審人員全程跟進(jìn)加強(qiáng)監(jiān)督，控制跟蹤審計工作質(zhì)量

首先我們對跟蹤審計單位提出具體且明確的要求，對日常工作質(zhì)量加強(qiáng)檢查。比如內(nèi)部審計人員必須參加每周的工地例會并做好記錄；要求跟蹤審計單位人員每天進(jìn)行現(xiàn)場踏勘，向建設(shè)單位定期提交附有影像資料的月報；做好工程跟蹤審計管理日志，重點(diǎn)記錄影響工程造價的現(xiàn)場詳細(xì)記錄（含詳細(xì)尺寸、高程、臺班等）及相關(guān)處理情況；日常工作中做好按實(shí)結(jié)算的措施費(fèi)用的跟蹤、確認(rèn)，監(jiān)理和施工方應(yīng)按跟蹤審計要求做好配合工作；每周例會后，建設(shè)單位內(nèi)部審計人員都要及時對跟蹤審計工作日志進(jìn)行查閱。

3.2.2 明確內(nèi)審部門主導(dǎo)地位，建立信息與資料傳遞的雙向且唯一路徑

加蓋項(xiàng)目管理部門的資料專用章的變更、簽證、材料認(rèn)價資料，全部由建設(shè)單位內(nèi)部審計部門進(jìn)行移交，外部事務(wù)所不得接收直接由施工單位、監(jiān)理單位等移送的資料；同時外部事務(wù)所的一切審核意見與報告資料一律只能傳遞給內(nèi)部審計部門，經(jīng)內(nèi)部審計部門二次審核后再由其移交給相關(guān)方。確保審計資料和信息獲取途徑的唯一性，保證審計結(jié)論的真實(shí)有效性，同時確保了審計意見的的完整與可靠性，明確了內(nèi)審部門的主導(dǎo)地位，也從側(cè)面避免了外部事務(wù)所與施工方、項(xiàng)目管理部門等發(fā)生相互串聯(lián)的舞弊行為。

3.2.3 加強(qiáng)對跟審工作質(zhì)量約束，保留竣工結(jié)算階段事務(wù)所的二次選擇權(quán)

在跟蹤審計合同條款中，明確保留建設(shè)單位對竣工結(jié)算審核事務(wù)所的二次選擇權(quán)，同時約定結(jié)算審核時會對跟蹤審計工作質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核抽查，讓事務(wù)所在開展跟蹤審計工作的過程中能夠做到有所顧慮，能從另一個角度保證審計質(zhì)量。建設(shè)單位內(nèi)部審計部門可以視跟蹤審計工作完成情況，在工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，決定是否選擇其他事務(wù)所開展竣工結(jié)算審核工作，并要求其重點(diǎn)關(guān)注之前事務(wù)所在跟蹤審計工作中的存在疑點(diǎn)的資料處理情況，對前一家事務(wù)所完成質(zhì)量進(jìn)行評價，當(dāng)事務(wù)所跟蹤審計工作質(zhì)量不高或超過一定誤差范圍時，按照跟蹤審計咨詢合同中的約定進(jìn)行罰款并在供應(yīng)商名錄中記錄。

3.3 扎實(shí)推動跟蹤審計工作的具體實(shí)施

跟蹤審計是跟蹤監(jiān)督建設(shè)項(xiàng)目全過程的工作，沿著建設(shè)周期這條主軸展開全方面審計。在跟蹤審計過程中，尤其是在審計資源有限、審計力量薄弱的情況下，建設(shè)單位內(nèi)部審計部門應(yīng)根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)、審計目標(biāo)等因素確定審計的重點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，才能達(dá)到事半功倍的效果。在以往的跟蹤審計工作實(shí)踐中，將工程量清單審核、合同造價條款變更管理、設(shè)計變更經(jīng)濟(jì)分析、變更簽證實(shí)際實(shí)施情況的確認(rèn)與匯總統(tǒng)計、索賠款審核、隱蔽工程事實(shí)及工程量確認(rèn)、裝飾、安裝材料進(jìn)場品牌、規(guī)格及型號驗(yàn)收等工作作為跟蹤審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。具體操作我們可以列舉隱蔽工程事實(shí)及工程量的確認(rèn)工作加以說明。

隱蔽工程顧名思義因其發(fā)生在工程建設(shè)過程中，且經(jīng)過驗(yàn)收后將被覆蓋隱蔽，后期難以進(jìn)行二次驗(yàn)證，是工程建設(shè)腐敗的高發(fā)領(lǐng)域。傳統(tǒng)隱蔽工程驗(yàn)收是監(jiān)理單位應(yīng)該把關(guān)的法定工作任務(wù)之一，作為監(jiān)理單位質(zhì)量管控的重要環(huán)節(jié)，但我們選擇了這項(xiàng)工作作為重點(diǎn)工作之一，參與的主要目的是為了確認(rèn)實(shí)際的工作內(nèi)容、各項(xiàng)工作內(nèi)容的實(shí)際做法及尺寸，以便準(zhǔn)確進(jìn)行計量計價，減少后期結(jié)算爭議。

1.首先確定隱蔽工程跟蹤審計的范圍，就此項(xiàng)工作進(jìn)行詳細(xì)描述：如參與屋面及防水工作、防腐隔熱保溫工程、樓地面裝飾工程、幕墻工程、天棚工程、油漆涂料工程、其他裝飾工程及安裝工程（不含生產(chǎn)設(shè)備安裝）的隱蔽驗(yàn)收，參加的隱蔽工程驗(yàn)收部位與項(xiàng)目管理部門參加的上述范圍內(nèi)的驗(yàn)收部位相同。跟蹤審計選擇參與該范圍的隱蔽工程驗(yàn)收，是考慮在上述裝飾安裝等施工過程中容易偷工減料的情況，且對造價影響較大。具體到項(xiàng)目實(shí)際操作中，還是應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目特性有側(cè)重地選擇隱蔽驗(yàn)收的范圍。

2.緊接著明確隱蔽工程確認(rèn)的程序：

（1）隱蔽工程驗(yàn)收由施工單位提出，并提前準(zhǔn)備好正式的隱蔽工程驗(yàn)收單（在實(shí)際操作中，有時受施工單位現(xiàn)場資料管理水平限制，也會出現(xiàn)施工單位先組織驗(yàn)收、后補(bǔ)驗(yàn)收單手續(xù)的情況，跟蹤審計人員應(yīng)及時取證，加強(qiáng)核對）；

（2）施工單位通知監(jiān)理隱蔽工程驗(yàn)收的時間、部位；

（3）監(jiān)理按要求通知項(xiàng)目管理部門、項(xiàng)目管理部門提前3-5小時以短信方式通知內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計部門通知外聘跟蹤審計人員到場進(jìn)行隱蔽工程確認(rèn)；

（4）項(xiàng)目管理部門、施工單位、監(jiān)理單位、跟蹤審計單位根據(jù)通知的時間同時到達(dá)現(xiàn)場，簽字確認(rèn)隱蔽工程實(shí)際實(shí)施內(nèi)容；

（5）跟蹤審計單位在隱蔽資料上實(shí)行背書簽字并對隱蔽工程照相取證；

（6）跟蹤審計單位保留一份經(jīng)施工單位、監(jiān)理單位、項(xiàng)目管理部門、跟蹤審計單位共同簽字確認(rèn)的隱蔽工程驗(yàn)收單，并編號存檔；

（7）依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定計算工程量。

最后明確需提交的成果文件是經(jīng)跟蹤審計單位參與確認(rèn)的《隱蔽工程驗(yàn)收單》及相應(yīng)的影像資料。

3.4 正確評價跟蹤審計成果

目前體現(xiàn)跟蹤審計成果的均為一些實(shí)體性的過程文件，如《工程量審核清單》、《施工合同審核報告》、《跟蹤審計總結(jié)報告》、《技術(shù)經(jīng)濟(jì)簽證單審核報告》等。但是跟蹤審計的效益往往更多地體現(xiàn)在過程中的一些隱形成果，如在過程中就隱蔽工程的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)避免發(fā)生后期無法確認(rèn)的風(fēng)險等；在建設(shè)過程中參會并發(fā)表職責(zé)范圍內(nèi)的意見與建議等。由于幾乎缺乏可見或可計量性，跟蹤審計工作的價值常常彰顯不足、甚至引起質(zhì)疑。如何進(jìn)一步歸納跟蹤審計成果、衡量工作價值，并通過這些價值倒推尋找出對應(yīng)的成果標(biāo)志物，從而形成一套較完整的跟審成果評價體系，是實(shí)踐操作中的一大難點(diǎn)。

在實(shí)踐中可嘗試總結(jié)跟蹤審計的成果表現(xiàn)，比如通過過程中的監(jiān)督能及時發(fā)現(xiàn)問題并進(jìn)行整改或?qū)⒚珙^性問題消滅在萌芽狀態(tài)，有效促進(jìn)項(xiàng)目管理水平的提高；跟蹤審計使審計人員提前介入建設(shè)過程，對項(xiàng)目管理過程中的腐敗問題起到了震懾作用；由于跟蹤審計人員在施工現(xiàn)場全程監(jiān)督，特別是對于隱蔽工程、材料進(jìn)場等情況的鑒證，避免了竣工結(jié)算審核時由于不了解實(shí)際情況所帶來的審核風(fēng)險。同時因?yàn)楦檶徲嫻ぷ鞯拈_展加強(qiáng)了建設(shè)單位內(nèi)部審計部門對基建工程項(xiàng)目信息的掌控，極大地提高了竣工結(jié)算審核工作的效率。

4 結(jié)束語

通過對基建工程跟蹤審計工作實(shí)踐的若干探討，我們認(rèn)為開展基建工程跟蹤審計對國有企業(yè)很有必要，應(yīng)加大探索力度，推動實(shí)踐。各單位應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)，緊盯基建工程過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，嚴(yán)謹(jǐn)設(shè)計控制措施，讓有限的審計資源發(fā)揮更大效用、達(dá)到企業(yè)管控目標(biāo)，讓審計監(jiān)督在基建工程建設(shè)的全過程都能夠更好地發(fā)揮風(fēng)險控制和價值增值作用。