○濟(jì)寧市任城區(qū)財(cái)政局財(cái)政事務(wù)服務(wù)中心 韓瑞霞
我國財(cái)政部于2020年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號》(下稱“解釋第3號”),要求自發(fā)布之日起在行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位實(shí)施?!敖忉尩?號”對執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)作出詳細(xì)會(huì)計(jì)核算規(guī)范,對會(huì)計(jì)人員做好接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)與對外捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算,提升捐贈(zèng)會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量,具有重要的指導(dǎo)作用。
在實(shí)際工作中,一些事業(yè)單位獲得捐贈(zèng)或?qū)ν饩栀?zèng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)十分常見。作為接受捐贈(zèng)單位在接受捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)注意與捐贈(zèng)單位簽好協(xié)議,明確捐贈(zèng)雙方的責(zé)任和義務(wù),取得捐贈(zèng)款物時(shí),及時(shí)搜集捐贈(zèng)款物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單及有關(guān)協(xié)議等憑據(jù)。 事業(yè)單位取得捐贈(zèng)憑據(jù),有利于會(huì)計(jì)人員確定接受捐贈(zèng)物資的實(shí)際成本,及時(shí)入賬。但是,實(shí)際工作中,不排除捐贈(zèng)物價(jià)格與憑據(jù)價(jià)格不符的情況。對此,“解釋第3號”特別規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明憑據(jù)上注明的金額高于受贈(zèng)資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格30%或達(dá)不到其70%的,應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定成本。
同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格一般指行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位接受捐贈(zèng)取得各類財(cái)物的當(dāng)日,捐贈(zèng)方自產(chǎn)財(cái)物的出廠價(jià)或合同價(jià)、所銷售物資的銷售價(jià)或合同價(jià)、非自產(chǎn)或銷售物資在知名大型電商平臺(tái)公示的同類或類似商品的價(jià)格等。這些接受捐贈(zèng)的財(cái)務(wù),如果存在政府指導(dǎo)價(jià)或政府定價(jià),則“同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格”應(yīng)符合其相關(guān)規(guī)定。
“捐贈(zèng)收入科目”核算行政事業(yè)單位接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)取得的收入[1]。該科目借方登記期末轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù);貸方登記增加數(shù)。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目應(yīng)無余額。
“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算行政事業(yè)單位取得或應(yīng)該按照規(guī)定上繳財(cái)政的款項(xiàng),包括應(yīng)繳國庫的款項(xiàng)或者應(yīng)繳財(cái)政專戶的款項(xiàng)。該科目借方登記實(shí)際繳財(cái)政款項(xiàng)的金額;貸方登記應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政款項(xiàng)的增加金額。期末余額在貸方,反映應(yīng)上繳財(cái)政但尚未交納的款項(xiàng)。
“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”科目核算事業(yè)單位用非財(cái)政撥款收入對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記事業(yè)單位按照實(shí)際補(bǔ)助的金額或者按照規(guī)定計(jì)算出應(yīng)當(dāng)對附屬單位補(bǔ)助的金額;貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目期末一般沒有余額。
“其他費(fèi)用(支出)”科目核算行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的除開展正常業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)、單位管理及經(jīng)營、資產(chǎn)處置、上下級之間上繳下?lián)芑蛩枚愘M(fèi)用等以外的各項(xiàng)費(fèi)用。“其他費(fèi)用(支出)”科目按明細(xì)劃分,包括利息費(fèi)用、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出以及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。該科目借方登記事業(yè)單位各類費(fèi)用,包括利息費(fèi)用、罰沒支出、壞賬損失、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等的增加數(shù)額;貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目一般應(yīng)沒有余額。
“其他預(yù)算收入”科目核算單位除財(cái)政撥款、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助、附屬單位上繳、經(jīng)營收入、債務(wù)收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益等各類主要預(yù)算收入之外,且納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。其他預(yù)算收入具體包括捐贈(zèng)、利息、租金、現(xiàn)金長款等各類預(yù)算收入。該科目借方登記年末將本科目本年發(fā)生額中有關(guān)貸方專項(xiàng)資金收入轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額;貸方登記事業(yè)單位受贈(zèng)現(xiàn)金、銀行存款利息、長期資產(chǎn)租賃租金等各類預(yù)算收入。年末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目一般應(yīng)沒有余額。
“對附屬單位補(bǔ)助支出”科目核算事業(yè)單位用財(cái)政撥款收入之外的捐贈(zèng)收入、其他收入等對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記對附屬單位補(bǔ)助支出的金額;貸方登記期末將借方本期發(fā)生額合計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目的數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本科目無余額。
事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分為事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算、事業(yè)單位對外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算和捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)三部分內(nèi)容。
實(shí)際工作中,事業(yè)單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)一般分為貨幣資金和非貨幣資金兩種情況[2]。
1.接受捐贈(zèng)貨幣資金的核算
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng)時(shí),如果收到的是現(xiàn)金或銀行存款等貨幣資金,應(yīng)按規(guī)定上繳財(cái)政。將接受捐贈(zèng)的貨幣資金上繳財(cái)政時(shí),一般只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。
【例1】某市教育局2020年4月1日,收到捐贈(zèng)款 150 000 元,存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下:
借:銀行存款
150 000
貸:應(yīng)繳財(cái)政款
150 000
借:應(yīng)繳財(cái)政款
150 000
貸:銀行存款
150 000
【例2】某市中職學(xué)校2020年4月21日,收到捐贈(zèng)款 100 000 元,存入開戶銀行。相關(guān)處理如下:
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:
借:銀行存款
100 000
貸:捐贈(zèng)收入
100 000
預(yù)算會(huì)計(jì)處理:
借:資金結(jié)存——銀行存款
100 000
貸:其他預(yù)算收入
100 000
2.接受捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的核算
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng),需要上繳或轉(zhuǎn)交外單位時(shí),如果收到非貨幣性資產(chǎn),根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定,行政事業(yè)單位可以將捐贈(zèng)物品作為受托代理物品處理,只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。
【例3】某中職學(xué)校于2020年4月1日,收到捐贈(zèng)口罩5000包;當(dāng)日,某中職學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)捐贈(zèng)單位要求,轉(zhuǎn)贈(zèng)某職業(yè)足球隊(duì)??谡謫蝺r(jià)40元,共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:
借:受托代理資產(chǎn)
200 000
貸:受托代理負(fù)債
200 000
轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí),會(huì)計(jì)處理如下:
借:受托代理負(fù)債
200 000
貸:受托代理資產(chǎn)
200 000
如果接受捐贈(zèng)的物品不需要上繳或轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“捐贈(zèng)收入”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,借記“庫存物品”科目,貸記“捐贈(zèng)收入”科目。
【例4】某市中職學(xué)校于2020年4月1日收到捐贈(zèng)口罩5000包,驗(yàn)收入庫??谡謫蝺r(jià)40元,共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:
借:庫存物品
200 000
貸:捐贈(zèng)收入
200 000
如果事業(yè)單位使用上述捐贈(zèng)物資時(shí),直接列入相關(guān)支出科目即可。
【例5】某市中職學(xué)校將于2020年4月1日收到捐贈(zèng)的口罩5000包,領(lǐng)用發(fā)放給在校學(xué)生。根據(jù)出庫單,編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
借:事業(yè)支出
200 000
貸:庫存物品
200 000
1.事業(yè)單位對外捐贈(zèng)貨幣資金的核算
事業(yè)單位對外捐贈(zèng)貨幣資金,貨幣資金捐贈(zèng)應(yīng)計(jì)入“其他費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入“其他支出”科目。捐贈(zèng)時(shí),做雙分錄會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄要求按照支付的金額計(jì)入“其他費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求計(jì)入“其他支出——捐贈(zèng)支出”科目。
【例6】2020年6月9日,某中職學(xué)校向當(dāng)?shù)匦鹿诜窝滓咔榉揽囟c(diǎn)醫(yī)院捐贈(zèng)資金100 000元,捐款通過銀行賬戶劃撥。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:
借:其他費(fèi)用——捐贈(zèng)支出
100 000
貸:銀行存款
100 000
預(yù)算會(huì)計(jì)處理:
借:其他支出——捐贈(zèng)支出
100 000
貸:資金結(jié)存——貨幣資金
100 000
2.對外捐贈(zèng)庫存物品的核算
事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)對外捐贈(zèng)庫存物品或固定資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)屬于資產(chǎn)處置行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對于對外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)對于對外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照對外捐贈(zèng)財(cái)物的賬面余額與對外捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用之和計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目;預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求將捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。
【例7】2020年2月22日,某市人民醫(yī)院向職業(yè)中專學(xué)校捐贈(zèng)一批口罩,價(jià)值 60 000 元,另以通過銀行支付捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)運(yùn)費(fèi)1000元。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:
借:資產(chǎn)處置費(fèi)用
61 000
貸:庫存物品——口罩
60 000
銀行存款
1 000
預(yù)算會(huì)計(jì)處理:
借:其他支出
1000
貸:資金結(jié)存——貨幣資金
1000
3.作為上級主管部門收到捐贈(zèng)錢物分配給所屬單位時(shí)的核算
(1)作為主管部門或上級單位的行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)下?lián)芷涓綄賳挝?,一般?yīng)當(dāng)按照受贈(zèng)款項(xiàng)金額,將其計(jì)入“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用(支出)”科目;如果單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)分配給附屬單位以外的其他單位,應(yīng)當(dāng)按照款項(xiàng)金額,計(jì)入“其他費(fèi)用(支出)”科目。
【例8】2020年2月26日,某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)的貨幣資金 60 000 元分配給所屬本市高級中校。教育局通過銀行支付捐贈(zèng)款后,做如下賬務(wù)處理:
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:
借:對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——市高級中校
60 000
貸:銀行存款
60 000
預(yù)算會(huì)計(jì)處理:
借:對附屬單位補(bǔ)助支出——市高級中校
60 000
貸:資金結(jié)存——貨幣資金
60 000
(2)行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給其他政府會(huì)計(jì)主體,如衛(wèi)生局分配給教育局。一般根據(jù)有關(guān)規(guī)定,作為無償調(diào)撥凈資產(chǎn)處理;如果向其他事業(yè)單位或自然人分配受贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn),則根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)處置費(fèi)用處理;若事業(yè)單位對受贈(zèng)財(cái)物處置,則按取得價(jià)款扣減支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額,也就是凈收入,上繳財(cái)政。處置受贈(zèng)資產(chǎn)的凈收入,計(jì)入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目,然后進(jìn)行上繳的會(huì)計(jì)處理。同時(shí),列入本單位預(yù)算管理,計(jì)入“其他(預(yù)算)收入”科目。
【例9】2020年2月27日,某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)口罩一批,價(jià)款80 000元,分配給本市職業(yè)中專學(xué)校。教育局撥付分配口罩后,賬務(wù)處理如下:
借:無償調(diào)撥凈資產(chǎn)——市教育局
80 000
貸:庫存物品——口罩
80 000
會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)負(fù)債表科目與損益表科目。捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)是指損益表科目。其中,涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表科目如果出現(xiàn)科目余額,即為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供科目余額信息的資料,可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)使用,因而不存在科目結(jié)轉(zhuǎn)問題。因此,本文所謂捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn),是指上述捐贈(zèng)收入、其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、其他支出、資產(chǎn)處置費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助支出等損益表科目的結(jié)轉(zhuǎn)。這些損益表科目又分為收入費(fèi)用表科目與預(yù)算收入支出表科目。其中,收入費(fèi)用表科目包括捐贈(zèng)收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等;預(yù)算收入支出表科目包括其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他支出、對附屬單位補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)科目。
1.收入費(fèi)用表科目的結(jié)轉(zhuǎn)
收入費(fèi)用表科目是為編制利潤表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下,這些會(huì)計(jì)科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后,不再有余額。捐贈(zèng)收入作為事業(yè)單位收入的一部分,連同事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目。然后,“本期盈余”科目借貸方軋差后,再轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目。
【例10】2020年年末,某市中職學(xué)校本年度取得捐贈(zèng)收入 150 000 元,其中,對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——幼兒園撥付 50 000元,用于防疫支出 80 000元。年末,結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下:
借:捐贈(zèng)收入
150 000
貸:本期盈余
20 000
對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用
50 000
其他費(fèi)用
80 000
2.預(yù)算收入支出表科目的結(jié)轉(zhuǎn)
預(yù)算收入支出表科目是為編制收入支出表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下,這些會(huì)計(jì)科目期末結(jié)轉(zhuǎn)后,也不會(huì)有余額。有關(guān)捐贈(zèng)收入作為其他預(yù)算收入的一部分,連同事業(yè)支出、其他支出和對附屬單位補(bǔ)助支出等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“其他結(jié)余”科目?!捌渌Y(jié)余”科目借貸方軋差后,再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。
【例11】2020年年末,某市中職學(xué)校本年度取得其他預(yù)算收入 150 000 元,其中,對附屬單位補(bǔ)助支出——幼兒園撥付 50 000元,用于其他支出 80 000元。年末,結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下:
借:其他預(yù)算收入
150 000
貸:其他結(jié)余
20 000
對附屬單位補(bǔ)助支出
50 000
其他支出
80 000