企業(yè)注銷模式選擇探析

劉 云

（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

一、企業(yè)注銷模式

（一）企業(yè)注銷概念界定

企業(yè)注銷是指當(dāng)其規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿且不續(xù)、股東（股東大會）宣告解散、企業(yè)宣告破產(chǎn)、或被其他企業(yè)收購等解散事由出現(xiàn)時，企業(yè)按照法定程序辦理相關(guān)事宜，并到登記機關(guān)注銷其法人資格的過程。企業(yè)注銷實際是一個動態(tài)過程。當(dāng)然不同的企業(yè)會有不同的解散事由，但最終均是企業(yè)法人人格消亡。

（二）企業(yè)注銷程序

根據(jù)《公司法》，企業(yè)除了合并或者分立外，當(dāng)出現(xiàn)其他解散事由時應(yīng)當(dāng)成立清算組，按照清算的法定程序，對企業(yè)執(zhí)行清算。清算程序主要包括：成立清算組、通知并公告?zhèn)鶛?quán)人、債權(quán)申報、登記、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單、制定并確認(rèn)清算方案、處置資產(chǎn)、清償債務(wù)、分配剩余財產(chǎn)、制作并確認(rèn)清算報告、申請注銷登記等程序。而當(dāng)企業(yè)因合并或分立需要注銷時，需要執(zhí)行合并或分立決議、編制雙方資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單、通知并公告?zhèn)鶛?quán)人、編制合并報表等程序。由此可見，不同的解散事企業(yè)注銷程序就會有所不同，也即對應(yīng)不同的注銷模式：清算注銷模式及合并、分立注銷模式。

二、公司注銷的稅務(wù)處理

（一）吸收合并注銷的稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅

企業(yè)在合并重組模式下，企業(yè)所得稅處理包括一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。兩種處理方式的主要區(qū)別在于一般性稅務(wù)處理不具有稅收優(yōu)惠，而特殊性稅務(wù)處理具有遞延納稅的稅收優(yōu)惠。

（1）企業(yè)合并重組一般性所得稅稅務(wù)處理

企業(yè)在合并重組中，如果不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，就須按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定進行處理。在一般處理下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價值進行確定；被合并企業(yè)及被合并企業(yè)的股東，需按清算進行企業(yè)所得稅或者個人所得稅處理。在一般性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)及其股東會涉及到所得稅，從而可能會產(chǎn)生所得稅的納稅成本。而且，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，在一般性處理下，合并企業(yè)不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補被合并企業(yè)可稅前彌補的虧損。

（2）企業(yè)合并重組特殊性所得稅稅務(wù)處理

如果企業(yè)合并滿足特殊性稅務(wù)處理條件，比如，合并過程中所取得的股權(quán)支付金額高于85%或?qū)儆谕豢刂葡露抑Ц秾r為零的企業(yè)合并，則合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按被合并企業(yè)原有計稅基礎(chǔ)確定，且被合并企業(yè)股東應(yīng)按照其原持有的合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。因此，在這種處理方式下，被合并企業(yè)是不產(chǎn)生納稅所得，也就不需要繳納企業(yè)所得稅。而且，合并企業(yè)可承繼被合并企業(yè)在合并前的相關(guān)所得稅事項。

2.增值稅

企業(yè)合并需要考慮的增值稅主要涉及兩個方面：其一是合并企業(yè)可否繼續(xù)抵扣被合并企業(yè)的留抵稅額；其二是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的各類資產(chǎn)，是否應(yīng)視同銷售計征增值稅。

（1）合并企業(yè)可否繼續(xù)抵扣被合并企業(yè)的留抵稅額

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的公告，在企業(yè)合并中，被合并方全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力如果一并轉(zhuǎn)讓給合并方，并且被合并方按規(guī)定程序辦理注銷稅務(wù)登記的，則在辦理注銷登記前，其尚未抵扣的增值稅進項稅則可結(jié)轉(zhuǎn)至合并方由合并方繼續(xù)抵扣進項稅，當(dāng)然前提是合并方也為一般納稅人。

（2）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的各類資產(chǎn)，是否應(yīng)視同銷售

根據(jù)稅法相關(guān)的規(guī)定，如果企業(yè)通過合并、分立、出售等方式進行資產(chǎn)重組，且將全部或者部分實物資產(chǎn)及與其相關(guān)聯(lián)的負(fù)債、勞動力及債權(quán)一同轉(zhuǎn)讓給其他方，則不屬于增值稅的征稅范圍，即如果企業(yè)資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)讓，可免征增值稅。

3.土地增值稅

根據(jù)土地增值稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定：如果兩個或以上企業(yè)，在符合法律相關(guān)規(guī)定的情況下合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體繼續(xù)存在，那么企業(yè)將房屋權(quán)屬、土地使用權(quán)變更、轉(zhuǎn)移到另一企業(yè)的，暫時不征收相關(guān)的土地增值稅。

4.契稅

根據(jù)財稅相關(guān)規(guī)定：如果兩個及其以上的企業(yè)依法合并成為一個企業(yè)主體，而且原投資主體存續(xù)的，則該合并各方房涉及房屋權(quán)屬變更、土地轉(zhuǎn)讓的，可免征契稅。

（二）清算注銷的稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅

企業(yè)如果采用清算注銷，則會涉及兩個層面所得稅，一是在企業(yè)層面，需要進行企業(yè)所得稅處理；二是在被注銷企業(yè)股東層面，如果公司股東，股東層面仍會涉及企業(yè)所得稅處理，如果個人股東，股東層面就會涉及個人所得稅稅務(wù)處理。

（1）企業(yè)層面的所得稅處理

首先，劃定經(jīng)營期和清算期。

在清算當(dāng)年，從1月1日到進入清算期的前一天為止的這段時間，屬于被清算企業(yè)的經(jīng)營期，從進入清算期的當(dāng)天到清算結(jié)束這一段期間為被清算企業(yè)的清算期，需要注意的是，清算期不受12個月的限制。經(jīng)營期和清算期應(yīng)分別作為不同的納稅年度進行所得稅的納稅申報。

其次，確定清算所得。

企業(yè)清算所得等于企業(yè)的全部資產(chǎn)交易價格或公允價值，減去資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、債務(wù)清償損益、相關(guān)稅費、清算費用及被注銷企業(yè)以前年度積累的可以稅前進行彌補虧損額。

最后，確定清算期應(yīng)納企業(yè)所得稅的稅額。

清算期應(yīng)納企業(yè)所得稅的稅額等于清算企業(yè)的清算所得額乘以適用稅率，由于企業(yè)進入清算期后，不在屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營，因此，在此期間適用企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，也即進入清算期的企業(yè)，無論之前是否享受所得稅稅率優(yōu)惠，進入清算期后均不在適用。

（2）股東層面所得稅處理

在股東層面，如果存在剩余財產(chǎn)，即被清算企業(yè)的全部資產(chǎn)交易價格或者可變現(xiàn)價值減除相關(guān)的支出后如果還有剩余財產(chǎn)，這些剩余財產(chǎn)應(yīng)該向企業(yè)的股東進行分配。

股東分得剩余財產(chǎn)在所得稅的處理上應(yīng)該分成兩部分，其一是相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按股東所占股權(quán)比例計算其應(yīng)得的部分，這部分應(yīng)確認(rèn)為股東的股息所得；其二是，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或者低于股東的投資成本部分，這部分應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者轉(zhuǎn)讓損失。

如果是公司股東，而且其所投資的是非上市的居民企業(yè)，則該公司股東取得的股息紅利免稅；如果是個人股東，股東分紅是需要繳納個人所得稅的，按利息、股息、紅利所得繳納個人所得稅。

2.增值稅

（1）清算注銷企業(yè)處置資產(chǎn)時的增值稅處理

企業(yè)清算時無論是處置固定資產(chǎn)還是存貨，均需要交納增值稅。處理固定資產(chǎn)，需要根據(jù)該固定資產(chǎn)的具體情況，按照適用稅率計算繳納增值稅。

（2）被清算注銷公司的尚未抵扣完畢的增值稅進項稅額的處理

根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，一般納稅人在注銷時，其存貨可不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵增值稅稅額也不予以退稅。

3.土地增值稅

企業(yè)清算注銷過程中的土地使用權(quán)以及房屋產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移涉及的土地增值稅，需要按規(guī)定繳納土地增值稅。

4.契稅

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部企業(yè)間涉及房屋權(quán)屬、土地等的相互劃轉(zhuǎn)的，可免征契稅。

三、M公司注銷方案選擇

M公司是一家集生產(chǎn)、銷售和研發(fā)礦物填充型高分子復(fù)合材料科技型現(xiàn)代化企業(yè)，其所在的集團公司出于戰(zhàn)略考慮，目前打算注銷M公司。

（一）M公司注銷方案

根據(jù)企業(yè)解散注銷的相關(guān)規(guī)定以及對M公司現(xiàn)狀的了解，M公司可選擇吸收合并模式進行注銷，也可選擇清算模式進行注銷。即一種方式是由集團公司N公司采用吸收合并M公司的方式達到注銷M公司的目的；另一種是由M公司的股東大會制定解散M公司決議，然后通過執(zhí)行企業(yè)清算程序注銷M公司。

（一）吸收合并注銷模式的稅務(wù)處理

在吸收合方式下，合并事項可能涉及到的主要稅種包括：企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅和契稅。

1.企業(yè)所得稅

由于被合并企業(yè)M公司和合并企業(yè)N公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，雙方的重組合并行為可認(rèn)定為同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)重組合并，所以，此吸收合并產(chǎn)生的企業(yè)所得稅滿足特殊性稅務(wù)處理條件，可依據(jù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理進行處理。且被合并企業(yè)M公司在合并前的相關(guān)所得稅事項可由合并企業(yè)N公司承繼。

M公司與N公司均為一般納稅人，使用的所得稅稅率分別為15%和25%。

根據(jù)M公司報財務(wù)報表知，2022年8月31其賬面凈資產(chǎn)23592619.67元，累計未分配利潤為-1646033.38元，基于對M公司財務(wù)的了解，2022年之前不存在未彌補虧損。

在特殊處理的方式下，可由合并企業(yè)N公司彌補的被合并企業(yè)M公司虧損的限額等于被合并企業(yè)M公司凈資產(chǎn)公允價值乘以2022年發(fā)行的最長期限的國債利率，假定經(jīng)評估的M公司的凈資產(chǎn)公允價等于其賬面價值，則可彌補的限 額 為23592619.67×3.52% =830460.21元，因此，在吸收合并注銷模式下，節(jié)稅金額為830460.21×15%=124569.03元。

2.增值稅

如果股東大會明確，合并企業(yè)（N公司）吸收合并并注銷M公司，是為收回被合并企業(yè)（M公司）全部的資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)、勞動力以及負(fù)債，則不用繳納增值稅，即如果雙方采用吸收合并方式，在合并過程中需要繳納的增值稅為零。

截止2022年8月31日，M公司有尚未留抵共計85724.13元，可轉(zhuǎn)至N公司繼續(xù)抵扣。因此，合并后的N公司可節(jié)增值稅85724.13元。

由于M公司固定資產(chǎn)不涉及房屋權(quán)屬及土地，所以也不涉及土地增值稅和契稅。

綜上，N公司如果采用吸收合并M公司的注銷模式，從整體上看，可節(jié)約稅收金額210293.2元。

（二）清算注銷模式的稅務(wù)處理

M公司如果進行清算注銷，在此過程中涉及到的稅種可能包括企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅及印花稅。

1.企業(yè)所得稅

如果企業(yè)進行清算，清算期應(yīng)作為一個獨立的納稅年度進行所得稅的匯算清繳。假定M公司從2022年9月1日轉(zhuǎn)入清算，則經(jīng)營期為2022年1月1日至2022年8月31日，清算期是從2022年9月1日至清算結(jié)束為止，經(jīng)營期和清算期分別進行企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理。

（1）經(jīng)營期企業(yè)所得稅的計算

如前所述，在清算注銷方式下，雖然M公司2022年1月1日至2022年8月31日的經(jīng)營期并未滿12個月，但仍需要將此經(jīng)營期作為獨立的納稅年度進行所得稅匯算清繳。在此經(jīng)營期，M公司的會計利潤為-1646033.37元，假設(shè)不存在納稅調(diào)整，則應(yīng)納稅所得額為-1646033.38元，所以不需要交納企業(yè)所得稅。

（2）清算期企業(yè)所得稅的計算

M公司清算的資產(chǎn)的可收回金額以及債務(wù)可償還金額如表1和表2所示。

表1 M公司清算資產(chǎn)的可收回金額 單位:元

表2 M公司債務(wù)可償還金額 單位:元

假設(shè)1：資產(chǎn)、債務(wù)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致。

2.各項清算費用共計75000.00元

清算稅金：

（1）增值稅

處置存貨和固定資產(chǎn)（假設(shè)固定資產(chǎn)均為機器設(shè)備，且購入時抵扣過進項）：（10135419.91+1847921.54）×13%=1557834.39（元）

（2）城建稅及教育費附加

城建稅及教育費附加=1557834.39×（7%+3%+2%）=186940.13（元）

（3）清算所得稅

清算所得=資產(chǎn)可收回金額-資產(chǎn)計稅基數(shù)+債務(wù)清償損益-清算費用-清算稅金及附加-彌補以前年度虧損

=42889176.53-49377684.52 +187193.05-75000-1557834.39-186940.13-1646033.38

=-9767122.84（元）

根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，M公司的清算期也應(yīng)當(dāng)作為一個獨立的納稅年度進行企業(yè)所得稅匯算清繳，但由于M公司的清算所得為負(fù)數(shù)，故該公司清算所得稅為零。

根據(jù)以上分析可以得出，從節(jié)稅的角度考慮，M公司選擇吸收合并注銷模式更合適。